表外業(yè)務的進展及會計處理狀況

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近年來，隨著同業(yè)競爭日趨激烈和“金融脫媒”的快速發(fā)展，銀行業(yè)表外產品的種類日益增多，交易數(shù)量不斷擴大，對于銀行經(jīng)營業(yè)績的影響也越來越大。表外業(yè)務雖然不會形成商業(yè)銀行現(xiàn)實的資產負債，但因其潛在的風險特征，一旦轉化為現(xiàn)實風險，可能給商業(yè)銀行帶來巨大的經(jīng)濟損失。而作為對企業(yè)經(jīng)濟事項和經(jīng)營狀況的反映，表外業(yè)務的會計處理相對比較薄弱，信息披露不夠完整，尚不能向投資人和監(jiān)管部門提供足夠、有效的信息。因此，如何規(guī)范表外業(yè)務的會計處理，更好的防范風險和推進表外業(yè)務發(fā)展，已經(jīng)成為業(yè)界亟待解決的熱點問題。

一、商業(yè)銀行表外業(yè)務情況及特點

表外業(yè)務是一個寬泛的概念，各銀行間有不同的理解。按照我國銀監(jiān)會的定義，表外業(yè)務是指商業(yè)銀行從事的，按照現(xiàn)行的會計準則不計入資產負債表內，不形成現(xiàn)實資產負債，但有可能引起損益變動的業(yè)務。國際上目前比較通行的是巴塞爾委員會關于表外業(yè)務的定義，即商業(yè)銀行從事的、按通行的會計準則不列入資產負債表，不影響其資產負債總額，但能影響銀行當期損益，改變銀行資產報酬率的經(jīng)營活動，主要包括了衍生產品、承諾、承兌、信用證、失敗交易和未清算證券等。銀行實務中，傳統(tǒng)上的表外業(yè)務包括：1）擔保業(yè)務，如保函、銀行承兌匯票、信用證等；2）承諾業(yè)務，如貸款承諾、信用卡透支額度等；3）衍生金融工具。此外，近年來業(yè)界還出現(xiàn)了一些雖不承擔現(xiàn)實義務、但可能對銀行產生損益影響的新興產品，如資產證券化、非保本理財產品等，在一定意義上也應納入表外業(yè)務范疇（見下頁表1）。

近年來我國商業(yè)銀行表外業(yè)務增長速度很快。截止2011年底，表外信貸承諾（含擔保、承諾等）和衍生金融工具同口徑比較，四大國有銀行均超過2萬億，表外占表內資產的比例基本保持在20%左右，四行表外平均復合增速達到18%，明顯高于表內資產增長速度。與傳統(tǒng)表外業(yè)務相比，理財產品等新興業(yè)務發(fā)展更為迅猛。從2004年至今，國內理財產品的數(shù)量增長了210倍（見下頁圖1）。表外業(yè)務的快速增長，主要取決于以下幾個原因：一是我國經(jīng)濟保持快速增長，企業(yè)資金需求旺盛，但由于金融調控的限制往往難以滿足企業(yè)資金流動性需求，企業(yè)不得不尋求更多表外融資途徑。二是商業(yè)銀行在市場競爭和拓展利潤的驅使下，也愿意推動表外業(yè)務獲取高額收益，特別是理財、銀行承兌匯票等表外業(yè)務還可以形成大量存款沉淀，有利于銀行吸儲攬存以應對從緊的數(shù)量和規(guī)模調控。三是隨著個人財富規(guī)模的不斷擴大，居民提高了對資產保值增值的要求，在當前存款負利率以及通脹預期壓力下，居民對更高收益的金融產品需求更為強烈，理財產品等表外業(yè)務的推出契合了這方面的需求。表外業(yè)務主要有以下特點：第一，商業(yè)銀行從事的許多表外業(yè)務，主要是通過運用自身的信譽、機構和人員等非資金資源優(yōu)勢為客戶提供服務，成本較低。第二，與表內業(yè)務相比，表外產品在形式上更加多樣，創(chuàng)新性強，充分體現(xiàn)了銀行在業(yè)務操作上的靈活性。再次，衍生金融工具等部分表外業(yè)務金融杠桿高，容易受交易者預測和市場波動的雙重影響，盈虧風險大。

最后，部分表外業(yè)務在產品設計中帶有復雜交易條款，外部人員很難短時間內了解其風險和收益特征，透明度比較低，監(jiān)管困難。就會計處理看，表外業(yè)務是商業(yè)銀行特有的一種業(yè)務模式，其會計處理與一般企業(yè)有明顯的不同。由于現(xiàn)行企業(yè)會計準則的框架和理論基礎側重于規(guī)范表內業(yè)務，表外核算只是商業(yè)銀行一種非強制性的核算行為，因此，各家銀行的處理方式并不相同。與不斷涌現(xiàn)的復雜產品相比，目前表外業(yè)務的會計處理比較簡單，絕大多數(shù)銀行采用單式記賬，僅在業(yè)務發(fā)生時登記名義金額。

二、表外業(yè)務會計處理中存在的問題

（一）缺乏統(tǒng)一的表外業(yè)務定義和范圍，會計準則對表外業(yè)務的確認也沒有統(tǒng)一要求

如前所述，表外業(yè)務在界定上還缺乏一個統(tǒng)一、明確的標準。目前一般的做法是根據(jù)對銀行潛在風險和收益的影響進行判斷，但在實踐中，對于一項業(yè)務，究竟是在表內反映，還是在表外反映，僅靠一般意義上的風險、收益判斷，往往不能得出明確的結論。以當前熱議的同業(yè)代付為例，在交易安排中如果銀行作為受托行僅僅承擔擔保責任，符合傳統(tǒng)擔保的判定標準，納入表外反映比較合理；但如果銀行承擔的并非擔保而是直接付款義務，雖然銀行未有現(xiàn)時的資金流出，但事實上承擔了全部的信貸風險，是否作為表外反映，需要進一步斟酌。同時，僅從表外核算的內容上看，商業(yè)銀行表外賬務反映的內容也遠遠超過了傳統(tǒng)表外業(yè)務的含義。對于一些不承擔風險，但銀行負有管理責任的業(yè)務，如非保本的理財產品、擔保物、核銷債權等，也都作為表外業(yè)務進行處理；甚至對于一些管理信息，如重要單證等，出于統(tǒng)計目的也納入表外核算，這就造成了表外業(yè)務會計處理的混亂。目前還沒有專門針對表外業(yè)務的會計準則。在具體應用中，表外業(yè)務主要涉及以下準則：一是《企業(yè)會計準則》（CAS）13號“或有事項”準則規(guī)定或有負債和或有資產是對于過去的交易或事項所形成的潛在義務或潛在資產，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實，企業(yè)不應當予以確認；二是CAS23“金融資產轉移”準則對金融資產和金融負債終止確認的條件和判定標準作了比較詳盡的規(guī)定；三是CAS37“金融工具列報”及IFRS7對表外衍生金融工具、擔保物等的信息披露提出了一些規(guī)范性要求?？偟膩砜?，會計準則關于表外業(yè)務的規(guī)定比較零散，且主要是禁止性規(guī)定，對于如何確認和計量沒有明確統(tǒng)一的標準，相關指南和解釋中也缺乏可操作性的指導意見。此外，監(jiān)管層面上也只有個別規(guī)定對部分事項的表外處理提出了明確的要求，如原金融企業(yè)會計制度、金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法等要求設置表外非應計貸款、貸款核銷科目，將本息逾期90天的貸款從表內轉入表外核算。一些銀行正是利用了會計準則和監(jiān)管方面在表外定義和范圍上的模糊地帶，打著產品創(chuàng)新的名義以“出表”的方式繞開監(jiān)管，利用所謂的“影子銀行”進行表外融資。近期監(jiān)管部門著力整治的銀信合作理財產品、委托貸款等利用理財、信貸資產轉讓等方式繞開信貸規(guī)模的行為也正基于此。實際上，由于表外業(yè)務的定義和范圍不明確，為業(yè)務監(jiān)管帶來許多困擾，監(jiān)管部門往往只能采取被動的、堵漏洞的治理方式，從長期來看不利于銀行表外業(yè)務規(guī)范、有序的開展。

（二）表外業(yè)務信息披露還存在較大的局限性

由于會計處理相對簡單，信息披露則成為外界了解表外業(yè)務的關鍵。本次席卷全球的金融危機正是由于金融機構大量采用資產“出表”處理，而又未能及時、有效披露風險所引起的。目前，國內表外信息披露主要存在以下問題：一是由于表外業(yè)務的定義和范圍不統(tǒng)一，商業(yè)銀行對表外業(yè)務的具體披露內容有很大的主觀性和伸縮性，哪些業(yè)務應該披露、披露什么內容、披露的詳盡程度往往取決于管理層意愿，信息透明度不高，不利于投資人和監(jiān)管部門真正了解表外業(yè)務情況；二是除了信用承諾、衍生金融工具外，目前還沒有一個全面的、統(tǒng)一的表外業(yè)務披露規(guī)則，各家商業(yè)銀行僅根據(jù)監(jiān)管要求或自身判斷，對表外業(yè)務在年報中進行了不同程度的披露，對于一些創(chuàng)新型產品，披露信息很少甚至不披露，加之披露口徑不一致，同業(yè)間也往往不具備可比性。三是許多對于經(jīng)營決策有重大意義的非量化會計信息沒有反映在財務報告中，由于信息披露的相關性不強，投資者無法全面分析和比較銀行表外業(yè)務的風險狀況和經(jīng)營水平。四是目前披露主要反映當期會計期內的經(jīng)濟事項，對于表外業(yè)務的動態(tài)變化披露較少，表外業(yè)務從根本上更側重于對于未來事項的反映，靜態(tài)數(shù)據(jù)的變化并不能有效滿足報告閱讀者的需要。

（三）表外業(yè)務的風險衡量不足

由于一直以來我國銀行業(yè)界對銀行表外業(yè)務的認識不足，加之表外業(yè)務具有形式多種多樣、自由度較大、透明度較差、交易高度集中、高杠桿作用等特點，決定了表外業(yè)務隱含極大風險，一旦轉化為現(xiàn)實風險，可能給銀行造成巨大損失。從本質上看，表外業(yè)務由正常轉化為損失的過程實際上是表外轉向表內的過程。按照準則規(guī)范，表外業(yè)務的風險衡量以計提預計負債為主，按照履行現(xiàn)實義務的最佳估計數(shù)計量并確認。問題在于，一方面衍生金融工具、資產證券化等表外產品往往結構比較復雜，目前整個銀行業(yè)對此類產品的估值技術和風險計量能力還比較薄弱，人員素質不高，還不能真正準確判定風險水平，因而難以嚴格計量和確認最佳估計數(shù)；另一方面，表外業(yè)務大多是創(chuàng)新型產品，由于產品認知和理解還不像傳統(tǒng)業(yè)務深刻和嫻熟，銀行內部對其所面臨的風險水平往往經(jīng)驗不足，常常要等到風險暴露后才能予以反映，這種延后了的風險確認進一步加大了表外風險的聚集程度。此外，一些特殊的表外業(yè)務在法律界定、會計確認和監(jiān)管規(guī)定等方面的還存在著不同認識，也為風險衡量帶來了不確定性。例如非保本理財產品，雖然從銀行與客戶簽訂的協(xié)議看，均是不保本、不保收益，但從實際情況看，銀行幾乎從未發(fā)生過違約情況，客戶也幾乎全部能夠按照預期收益率取得收益。客戶不受損，并不意味著投資一定沒有損失，在當前市場、法律環(huán)境下，一旦發(fā)生類似香港“雷曼迷你債券”的情況，不能完全排除實際損失最終由銀行承擔的可能性。特別是當大量理財產品基礎資產配置在信貸與股權類資產上，其風險并沒有在表內確認，一旦發(fā)生損失，對銀行的盈利能力將產生重大影響。

三、規(guī)范表外業(yè)務會計處理的對策

方興未艾的金融改革和日益激烈的同業(yè)競爭必將推進我國商業(yè)銀行表外業(yè)務的發(fā)展。因此，規(guī)范和引導我國商業(yè)銀行表外業(yè)務的會計處理，降低表外業(yè)務風險，在改善外部環(huán)境的同時，加大表外業(yè)務會計研究力度，具有現(xiàn)實意義。

（一）統(tǒng)一和明確表外業(yè)務的定義和范圍，規(guī)范表外業(yè)務的會計處理

在金融創(chuàng)新不斷涌現(xiàn)的情況下，想要窮盡表外業(yè)務的類型是不現(xiàn)實的，關鍵是要制定細化的、具有操作性的表外業(yè)務判定標準，形成業(yè)界統(tǒng)一遵循的規(guī)范。當務之急，是合理區(qū)分表內、表外業(yè)務與表外非風險事項。第一，嚴格按照準則的要求明確表內業(yè)務的范圍。表內業(yè)務的判斷依據(jù)應側重于經(jīng)濟事項是否會形成銀行現(xiàn)實的權利和義務，并符合會計確認的原則。第二，明確表外業(yè)務的判定標準。表外業(yè)務的判定要把握兩個原則，一是銀行在交易結構中是否承擔直接的權利或義務；二是這種權利義務關系是否給銀行帶來潛在的風險或收益，關鍵是要按照實質重于形式的原則，對于即使法律層面不存在風險，但銀行仍因承擔管理職責而實際承擔潛在風險的，均應作為表外業(yè)務予以反映。如果在交易安排中銀行承擔間接的權利和義務，并會給銀行帶來實質上的潛在收益和風險，此項業(yè)務就應納入表外業(yè)務的范疇。第三，對于銀行根據(jù)內部管理需要、統(tǒng)計備查的表外無風險事項，如重要單證等，可以由銀行根據(jù)管理的實際要求自行界定和處理，不作強制性要求。表內、表外業(yè)務與表外非風險事項三者之間的關系見下圖。在此基礎上，要進一步跟進會計準則或相關制度建設。會計準則應適當向表外延伸，指導商業(yè)銀行準確反映表外信息；行業(yè)監(jiān)管部門應與準則制定部門配合，針對表外業(yè)務，特別是表內外業(yè)務相互轉化過程中的會計處理，在判斷依據(jù)、處理方式、計量方面提出可執(zhí)行的要求；商業(yè)銀行要加強對于表外業(yè)務的財會管理，充分考慮核算方法的可行性，合理設置表外科目和選擇記賬方式，真正發(fā)揮會計的核算與監(jiān)督作用。

（二）規(guī)范表外業(yè)務信息披露方法，提高信息披露的透明度和可比性

信息披露是市場監(jiān)管制度的基石，是確保建立公平、公正、公開市場的根本保證。作為特殊的行業(yè)，銀行充分有效的披露表外業(yè)務信息，對于增進市場約束、降低風險水平、提振公眾信心有著重要意義。一方面，監(jiān)管部門要進一步明確表外業(yè)務信息的披露范圍、內容、原則及標準，既要強調表外業(yè)務信息披露的充分性和透明度，又要防止披露過度和信息過載造成使用者閱讀困難，確保風險信息在各個主體間不遺漏、不重復，從而提高系統(tǒng)監(jiān)管的效率和質量。例如對于“特殊目的實體”，要說明其設立的目的、規(guī)模、活動、風險、收益，以及包括銀行在內的各個關聯(lián)方角色，盡可能詳細反映“特殊目的實體”的狀況；同時也要注意簡化披露模式，剔除無效、冗長的描述性信息，突出信息的有用性，避免陷入非專業(yè)人士讀不懂財務報告的“窘境”。另一方面，要在統(tǒng)一表外信息披露規(guī)則的基礎上提高信息的可比性。對于特殊的表外業(yè)務，可以引入動態(tài)披露的方法，強調提供不同時期比較報表和非量化信息，以便使用者全面評估銀行潛在風險和財務業(yè)績；要將表外業(yè)務納入商業(yè)銀行XBRL財務報告編制范圍，通過固化分類標準，實現(xiàn)表外數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通和信息共享，提高同業(yè)間的橫向可比性。

（三）加強業(yè)務與財會的融合，關注表外產品創(chuàng)新對財務報告的影響，按照表內外一體化

管理的要求加強會計全過程的控制次貸危機后，監(jiān)管部門對于銀行表外業(yè)務提出了更高的要求。巴塞爾協(xié)議Ⅲ引入了杠桿率指標，提出了對表內外資產無風險加權的統(tǒng)一管理要求，這就對銀行表外業(yè)務的確認和計量，乃至整個表外業(yè)務的管理提出新的挑戰(zhàn)。應對這種挑戰(zhàn)，商業(yè)銀行要改變過去對表外業(yè)務不重視的態(tài)度，樹立表內外一體化管理的理念?，F(xiàn)在的表外金融創(chuàng)新往往伴隨著復雜的合約安排，其產品結構設計、收益與風險的分布、各相關主體間權利和義務關系的界定十分復雜，這些非標準化的典型特征也迫使會計人員要積極介入金融創(chuàng)新的全過程，只有預先了解和掌握交易安排中的詳細情況，才能在會計處理中恰當?shù)胤从潮硗鈽I(yè)務的風險狀況，審慎的評估其對財務報告的影響，充分發(fā)揮會計核算、控制和監(jiān)督的作用。

（四）大力推動信息系統(tǒng)建設，提高表外信息質量

從銀行內部管理水平看，由于過去對表外業(yè)務重視不夠，業(yè)界IT應用系統(tǒng)對表外業(yè)務支持程度參差不齊，個別銀行表外信息反映不夠準確，數(shù)據(jù)質量已經(jīng)成為制約表外業(yè)務發(fā)展以及風險控制的瓶頸。從長期來看，要不斷提高IT應用系統(tǒng)對表外業(yè)務的支持程度，提高表外賬務信息自動化處理水平，確保表外業(yè)務的審批、交易、記賬等環(huán)節(jié)在系統(tǒng)間聯(lián)動完成，確保數(shù)據(jù)在系統(tǒng)中自動、順暢的傳遞，避免數(shù)據(jù)在傳輸過程中落地，做到業(yè)務數(shù)據(jù)和賬務數(shù)據(jù)的真實、準確和完整，為業(yè)務發(fā)展提供更好的支持服務。