商譽會計經(jīng)濟理念分析

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一、商譽的概念

早在1927年出版的H•K•哈特菲爾德《會計學(xué):它的原理與問題》一書中，已明確地將商譽作為無形資產(chǎn)的一部分，它既具有無形資產(chǎn)的共性，也具有自身的個性。一般被認(rèn)為是企業(yè)擁有的能使企業(yè)獲取目前帳上資產(chǎn)計算的超額的各種未人帳的無形資源。簡言之，商譽是能使企業(yè)獲取超額收益的各種未人帳的無形資源。如何決定和評定商譽(G。。dwill)，在會計學(xué)中是一個最缺乏研究又存在頗多爭議的問題。既然對商譽的計量實質(zhì)上是對這個“超額利益”的計量，討論這個問題的前提便是對“超額利益”這個概念應(yīng)有明確的界定和表達(dá)。但這個問題在理論上并未得到很好的解決。對“超額利益”的界定五花八門，還沒有一個被普遺接受的觀點。本文對此的出發(fā)點是:假定商譽可以被表達(dá)為一個金額值隨機變量的概率分布，這個隨機變量可以理解為通常所說的企業(yè)賺取超額利潤的潛力，即獲取超額收益的能力。這樣一來，商譽計量在形式上就是要建立一種(價格)尺度，使之可以用一種確定的量(平均利潤率)去衡量一個不確定的價格分布，但隨之產(chǎn)生的問題便是由誰來決定這種價格尺度以及它的合理性體現(xiàn)在什么地方。這是本文首要應(yīng)該回答的問題。經(jīng)濟理論不是唯一的，甚至在理論和方法上都完全不同的理論體系卻在討論同一對旬有，特點都是從一組基本的假定出發(fā)，然后做到自圓其說。比如可以從馬克思主義經(jīng)濟學(xué)的勞動價值論出發(fā)，討論商譽使用價值和交換價值，進而制定出商譽的具體計量方法。但本文擬從西方經(jīng)濟學(xué)中的理論角度，結(jié)合商譽的經(jīng)濟性質(zhì)，探討商譽計量的問題。筆者并不認(rèn)為后者一定有比前者或其它理論更優(yōu)越的地方，本文的研究建立在對于商譽性質(zhì)全面分析之上，以一種客觀公正的態(tài)度進行學(xué)術(shù)上的探討，力爭提供一些新思路。

二、商譽的經(jīng)濟性質(zhì)

在經(jīng)濟學(xué)中有一條著名的規(guī)律“等量資本獲得等量利潤”。如果相同數(shù)量的資產(chǎn)沒有賺到相同數(shù)量的利潤，可以從兩條路徑來解釋:第一是把它作為暫時性取值，是在市場均衡的過程中必需出現(xiàn)的偏離，是等量資本獲得等量利潤規(guī)律的具體實現(xiàn)形式。這種解釋運用到會計學(xué)中非常方便，因為偏離值是客觀和可驗證的，并且符合歷史成本原則和實現(xiàn)原則，很容易進行確認(rèn)和計量。在具體的合并帳務(wù)處理上，可以直接調(diào)整被購買企業(yè)資產(chǎn)的公允價值直至于購買企業(yè)的投資成本。如果說這種解釋帶有發(fā)生論的色彩，那么第二條路徑的解釋則頗具有討論的意味。它從等量資本必需獲得等量利潤這一結(jié)果出發(fā)，認(rèn)為超額利潤決不會憑空產(chǎn)生，必然有一種起積極作用資本(資產(chǎn))與之對應(yīng)。只是在帳面上無法辨識出來罷了。這種“積極資本”可名之為“商譽”(Goodwill)。反之，如果相同數(shù)量的資本只能獲得低于市場平均利潤率，那就說明企業(yè)還存在某種不可辨認(rèn)的起消極作用的資本，這種“消極資本”可稱之為“負(fù)商譽”〔NegativeGoodwill)。本文受新古典學(xué)術(shù)傳統(tǒng)的影響，談及商譽的經(jīng)濟學(xué)含義，是從第二條路徑來解釋。于是商譽的經(jīng)濟性質(zhì)就成了企業(yè)(或特定資本)所產(chǎn)生的利潤與其對應(yīng)的利潤之間差額的資本化，在取負(fù)值時則稱為“負(fù)商譽”。也就是說將從資產(chǎn)角度確認(rèn)商譽的辦法，改變?yōu)閺睦麧櫟牧錾洗_認(rèn)計童商譽。

三、評傳統(tǒng)的商譽確認(rèn)時空觀和方法論

商譽確溢的時空觀.指確認(rèn)商譽的時間、空間界限。傳統(tǒng)的商譽確認(rèn)時空觀，在時間上僅限于出售整體企業(yè)和企業(yè)合并的時點;在空間范圍僅限于發(fā)生整體企業(yè)讓售和合并的企業(yè)。也就是說，在通常情況下，企業(yè)不確認(rèn)、不反映、不揭示商譽的信息。這種僅在為數(shù)不多的特定范圍、特定時點確認(rèn)商譽的傳統(tǒng)確認(rèn)時空觀，嚴(yán)重制約了商譽會計理論的發(fā)展，極大地削弱了商譽信息的功能。首先，這種傳統(tǒng)的時空確認(rèn)觀，沒有客觀反映商譽存在的實際時狀況。商譽資產(chǎn)代表企業(yè)獲取超額收益的能力，這種能力并非僅僅是在出售企業(yè)和企業(yè)合并時才具有和存在。在市場經(jīng)濟環(huán)境下，經(jīng)營良好的企業(yè)具有獲取超額收益的能力，同時也就具有商譽資產(chǎn)。一個具有商譽資產(chǎn)的企業(yè)，它獲取超額收益能力的大小決定其所擁的商譽價值的大小，它獲取超額收益能力的變化決定其所擁有的商譽價值的變化。這種變化的下限為零值，這種變化在理論上沒有上限。其次，從會計核算的基本特征分析。會計核算與其他核算相比較，最主要的特征在經(jīng)濟事項的貨幣計量、全面記錄、連續(xù)反映。商譽傳統(tǒng)的確認(rèn)時空觀，其非全面性、非連續(xù)性與會計核算的基本特征是格格不人的?？茖W(xué)的商譽確認(rèn)時空觀應(yīng)該是:不論什么企業(yè)，只要具有獲取超額收益的能力，就應(yīng)該確認(rèn)計量其商譽。傳統(tǒng)的商譽確認(rèn)方法是建立在傳統(tǒng)確認(rèn)時空觀基礎(chǔ)上的。通常的確認(rèn)方法是:“一個公司商譽價值的計算，可以用下列公式求得:公司總價值一(有形及可明確辨認(rèn)無形資產(chǎn)公平市價之和一負(fù)債總額)~商譽如為購買其它公司，則購人商譽之計算為:支付總成本一(取得有形及可明確辨認(rèn)無形資產(chǎn)公平市價之和一承受之負(fù)債總額)~購買之商譽。上列計算公式是商譽傳統(tǒng)確認(rèn)方法的概括。這種傳統(tǒng)確認(rèn)方法，問題不在于“被減數(shù)一減數(shù)一差數(shù)”公式，而在于這個差額并不是企業(yè)獲取超額收益的能力。其理由如下:第一、公司的價值與其資產(chǎn)凈值往往不等，其原因不外有三種:(l)公司資產(chǎn)以歷史成本或歷史成本減累計折舊評價，與公平市價不等;(2)有些明確辨認(rèn)的無形產(chǎn)尚未人帳，如公司自己開發(fā)的專利權(quán);(3)有商譽存在。因此，把公司價值與其資產(chǎn)凈值的差額完全歸為商譽是不妥當(dāng)?shù)?。第二、即使排除了產(chǎn)生差額的前兩種原因，這個差額也不能反映公司獲取超額收益的能力。因為公司的價值與其資產(chǎn)凈值都是對資產(chǎn)本身價值的評價，并非是對其獲利能力的評價的一個因素。

四、商譽的確認(rèn)和計量

本文中筆者以企業(yè)“獲取超額利潤的能力”為商譽會計理論的基石，革新商譽確認(rèn)會計的時空觀與方法論，采用直接反映“超額收益能力”的確認(rèn)計盆方法，建立全方位的商譽信息論。以企業(yè)獲取超額收益能力為商譽會計理論的基石，其實質(zhì)是企業(yè)有無獲取超額收益能力是商譽的定性標(biāo)準(zhǔn)，獲取超額收益能力的大小是商譽的定t標(biāo)準(zhǔn)。這就回答了前文提出的價格尺度的問題。那么什么是獲取超額收益的能力?如何確認(rèn)超額收益的能力?我們從商譽會計信息的有用性和可操作性考慮，以企業(yè)獲取超過平均利潤率為判斷標(biāo)準(zhǔn)。平均利潤率可以在行業(yè)平均利潤率、社會平均利潤率、周期銀行存款(貸款)利率、平均投資報酬中進行選擇。于是確認(rèn)一個企業(yè)的商譽便簡化為確認(rèn)獲取超額收益能力。其確認(rèn)步驟是“首先確認(rèn)獲取超額利潤的數(shù)額，然后將超額利潤平均利潤率還原為獲取超額收益能力，即商譽資產(chǎn)的價值。

五、幾點說明

本文論述了商譽的經(jīng)濟性質(zhì)，并以此為出發(fā)點提出了以確認(rèn)企業(yè)獲取超額收益能力來確認(rèn)和計量企業(yè)商譽的觀點，需要特別指出的是:筆者并不認(rèn)為與商譽經(jīng)濟性質(zhì)相一致的會計處理就是必然的選擇，的確，交易或事項的經(jīng)濟性質(zhì)是選擇會計方法予以考慮的因素，但不是唯一的因素，也不一定是最重要的因素，會計在本質(zhì)上是選擇性的，不存在最正確、最完善的會計方法，某種會計方法之所以為多數(shù)人所接受，往往是多種因素的結(jié)果，即使有一種主導(dǎo)因家，那么這種主導(dǎo)因素在不同的時期和場合下也是變化的，筆者從經(jīng)濟性的角度考慮商譽的會計處理，只是想為人們在商譽會計領(lǐng)域內(nèi)增添一件可能有用的分析工具，如此而已。與其他科學(xué)研究一樣，本文在分析過程中必然伴隨以系列的假設(shè)前提，理解這些前提將有助于對話。例如本文承襲了新古典微觀經(jīng)濟學(xué)中某些必不可少的假設(shè)，其中包括非常關(guān)鍵的信息性假設(shè)和確定性假設(shè)。換言之，如果對商譽經(jīng)濟性質(zhì)的分析不是在新古典理論的框架內(nèi)展開，而是采用另外的經(jīng)濟學(xué)規(guī)范，比如信息經(jīng)濟學(xué)(又稱契約理論或激勵理論)，可以肯定，結(jié)論會有所不同，至于該選用何種經(jīng)濟理論來定義商譽，這是本文不可能解決的問題。