稅收執(zhí)法監(jiān)督機制研究

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摘要:現(xiàn)如今稅收大案高發(fā)，屢屢出現(xiàn)執(zhí)法人員或是納稅人為自身利益而做出不法勾當，新形勢下的稅收執(zhí)法風險影響著國家稅收的有序與否，因此，如何能有效降低稅收執(zhí)法風險成為了人們的主要關注點。本文主要分為四個部分:(1)正確認識到新形勢下的稅收執(zhí)法風險，理解現(xiàn)今我國稅收執(zhí)法風險的特征與形式;(2)剖析稅收執(zhí)法難度加大的原因，探尋我國稅收執(zhí)法監(jiān)督機制的各個環(huán)節(jié)是否存在漏洞;(3)結(jié)合國外稅收執(zhí)法體系，比較國內(nèi)外對于稅收執(zhí)法體系發(fā)展的差異;(4)針對性的提出合理建議與對策，做出相應結(jié)論。

關鍵詞:稅收執(zhí)法;監(jiān)督體制;執(zhí)法風險

一、引言

近年來，經(jīng)濟的飛躍發(fā)展，依法治國的穩(wěn)步推進，尤其是十八屆四中全會通過全面推進依法治國的決定后，全面加強法治建設已然成為一項重要議事日程，而稅收執(zhí)法作為國家行政執(zhí)法的重要組成部分，所面臨的環(huán)境愈發(fā)嚴峻，風險越來越高，執(zhí)法監(jiān)督機制與風險防范是必不可缺的環(huán)節(jié)。因此，如何在新形勢下有效防范和控制稅收執(zhí)法風險，是稅務機關眼下急需解決的問題之一。

二、正確認識新形勢下的稅收執(zhí)法風險

(一)新形勢下的稅收執(zhí)法風險內(nèi)涵首先，我們需要對目前國內(nèi)稅收執(zhí)法的大背景作初步了解。正所謂“奉法強則國強，奉法弱則國弱”，黨的四中全會強調(diào)了中國特色社會主義法治體系是國家治理過程中不可動搖的道路，近年來，國家由“法制”轉(zhuǎn)為“法治”，實現(xiàn)了從制度體系到動態(tài)體系的轉(zhuǎn)變。我國社會主義市場經(jīng)濟的漸入佳境以及改革開放的全速前進打開了“依法治稅”的新篇章，稅務機關成為了公眾目光所在，相關機關人員在工作時會受到更多的限制，承擔更大壓力。并且隨著人民群眾維護自身利益的意識不斷加強，對行政部門也提出了更高的要求。新形勢不僅充斥著欣欣向榮的局面，還面臨著隱患。市場經(jīng)濟更新?lián)Q代，尚處在非穩(wěn)定階段，稅收執(zhí)法體系不夠健全，法治環(huán)境離理想化還有很長的路要建設，因此，風險不可避免的產(chǎn)生。正確理解稅收執(zhí)法風險的含義是直面風險的關鍵，貴州地稅法律法規(guī)骨干人才班第三調(diào)研組成員(2017)認為稅收執(zhí)法風險是指稅務機關及人員在稅收執(zhí)法過程中因執(zhí)法主體的不當，侵犯國家或稅務行政管理相對人的合法權益，因而導致不利法律后果，需要承擔法律責任的各種危險因素的集合。這對稅收執(zhí)法風險的概念作了高度性概括，學者們也在對其定義時作出細化，例如所侵犯的權益涉及到哪些方面，所違反的法律包括哪些具體內(nèi)容等，我們從這些概括中得出，主體、行為、后果是構(gòu)成稅收執(zhí)法風險的三要件，缺一不可。由此可見，風險可能形成于各個要素，緊緊相扣的環(huán)節(jié)往往會增加風險的發(fā)生率及復雜性，這就需要對稅收執(zhí)法風險的特征進行探討。

(二)稅收執(zhí)法的特征與種類張君華(2016)提及稅收執(zhí)法風險的特征分為六點:客觀性、普遍性、偶然性、隱蔽性、危害性、可控性。首先客觀性指零風險理論事實上不存在于現(xiàn)實生活中，主體的主觀性、執(zhí)法過程的多變性以及規(guī)章制度的時效性等都決定了稅收執(zhí)法風險是客觀存在的;普遍性指稅收執(zhí)法的范圍以及過程是覆蓋面極廣的，風險是普遍存在的，不以人的意志而轉(zhuǎn)移;偶然性指雖然風險是客觀普遍的，但畢竟不是高頻發(fā)生，制度的約束以及執(zhí)法人員的盡責保障了稅收執(zhí)法過程的嚴謹度;隱蔽性指稅收執(zhí)法的環(huán)節(jié)是細碎繁雜的，任何一個細節(jié)錯誤都可能導致不良后果，這些漏洞死角往往難以察覺;危害性指此種風險一旦成為現(xiàn)實，那么帶來的危害是不容小覷的，不僅可能觸犯到納稅人的權益，給其帶來精神層面和物質(zhì)層面的雙重傷害，更可能波及國家利益，擾亂市場經(jīng)濟秩序，對現(xiàn)行稅法機制帶來沖擊;可控性指雖然稅收執(zhí)法風險是普遍客觀并且危害極大，但可以通過手段去控制其發(fā)生的可能性，從而盡可能降低風險存在的比例。執(zhí)法風險的種類是多重的，古往今來研究學者們的劃分依據(jù)各有不同，例如風險承擔主體的不同、稅收執(zhí)法過程的不同以及引發(fā)后果的不同等等。張君華(2016)選擇了根據(jù)其引發(fā)的原因不同的角度，將執(zhí)法風險細分為四種:第一，納稅人存在違法行為但稽查人員未發(fā)現(xiàn)的風險;第二，案件涉案證據(jù)不符合規(guī)定而導致的證據(jù)不全面的風險;第三，稽查人員主觀行為過失導致的被追責風險;第四，納稅人未按要求進行及時調(diào)賬導致再次違法的風險?？梢钥闯?，不同種類的執(zhí)法風險涉及到的主體不一，牽涉到的環(huán)節(jié)也不同，如若引申則會得出稅收執(zhí)法風險產(chǎn)生的原因，在下文作詳細探討。

三、剖析稅收執(zhí)法風險的原因

(一)稅收執(zhí)法風險的成因稅收執(zhí)法風險的成因可以從四方面研究，法律層面、執(zhí)法主體、內(nèi)部管理以及外界環(huán)境。趙華、曹國坤(2017)指出四方面原因:稅收法律體系不健全、稅收執(zhí)法主體素質(zhì)有待加強、內(nèi)控管理機制有缺陷以及外部大環(huán)境的影響。首先，關于稅收執(zhí)法的相關法律較為繁多細碎，時效性強，與其他法律不能較好融合，導致案件處理沒有借鑒性，納稅人與執(zhí)法人員極易鉆空，法律體系的不牢固導致無法保護公眾的權益;其次，執(zhí)法主體的水平近年來并未有質(zhì)的提升，正如廖健、宋汝冰(2016)提及的主觀層面原因，執(zhí)法人員觀念陳舊，忽略納稅人權利，對其有偏見，能力不足，不能完全適應工作需要;再次，內(nèi)部管理機制不嚴謹，監(jiān)督不嚴密，執(zhí)法過程透明度不高，案件處理時常滯后;最后，當前稅法執(zhí)法的環(huán)境也是影響風險的重要因素，雖然公眾法治意識越來越強，國家管制逐漸完善，但不能完全與時展速度并駕齊驅(qū)，智能系統(tǒng)在方便執(zhí)法人員工作的同時，也為不法分子提供了更縝密的違法手段，信息技術發(fā)達給稽查過程帶來挑戰(zhàn)，行政部門的配合度不高，地方政府干預加大，剛性的稅收任務指標等等導致稅收執(zhí)法的環(huán)境困難重重。由此可見，不同環(huán)節(jié)遇到的風險類型雖然不盡相同，但究其原因大多相似。王鈺(2018)也曾指出風險主要是執(zhí)法主體法律意識淡薄、專業(yè)能力手段不足;缺少對稅務檢查工作進行有效的監(jiān)督;執(zhí)法方式及理念更新不及時、信息化水平不高。這為我們提供了大致的解決方向，使我們在提出對策時能對癥下藥。

四、國內(nèi)外稅收執(zhí)法體系發(fā)展的差異

(一)國外關于稅收執(zhí)法的研究國外對于稅收執(zhí)法風險的研究相對我國來說較早，更在實踐運用上有著顯著成效。孫彩霞(2019)指出上世紀末，OECD組織首回將風險管理思想應用到稅收管理領域并配套出臺一系列政策，這也表明各國逐步重視對稅收征管過程中存在的執(zhí)法風險問題，并且將之視于公眾。歐盟同在2004年制定了指導性原則，并于2006年制定了《稅收風險管理指導意見》。即使歐美各國行政權力不斷擴大，但對其的管控也在加強，對判例法的多年沿用使西方國家稅收執(zhí)法程序較為規(guī)范，外部執(zhí)法環(huán)境也相對穩(wěn)固。多數(shù)國家以法律形式對公務員的選拔、考核、培訓等方面作出嚴格規(guī)定，確保了執(zhí)法公務員的基本素質(zhì)。法國、意大利要求進入稅務機關的公務員宣誓，時刻謹記道德標準，定期對其進行職業(yè)道德培訓。信息技術的廣泛操作也是國外稅法監(jiān)督體制一大特色，近年來OECD成員國的監(jiān)督環(huán)節(jié)相繼向自動化轉(zhuǎn)變，加強了征管與效率，減少了濫權的機會。美國的稅收執(zhí)法體系依靠稅務署的內(nèi)外管理，稅務署運行著一個獨立的上訴機構(gòu)，專門解決納稅人的訴議，以便得到公正高效、及時的解決。俄羅斯專門成立了自上而下的體系并相對獨立的稅收護法機構(gòu)———稅務警察機關，給予其很大的權限。

(二)國內(nèi)關于稅收執(zhí)法的研究國內(nèi)起步較晚，并且不同級次的稅收執(zhí)法依據(jù)是與判例法相對的制定法，地方政府沒有獨立的稅收立法權。《2002－2006中國稅收征收管理綱要》中明確提出要重視風險管理，使之應用到稅收執(zhí)法的環(huán)節(jié)中，汲取先進思想，深化改革稅收職能。2018年3月全國人大審議通過了《國務院機構(gòu)改革方案》，改變了過去監(jiān)督執(zhí)法獨立性差、易受行政力量影響的管理體質(zhì)，加強了執(zhí)法專業(yè)能力，維穩(wěn)市場秩序，創(chuàng)建公正經(jīng)濟環(huán)境，使稅收執(zhí)法更具剛性。

五、關于我國稅收執(zhí)法監(jiān)督體制的建議對策

通過對稅收執(zhí)法風險含義的理解，剖析了稅收執(zhí)法風險的六大特征，認識到其種類多重，國內(nèi)外對此的重視程度和研究時長各有差異，稅收執(zhí)法監(jiān)督體系的發(fā)展也深淺不一。只有提出針對性建議，才可以控制風險變?yōu)楝F(xiàn)實的幾率，健全體制的疏漏，維護社會各方面的權益。因此，結(jié)合國內(nèi)研究學者們的多年研究成果，我認為對策主要有以下五點:首先，凡事法為先，法律是人們行為準則的界限與標桿，完善稅收法律體系，提供制度保障，是降低稅收執(zhí)法風險的基石。根據(jù)實時案件與國家政策，彌補當前稅收立法的缺陷，使其在公平公正的基礎上與時俱進。出臺相應規(guī)章制度，明確規(guī)定納稅人的義務與權益，指明不履行義務的后果，合理管制稅務機關人員執(zhí)法工作，以法律形式杜絕其濫用職權的念頭，同時建立維護執(zhí)法人員權益的法律條例，適當減少剛性任務指標，保持其工作環(huán)境的彈性以及恪盡職守的熱情。第二，在具有相對完善的法律體系下，還需要社會各成員的主觀重視，樹立稅收法治思維，深化執(zhí)法理念是稅收執(zhí)法穩(wěn)定的動力源泉。將法治帶進課堂，從幼苗開始建立常態(tài)化法治講堂，讓孩子感受法律的威嚴與高尚，體會到稅收對于國家經(jīng)濟發(fā)展與市場秩序穩(wěn)定的重要性。對初進稅務系統(tǒng)的青年職員，應定期邀請知名法律專家來開設講堂，使其通過對現(xiàn)實案例的了解，體會到稅收執(zhí)法風險的危害性，樹立防范意識;對于年長的老干事，單位應給予適當福利，公正監(jiān)督其工作，不給其濫用職權的機會。此外，稅務機關應加強考核次數(shù)，評定獎懲機制，定時為機關干部提供執(zhí)法程序培訓，提升業(yè)務水平。第三，由于稅收執(zhí)法風險大多是由于執(zhí)法人員或納稅人的不當行為造成的，因此建設內(nèi)控機制、強化執(zhí)法監(jiān)督是必不可少的環(huán)節(jié)。首先研究人員應根據(jù)近年來現(xiàn)實案例與實際情況進行統(tǒng)計，找尋風險高發(fā)環(huán)節(jié)，針對易出問題的環(huán)節(jié)設置嚴格的管控監(jiān)督條例，實行專項監(jiān)督小組;其次各部門成員相互制約，不同崗位人員定期流動，改變長期從事同種工作的現(xiàn)象，使執(zhí)法人員的權力運行有條不紊，同級別的納稅人之間應設立檢舉機制，規(guī)范納稅人的行為;最重要的是各項工作的事前防范必須落實，警醒人們的職責所在，發(fā)現(xiàn)隱患及時修正。第四，趙華、曹國坤(2017)指出深化稅收征管體制改革，和諧征納關系是緩解征稅人與納稅人之間矛盾的鑰匙。長期以來，納稅人時常因不滿課稅制度或是謀求自身利益與稅務部門有著尖銳矛盾，導致有些納稅人不履行義務，每年訴議案件數(shù)不勝數(shù)。因此，國家應從人民角度出發(fā)，修訂合理的征收法令，減少納稅人的負面情緒，促進彼此之間的友好配合，改變“征收難”、“調(diào)解難”的局面。第五，積極運用發(fā)達的信息科技也是推動征管有序的有力對策。眾所周知群眾對于稅務機關的工作狀況通常不夠關注，或是信息的不對稱導致透明度低，普通百姓無法參與。有關部門可建立協(xié)稅護稅網(wǎng)絡體系，公布工作進展與各個環(huán)節(jié)的監(jiān)督情況，公眾可通過網(wǎng)絡積極參與到稅收執(zhí)法的過程中，在公眾、政府以及稅務機關之間形成防控風險綜合體，以蜘蛛網(wǎng)的形式確保面面俱到。

五、結(jié)論及思考

作為稅收的主要組成部分，稅收執(zhí)法體系的健全關系著國家稅收是否能穩(wěn)定運行，它既是稅收系統(tǒng)的一把利劍，規(guī)范著納稅人以及機關工作人員的行為，又是推進稅收體系造福于社會的催化劑，激勵著國家經(jīng)濟蓬勃發(fā)展。因此，學者們對于國內(nèi)稅收執(zhí)法體系監(jiān)督機制的研究充當著不可或缺的角色，只有不斷反思不斷總結(jié)，才能與時俱進，吸收國外先進的經(jīng)驗，去其糟粕，最終使國家稅收執(zhí)法體系這棵大樹愈加茁壯。

參考文獻:

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作者：侯璐瑤 單位：南京信息工程大學