水電企業(yè)基本建設期間稅務風險論文

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一、預防甲供材料和施工電費的增值稅風險

在水電建設過程中，采用由建設單位（甲方）統(tǒng)一采購如柴油、水泥、鋼筋等主要的施工用材料，然后提供給施工單位用于水電站建設是一種通行的做法，俗稱“甲供材”或“甲供料”。通過這種形式，建設單位可以有效的控制主要施工材料的采購渠道，進而控制工程造價并保證施工質(zhì)量。由于水電站施工現(xiàn)場往往處于偏遠的野外，施工用電通過架設專用線路進行供應，當?shù)毓╇姴块T由于施工單位比較分散，回收電費存在一定困難，通常會要求由建設單位統(tǒng)一代繳電費，然后建設單位按照施工合同約定的電價（包含線路損耗）在與施工單位的結算中予以扣回。以上兩種形式本無可厚非，但是其中卻埋藏著巨大的稅務風險。稅務機關認為，企業(yè)購入主材或者電力然后提供給施工單位使用，在與材料供應商和供電部門結算時取得的發(fā)票付款單位是建設單位自身，而提供給施工單位后又進行了結算扣除，按照增值稅暫行條例的有關規(guī)定已經(jīng)構成了視同銷售行為，產(chǎn)生了增值稅納稅義務。我們以通常的甲供材料的會計核算方式進行分析。企業(yè)購入材料時如果未取得增值稅專用發(fā)票，則是以全價計入庫存材料，然后按照合同約定的價格調(diào)撥給施工單位使用，作為材料預付款，也可以視為一種“實物形式”的付款，施工單位以完成的工程量來沖抵，購入價與調(diào)撥價之間的差異則按照材料所用于的單位工程沖減或者增加相應的工程造價，代繳電費同理。這樣分析下來，稅務機關認為構成銷售的是在調(diào)撥環(huán)節(jié)，他們按照以合同約定價調(diào)撥給施工單位的材料金額計算增值稅銷項稅額，那么問題就很明顯了，企業(yè)采取甲供材料或者代繳電費實質(zhì)最終用于自營工程，為什么會多一塊增值稅呢？就是由于在購入材料和代繳電費時未能取得增值稅發(fā)票，未能抵扣進項稅額，造成光有因視同銷售產(chǎn)生的銷項稅卻沒有用于抵扣的購入材料的進項稅，企業(yè)因此受到了損失。

二、要規(guī)避這種風險，可以采用以下方式

必須加強在采購材料和繳納電費這一環(huán)節(jié)的發(fā)票管理，要求必須取得增值稅專用發(fā)票，并及時到稅務機關進行認證抵扣，在賬務處理時將經(jīng)抵扣認證后的增值稅進項稅額留抵，按照不含稅價計算庫存材料價格。在與施工單位進行甲供材料結算和施工電費結算時以合同約定價格進行扣除，并以此價格作為含稅價反算應交增值稅銷項稅額，最后按照賬面銷項稅額與進項稅額的差額計算當月應交增值稅。采用此種方式，企業(yè)可能負擔的增值稅僅僅是由采購價與調(diào)撥價之間的價格差所產(chǎn)生的增值稅額，屬于合理的范圍，而企業(yè)在制定合同結算材料價和電價時采取的是合理補償風險和線路損耗的原則，價格差異不會太大，因此產(chǎn)生的增值稅額是可以接受的。

三、基建期業(yè)務招待費不可隨便花

在水電站建設期間，財務人員往往有這樣一種誤解：“反正當年沒有收入，也就沒有利潤，不用交所得稅，況且業(yè)務招待費計入了工程造價，不在當期損益中核算，花多少都與所得稅無關?！痹谶@種觀念的指導下，加上基建期各方面的協(xié)調(diào)工作點多面廣，如果上級部門沒有對建設單位的基建期業(yè)務招待費下達控制性預算，那么基本是敞著口隨便花，基建期業(yè)務招待費發(fā)生額度遠大于投產(chǎn)之后。但是基建期業(yè)務招待費真的是沒人管可以隨便花的嗎？讓我們仔細研讀一下企業(yè)所得稅法及其實施細則中關于招待費的有關規(guī)定再做結論。2007年之前企業(yè)所得稅扣除辦法的規(guī)定是“納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務直接相關的業(yè)務招待費，在下列規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除：全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5‰；全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰?！?008年新的所得稅法出臺后，其扣除標準調(diào)整為“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰”。2012年國家稅務總局了2012年第15號公告《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》，其中第五條對從2011年及之后的籌建期業(yè)務招待費扣除問題進行了明確規(guī)定“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關的業(yè)務招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除”。從企業(yè)所得稅扣除辦法和新企業(yè)所得稅法的規(guī)定上我們可以明確的得知，企業(yè)每年可以稅前扣除的業(yè)務招待費與企業(yè)當年的銷售收入是直接掛鉤并有嚴格的比例關系的，企業(yè)處于籌建期間，當年一分錢的收入也沒有，那拿這個扣除比例來匡算，可扣除的業(yè)務招待費也自然為零了。因此在2011年之前，企業(yè)在首臺機組發(fā)電之前的所有籌建期業(yè)務招待費都是不能在所得稅前扣除的，但是如果首臺機組發(fā)電，而其他機組還在建設，可扣除的業(yè)務招待費額度可以用當年的銷售收入來進行匡算，除了計入損益部分的可以扣除，計入基建造價的部分只要不超過扣除額度的也是可以扣除的。2011年及以后由于稅務總局15號公告的出臺，籌建期業(yè)務招待費不再受銷售收入比例的限制，可以按照60%扣除。從上面的對政策的解讀和分析來看，籌建期的業(yè)務招待費不是可以隨便花的，它會直接影響到企業(yè)的可扣除成本，盡管在籌建期當年沒有銷售收入，不需繳納企業(yè)所得稅，但在進行企業(yè)所得稅匯算清繳時仍須做納稅調(diào)整，并向后遞延，一直到第一臺機組投產(chǎn)的那一年實現(xiàn)了銷售收入后直接體現(xiàn)在當期可扣除成本的減少。因此，為了控制成本，提高企業(yè)的稅后利潤，有效的控制籌建期業(yè)務招待費是勢在必行的。

四、預計未完工程的所得稅風險問題

當水電工程接近尾聲時，企業(yè)計劃部門為了盡快完成工程投資，往往會要求工程部門和財務部門將剩余還未實際發(fā)生的基建尾工支出，或稱預計未完工程采取估價入賬的方式先行入賬，后期實際發(fā)生時以實際價值沖減預估。這種方式被視為可以有效的加快工程決算進度，盡快形成資產(chǎn)，但是同樣也存在著一定的稅務風險。根據(jù)國稅函[2010]79號《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》第五條關于固定資產(chǎn)投入使用后計稅基礎確定問題的規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行”。從文件的規(guī)定上看，稅法承認允許扣除的預估入賬的工程成本必須在12個月內(nèi)就實際發(fā)生并沖抵預估，而在實際工作中，預估入賬的預計未完工程實施起來拉的時間往往都超過了12個月，有些移民費用甚至好幾年都未能實際支付并取得發(fā)票入賬，這樣與稅法的規(guī)定就有相悖之處，在稅務檢查時，稅務人員就會認為未能在12個月實際入賬的預估部分是不能計入資產(chǎn)原值的，所計提的折舊也就自然不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。要規(guī)避此類風險，一是要合理確定預估入賬的范圍和金額，二是盡可能加快預計未完工程的實施進度，三是盡可能采取分期分批的形式，將可以在12個月內(nèi)實施完的先進行預估入賬，其他部分根據(jù)實施進度，達到12個月可以實施完這一標準的再進行下一批的預估入賬，這樣可以一定程度上緩解計劃部門要求投資完成和稅前扣除之間的矛盾。

作者：楊明 單位：云南大唐國際李仙江流域水電開發(fā)有限公司