善意取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票及稅務(wù)處理

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摘要:稅收是保證財(cái)政收入的重要手段，稅收也是國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段，其中增值稅又是現(xiàn)代稅法中重要的組成部分。在增值稅上有進(jìn)項(xiàng)抵扣的概念，進(jìn)項(xiàng)抵扣的稅額又跟增值稅專(zhuān)用發(fā)票息息相關(guān)，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票不僅造成財(cái)政收入的損失，也會(huì)嚴(yán)重影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，所以我國(guó)對(duì)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票歷來(lái)是采取嚴(yán)厲打擊。但是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，對(duì)于納稅人不知情取得虛開(kāi)發(fā)票不宜采取原先一刀切的做法，而應(yīng)該引用民法上“善意取得”的概念來(lái)加以處理，本文主要闡述善意取得虛開(kāi)發(fā)票制度在稅法上的建立和發(fā)展以及相關(guān)的稅務(wù)處理。

關(guān)鍵詞:善意取得；逃稅；增值稅；企業(yè)所得稅

一、“善意取得”虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票概念的提出和演化

(一)稅法和刑法有關(guān)虛開(kāi)發(fā)票的一般性處理增值稅是我國(guó)稅法上最為重要的一個(gè)稅種之一，其課稅范圍廣，計(jì)稅依據(jù)復(fù)雜，相關(guān)征管規(guī)定日益系統(tǒng)化。我國(guó)一直采取“以票控稅”的方式，在增值稅中發(fā)票是非常重要的入賬憑證，增值稅專(zhuān)用發(fā)票更是一般納稅人進(jìn)項(xiàng)抵扣不可或缺的憑證，因此保證發(fā)票領(lǐng)用、開(kāi)具、保存符合規(guī)范就顯得尤為重要，對(duì)于虛開(kāi)、不開(kāi)發(fā)票的行為歷來(lái)是稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查、打擊的重點(diǎn)，《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》(國(guó)務(wù)院令第587號(hào))第九條明確指出“任何單位和個(gè)人不得有以下虛開(kāi)發(fā)票行為：為他人或自己，讓他人為自己或者介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符的發(fā)票?！币话愕奶撻_(kāi)增值稅發(fā)票案件屬于嚴(yán)重違反稅法的行為，《稅收征管法》規(guī)定“……不繳或者少繳稅款，是偷稅，應(yīng)當(dāng)追繳不繳或者少繳的稅款并加收滯納金，并處不繳或者少繳金額百分之五十以上五倍以下的罰款?！焙推渌愂者`法行為相比，虛開(kāi)發(fā)票對(duì)稅收秩序的危害程度都更加嚴(yán)重，不管是開(kāi)票或者受票方，不管其主觀上是否有過(guò)失，2000年之前一律按照虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票來(lái)處理，情節(jié)嚴(yán)重的將依法追究刑事責(zé)任。我國(guó)刑法中有關(guān)稅收的罪名主要是逃稅罪、抗稅罪和虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪，如《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條的規(guī)定，“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金。”在“善意取得”概念引入稅法之前，對(duì)于在不知情條件下取得虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，用于進(jìn)項(xiàng)抵扣導(dǎo)致少繳稅款的，是按照一般偷稅行為處理的，即推定受票方存在過(guò)失，應(yīng)當(dāng)按照征管法和刑法的相關(guān)規(guī)定來(lái)加以處理。

(二)“善意取得”概念的提出和發(fā)展隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，一律將取得虛開(kāi)增值稅發(fā)票的行為按照主觀惡意來(lái)加以處罰越來(lái)越不合時(shí)宜，嚴(yán)重違背了稅收基本原則中的稅收公平原則和合作信賴(lài)原則，對(duì)于受票方來(lái)說(shuō)沒(méi)有能力也沒(méi)有義務(wù)去調(diào)查上游企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，一律按照一般虛開(kāi)發(fā)票案件處理往往增加征納雙方的對(duì)抗性，也影響了稅收效率。因此針對(duì)沒(méi)有主觀過(guò)失的受票方稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)了許多規(guī)范性文件來(lái)保障納稅人的合法權(quán)利，進(jìn)一步提高了稅收立法的科學(xué)性。在此之前不得不提在稅法上創(chuàng)造性的借鑒了民法上“善意取得”這一概念，但需要指出的是這兩處的“善意取得”盡管相互之間有聯(lián)系從實(shí)質(zhì)意義上來(lái)講是有區(qū)別的。民法是調(diào)整平等主體民事權(quán)利義務(wù)的法律規(guī)范的總稱(chēng)，在民法上善意取得需要滿(mǎn)足以下的構(gòu)成要件：第一出讓方是無(wú)權(quán)處分人，盡管其占有但是并不具有所有權(quán)；第二受讓方主觀上沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，不知道或不應(yīng)當(dāng)知道對(duì)方是無(wú)權(quán)處分人，沒(méi)有主觀上的惡意；第三受讓方為取得所有權(quán)支付合理的價(jià)格，價(jià)格明顯偏低或者受贈(zèng)取得都不屬于善意取得的范疇；第四已經(jīng)完成公示公信，即動(dòng)產(chǎn)交付和不動(dòng)產(chǎn)的變更登記。稅法上的“善意取得”側(cè)重于強(qiáng)調(diào)主觀上沒(méi)有惡意，不知道或者不應(yīng)當(dāng)知道對(duì)方是否屬于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，關(guān)于如何判定受票方不知情《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅法2000年187號(hào))作出規(guī)定，即受票方取得發(fā)票屬于銷(xiāo)售方所在省的專(zhuān)用發(fā)票，且發(fā)票上所填列的貨物名稱(chēng)、數(shù)量、金額和實(shí)際交易完全一致，由此可以推定受票人屬于善意取得。就結(jié)果而言，民法上的善意取得和稅法上的善意取得也存在較大的區(qū)別。民法上，如果受讓方滿(mǎn)足善意取得的全部要件，法律即承認(rèn)其取得該物的所有權(quán)，原所有人無(wú)權(quán)行使物上請(qǐng)求權(quán)要求新所有人歸還該物，相反的原所有人應(yīng)當(dāng)要求無(wú)權(quán)處理人歸還不當(dāng)?shù)美?，不足部分有?quán)要求無(wú)權(quán)處分人追償。稅法上，如果受票方滿(mǎn)足善意取得的全部構(gòu)成要件，也不承認(rèn)其取得的是合法有效憑證，即需要進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出補(bǔ)繳稅款，但不加收滯納金和罰款，不以逃稅行為對(duì)待，可見(jiàn)盡管滿(mǎn)足稅法要求的善意取得全部要件，仍不能完全豁免補(bǔ)繳稅款的義務(wù)。這是因?yàn)槊穹ê投惙ㄗ鳛閮蓚€(gè)不同的部門(mén)法調(diào)整的社會(huì)關(guān)系是不一樣的，民法調(diào)整的是平等主體之間的法律關(guān)系，目的是促進(jìn)交易公平，維護(hù)各方的利益，而稅法調(diào)整的更多的是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的關(guān)系，這兩者不屬于平等主體，其中更強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)，作為政府宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的手段需要更多地從財(cái)政收入、社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行等角度考慮，由此得出兩種差異較大的行為結(jié)果。隨著稅收稽查手段的不斷更新，尤其是稅控防偽認(rèn)證系統(tǒng)投入使用以來(lái)，發(fā)票的領(lǐng)用、開(kāi)具、認(rèn)證等各個(gè)環(huán)節(jié)可以被稅務(wù)機(jī)關(guān)精準(zhǔn)定位?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)2000年187號(hào))所規(guī)定的善意取得虛開(kāi)增值稅發(fā)票的適用范圍似乎正被日益縮小，因?yàn)楫?dāng)時(shí)流行的是“手工票”，發(fā)票的領(lǐng)用方和實(shí)際開(kāi)具方無(wú)法精準(zhǔn)監(jiān)管，但是在稅控防偽認(rèn)證系統(tǒng)上線(xiàn)后，受票方在勾選確認(rèn)時(shí)即可或者該發(fā)票是否屬于對(duì)方企業(yè)實(shí)際領(lǐng)用開(kāi)具。由此很多人提出善意取得虛開(kāi)增值稅發(fā)票已經(jīng)是一個(gè)歷史命題，它的歷史任務(wù)似乎已經(jīng)完成，筆者不同意這種觀點(diǎn)，善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票仍然有其存在的意義，試想這樣一個(gè)案例，甲企業(yè)需要一批鋼材找到乙企業(yè)，乙企業(yè)沒(méi)有鋼材但是想促成交易就謊稱(chēng)自己是關(guān)聯(lián)企業(yè)鋼材企業(yè)丙，并以丙的名義和甲簽約，之后乙企業(yè)要求丙企業(yè)直接開(kāi)票給甲企業(yè)，在這個(gè)案例中甲企業(yè)對(duì)乙和丙企業(yè)的合謀無(wú)從知曉，取得的虛開(kāi)發(fā)票在增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺(tái)上勾選確認(rèn)時(shí)也會(huì)顯示丙企業(yè)，但甲企業(yè)符合善意取得的全部構(gòu)成要件。善意取得虛開(kāi)發(fā)票的概念并沒(méi)有過(guò)時(shí)，相反需要完善相關(guān)立法以應(yīng)對(duì)多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

二、有關(guān)善意取得虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票的稅務(wù)處理和優(yōu)化建議

(一)增值稅上的處理增值稅專(zhuān)用發(fā)票主要用于進(jìn)項(xiàng)抵扣和申請(qǐng)出口退稅，虛開(kāi)增值稅發(fā)票會(huì)對(duì)正常的稅收秩序造成嚴(yán)重的影響。針對(duì)虛開(kāi)發(fā)票這一違法行為我國(guó)稅法規(guī)定虛開(kāi)方不僅需要就虛開(kāi)金額繳納增值稅并且加收滯納金和罰款，對(duì)于受票方同樣涉及補(bǔ)繳、滯納金和罰款。這一情況在國(guó)稅發(fā)2000年187號(hào)文實(shí)行之后發(fā)生了變化，該文件規(guī)定，只要購(gòu)買(mǎi)方和銷(xiāo)售方之間存在真實(shí)交易，購(gòu)買(mǎi)方不知道或者不應(yīng)當(dāng)知道銷(xiāo)售方存在虛開(kāi)發(fā)票的情節(jié)，即可認(rèn)定受票方屬于善意取得，對(duì)購(gòu)貨方不以騙稅和騙取出口退稅論處，只需進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出并補(bǔ)繳相應(yīng)稅款，如果從銷(xiāo)售方處重新取得合法有效的發(fā)票仍然可以進(jìn)項(xiàng)抵扣或者申請(qǐng)出口退稅。這一政策的出臺(tái)無(wú)疑大大保障了善意取得受票方的利益，是我國(guó)稅法發(fā)展上的一大進(jìn)步，填補(bǔ)了善意取得虛開(kāi)發(fā)票情形認(rèn)定和處理的政策空白，是稅法合作信賴(lài)原則的體現(xiàn)。在此之后圍繞該問(wèn)題陸續(xù)出臺(tái)文件進(jìn)一步完善善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票這一情形，如《關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函2007年1240號(hào))進(jìn)一步明確“納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金”的規(guī)定。自此之后被認(rèn)定為善意取得的受票方只需補(bǔ)繳相應(yīng)稅款，而無(wú)需加收滯納金和罰款?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年33號(hào))指出納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票未就虛開(kāi)金額繳納增值稅的按照虛開(kāi)金額補(bǔ)繳，已經(jīng)申報(bào)繳納的不再補(bǔ)繳，縮減了開(kāi)票方補(bǔ)繳的范圍。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年39號(hào))明確了銷(xiāo)售方存在少繳、補(bǔ)繳稅款的情形只涉及增加進(jìn)項(xiàng)稅額的行為，其開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票真實(shí)合法的，受票方仍然可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣的憑證。綜上所述，善意取得虛開(kāi)增值稅發(fā)票不以偷稅或者騙取出口退稅論處，需要補(bǔ)繳增值稅款，不涉及滯納金和罰款，除取得合法有效的增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者銷(xiāo)售方開(kāi)具發(fā)票無(wú)誤，僅僅因調(diào)增進(jìn)項(xiàng)稅額而被處罰兩種情形之外，受票方進(jìn)項(xiàng)稅額一律做轉(zhuǎn)出處理。

(二)所得稅上的處理1.企業(yè)所得稅的處理。增值稅專(zhuān)用發(fā)票除在增值稅上用于進(jìn)項(xiàng)抵扣和出口退稅外，同樣也是企業(yè)所得稅成本費(fèi)用稅前列支的重要憑證，因此有必要論述善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票在企業(yè)所得稅上的處理。從現(xiàn)行稅法上看，主要的政策依據(jù)在于《關(guān)于企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年28號(hào)文)，其中第十三條和十四條指出，“企業(yè)……取得不合規(guī)發(fā)票若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對(duì)方補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證?！比绻匦氯〉玫膽{證符合要求可以作為稅前扣除的憑證，如果因?qū)Ψ狡髽I(yè)注銷(xiāo)、停業(yè)等原因無(wú)法開(kāi)具發(fā)票的可以憑其他稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的材料稅前列支，合法有效的憑證應(yīng)當(dāng)在企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)束前取得，以前年度因未能取得有效憑證沒(méi)有在稅前扣除的可以在取得有效憑證后追補(bǔ)，但是最長(zhǎng)追補(bǔ)年限不超過(guò)五年。由此可見(jiàn)，企業(yè)所得稅上并沒(méi)有禁止善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的列支，但是先行條件是取得合法有效的憑證，根據(jù)企業(yè)所得稅法稅前扣除憑證的規(guī)定該憑證包括但不限于專(zhuān)用發(fā)票，普通發(fā)票和其他稅務(wù)局規(guī)定的票據(jù)同樣具有稅前列支的功能。2.生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的處理。涉及成本費(fèi)用稅前列支的除稅法意義上的企業(yè)外，還有個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人股東等按照個(gè)人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得征稅的納稅人。目前稅法上關(guān)于這三類(lèi)納稅人善意取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票在所得稅前列支的規(guī)定較為模糊?！秱€(gè)體工商戶(hù)個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告35號(hào))第四章第三十九條規(guī)定“個(gè)體工商戶(hù)資產(chǎn)的稅務(wù)處理，參照企業(yè)所得稅法相關(guān)法律法規(guī)和政策執(zhí)行?！辟Y產(chǎn)的稅務(wù)處理包括了資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)和扣除，筆者認(rèn)為有關(guān)扣除的相關(guān)憑證規(guī)范性問(wèn)題也應(yīng)該包含與資產(chǎn)的稅務(wù)處理這一概念。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人股東稅前扣除憑證的問(wèn)題以地方性規(guī)章居多，如《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)《個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)稅前扣除管理辦法的通知》(浙地稅函2003年378號(hào))。全國(guó)層面的文件較少，主要有《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》(財(cái)稅2000年91號(hào))，這個(gè)文件中規(guī)定針對(duì)查賬征收的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者的部分成本費(fèi)用扣除情況參照國(guó)稅發(fā)〔1997〕43號(hào)文的規(guī)定執(zhí)行，但是該文件已經(jīng)失效，后續(xù)文件是前文中提到的國(guó)家稅務(wù)總局公告35號(hào)文，因此可以認(rèn)定針對(duì)文件中提及的適用情節(jié)可以參照企業(yè)所得稅法相關(guān)稅前扣除辦法執(zhí)行。

(三)優(yōu)化建議善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票這一概念提出至今已經(jīng)20年，在此期間經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀和之前已經(jīng)有巨大的變化，尤其是在防偽稅控系統(tǒng)升級(jí)以來(lái)國(guó)稅發(fā)2000年187號(hào)所列舉的善意取得構(gòu)成要件的適用范圍有所減小，相關(guān)的法律規(guī)章有待調(diào)整完善，由此筆者整理總結(jié)了以下三點(diǎn)優(yōu)化建議：1.破除“非善即惡”的思維定式。在實(shí)際的稅收征管中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于不能滿(mǎn)足國(guó)稅發(fā)2000年187號(hào)文件規(guī)定善意取得要件的往往先入為主認(rèn)定受票方為惡意取得，按照偷稅或是騙取出口退稅的相關(guān)規(guī)定來(lái)處理，進(jìn)入了“非善即惡”的思維定勢(shì)，這樣的做法不能有效保障善意取得方的合法權(quán)益。合作信賴(lài)原則是稅法的基本原則，它要求征納雙方是相互信賴(lài)相互合作的，在沒(méi)有充足證據(jù)前稅務(wù)機(jī)關(guān)不能懷疑納稅人，納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申訴。在設(shè)置相關(guān)規(guī)定時(shí)應(yīng)該關(guān)注對(duì)于缺乏證據(jù)表明其善意取得，但是也沒(méi)有證據(jù)證明其屬于惡意取得的適用條款，可以設(shè)置一定期限要求納稅人補(bǔ)正材料，而不是直接認(rèn)定為惡意取得。2.完善相關(guān)法規(guī)，保障納稅人合法權(quán)益。目前針對(duì)善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票在增值稅上的處理辦法是不認(rèn)定為偷稅行為，但是在沒(méi)有取得合法憑證前進(jìn)項(xiàng)不得抵扣。從財(cái)政收入角度看，虛開(kāi)增值稅發(fā)票的銷(xiāo)售方已經(jīng)就虛開(kāi)金額繳納增值稅，允許受票方抵扣并不會(huì)造成財(cái)政收入的流失，相反如果不允許下家抵扣進(jìn)項(xiàng)反而會(huì)造成重復(fù)征稅，造成征納雙方的對(duì)抗和不信任性。3.征納雙方聯(lián)動(dòng)，減少虛開(kāi)發(fā)票滋生的土壤。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要打造一支專(zhuān)業(yè)過(guò)硬素質(zhì)過(guò)硬的稽查團(tuán)隊(duì)，運(yùn)用現(xiàn)代化稽查手段精準(zhǔn)定位，依法查處稅收違法行為。除此之外向納稅人進(jìn)行必要的稅法宣傳是不可或缺的，有助于提高納稅人的警惕性和對(duì)虛開(kāi)發(fā)票行為的辨識(shí)度，通過(guò)稅法的指引作用、評(píng)價(jià)作用和預(yù)測(cè)作用規(guī)范納稅人的行為，認(rèn)識(shí)到虛開(kāi)發(fā)票對(duì)稅收秩序的嚴(yán)重危害，增強(qiáng)征納雙方聯(lián)動(dòng)提升雙方互信，對(duì)虛開(kāi)行為零容忍，徹底抹殺虛開(kāi)發(fā)票滋生的土壤。

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作者：周天任 單位：蘭州理工大學(xué)