新會計準則下上市公司盈余管理探究

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【摘要】盈余管理與上市公司的發(fā)展有著緊密的聯(lián)系，上市公司可以借助新會計準則這個工具開展多種盈余管理操作以實現(xiàn)自身利益最大化的目的。論文將結(jié)合新會計準則與盈余管理，分析新會計準則對盈余管理的限制作用以及限制的局限性，并站在上市公司的角度對新準則背景下可以實行的盈余管理對策進行研究討論，其中重點介紹了從利用債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、無形資產(chǎn)、借款費用和會計政策幾方面來進行盈余管理，期望對上市公司開展盈余管理工作提供參考。

【關(guān)鍵詞】新會計準則；上市公式；盈余管理；對策

1背景

1.1盈余管理概述盈余管理從20世紀80年代開始，經(jīng)歷了30多年的探索和完善后，人們對于盈余管理的概念有了更全面的認知和定義。盈余管理通常指公司在遵循會計準則要求的前提下，利用相關(guān)的會計準則、制度和有關(guān)的財務(wù)會計法規(guī)，充分運用會計政策的可選擇性以及交易規(guī)劃，實現(xiàn)自身利益最大化。目前我國資本市場迅速發(fā)展，上市公式數(shù)量不斷增加，在激烈的市場競爭中，開展盈余管理為公司贏得競爭優(yōu)勢是普遍行為。盈余管理在本質(zhì)上又區(qū)別于盈余作假，二者的唯一區(qū)別在于其操縱盈余中使用的方法不同。雖然兩者均是將公司的賬面盈余達到自己所需的水平，但盈余管理使用的手段是以合法和不損害公司價值為前提的。除此之外，盈余管理違背了財務(wù)會計信息的質(zhì)量特征及其中立性，在管理過程中容易導(dǎo)致使用的財務(wù)信息缺乏公平性、有效性以及可比性，從而導(dǎo)致投資者在進行投資判斷時出現(xiàn)失誤和影響市場等不良影響，所以選取合適的盈余管理方法對于上市公司來講尤為重要。

1.2盈余管理的常用方法

目前，上市公司中主要存在三類盈余管理模式：應(yīng)計盈余管理、真實盈余管理和分類轉(zhuǎn)移盈余管理。其中，應(yīng)計盈余管是管理人員理通過改變會計政策的選擇來操縱盈余的，不改變公司現(xiàn)金流，只對公司的短期業(yè)績產(chǎn)生負面影響。而真實盈余管理是通過安排真實交易影響凈利潤，其可以改變公司現(xiàn)金流，對公司的長期經(jīng)營造成負面影響。分類轉(zhuǎn)移盈余管理則是管理層蓄意錯誤分類利潤表內(nèi)的營業(yè)利潤線上、線下項目來操縱核心盈余。不同上市公司可以根據(jù)自己的需求選擇適當?shù)墓芾矸椒ā?/p>

2新會計準則對上市公司盈余管理的影響

新會計準則的更新和調(diào)整，其中一些項目的減少，一些條例的增加，對上市公司的盈余管理有一定的限制作用。同時，它又在一定程度上使企業(yè)在某些方面仍然能夠進行盈余管理，并加大了其盈余管理的空間。

2.1對盈余管理的限制

新會計準則自2007年7月1日起在上市公司中執(zhí)行以來，經(jīng)過多次的梳理、調(diào)整和修訂已逐漸趨于完善。其目的是統(tǒng)一企業(yè)會計標準，規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量。而企業(yè)盈余管理是發(fā)生在會計準則以及相關(guān)會計制度規(guī)定的范圍之內(nèi)的。因此，新會計準則與盈余管理二者之間的關(guān)系可以描述為“會計準則天生不是盈余管理的動因，但會計準則天生會成為管理當局用來進行盈余管理的工具”。會計準則在主觀上制約著盈余管理，盈余管理客觀上成為違背會計準則的行為，兩者在博弈中不斷演進和發(fā)展。在嚴格的會計準則約束下，上市公司進行盈余管理受到了限制，從而影響管理人員做出正確的判斷和選擇，影響管理效果；相反，在比較寬松的會計約束下，上市公司的盈余管理又難以受到管控，從而導(dǎo)致公司利用會計漏洞進行過度盈余管理謀取不正當利益。新會計準則的頒布在一些方面有效避免了公司進行過度的盈余管理，如新會計準則要求企業(yè)已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回、對公允價值的運用進行了限制、對會計相關(guān)準則和制度進行了明確和完善會計披露中的相關(guān)要求等。這些措施在很大程度上都壓縮了企業(yè)進行盈余管理的空間，對上市公司進行盈余管理產(chǎn)生了很大的影響。

2.2新會計準則限制作用的局限性

新會計準則雖然在很多方面限制了上市公司的盈余管理行為，但仍然存在不少漏洞，一些公司也在新準則中不斷尋找新的漏洞開展盈余管理。例如，新會計準則雖然在資產(chǎn)減值上要求企業(yè)已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，但企業(yè)資產(chǎn)減值范圍卻擴大到舊有的八項資產(chǎn)以外的存貨、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)、采用公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、消耗性生物資產(chǎn)、未探明礦區(qū)權(quán)益及建造合同資產(chǎn)等，這意味著給了企業(yè)盈余管理更大的操作空間。除此之外，還可以通過變更固定資產(chǎn)折舊年限、處理無形資產(chǎn)的開發(fā)費用和借助借款費用、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式來調(diào)整企業(yè)盈余?？傊?，新會計準則對上市公司盈余管理的限制作用還存在著不小的局限性，二者的關(guān)系決定了新會計準則很難走出盈余管理的延伸范圍，并為盈余管理提供了操作空間。

3新會計準則下上市公司盈余管理的對策

在遵循新會計準則的基礎(chǔ)上，我國上市公司可以通過利用債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、無形資產(chǎn)、或有事項、會計估計等手段來進行盈余管理，以達到主體自身利益最大化的目的。

3.1利用債務(wù)重組調(diào)節(jié)

債務(wù)重組準則自出臺以來經(jīng)歷了三次修訂，每次修訂都受到盈余管理的影響，同時在修訂之后新準則又對上市公司進行盈余管理的手段產(chǎn)生了影響。其核心問題在于債務(wù)重組收益的確認，是計入當期損益還是計入資本公積；其次是債務(wù)重組的應(yīng)用范圍的限定、公允價值計量等問題。在2019年的新定義極大減少了對債務(wù)重組的主觀判斷空間，且明確了債務(wù)重組的適用范圍，這極大縮小了上市公司進行盈余管理的空間。但是上市公司仍可關(guān)聯(lián)方交易、利用不良資產(chǎn)進行抵債和利用債務(wù)重組損益等方式進行盈余管理。例如，上市公司通過關(guān)聯(lián)方之間進行托管經(jīng)營或者虛構(gòu)交易的方式來影響利潤在關(guān)聯(lián)方之間的分配，以此達到盈余管理的目的。

3.2利用非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)

非貨幣資產(chǎn)交換準則同樣于2019年完成了第三次修訂，新準則相較于2006年準則并無太多實質(zhì)性變化，更多的是為了與新準則體系更好的融合。新準則縮小了適用范圍，排除了存貨、企業(yè)合并、使用權(quán)資產(chǎn)、融資租賃等內(nèi)容。企業(yè)存貨是企業(yè)特別是制造業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分，往往因為其賬面價值低于公允價值，經(jīng)常成為操作盈余管理的工具，但此次修訂不僅實現(xiàn)了與其他準則的協(xié)同，更縮小了利用非貨幣資產(chǎn)交換進行盈余管理的空間。與此同時，此次修訂也刪除了判斷商業(yè)實質(zhì)時受關(guān)聯(lián)方關(guān)系影響的規(guī)定，這無異于為上市公司開拓新的盈余管理手段提供了空間。

3.3利用無形資產(chǎn)調(diào)節(jié)

為了規(guī)范無形資產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露，體現(xiàn)會計信息的可靠性，新準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時計提減值準備，商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否有減值跡象，每年都應(yīng)進行減值測試，并要求已經(jīng)計提的無形資產(chǎn)減值準備不可轉(zhuǎn)回，以此來抑制上市公司操縱盈余，減少了盈余管理的空間。但上市公司是否計提無形資產(chǎn)減值準備，是會計政策賦予上市公司的一種會計選擇權(quán)，這就導(dǎo)致產(chǎn)生了信息不對稱和契約摩擦，為上市公司利用無形資產(chǎn)減值準備進行盈余管理留存余地。例如，無形資產(chǎn)減值準備的計提除了要按照準則要求執(zhí)行外，還要看上市公司的會計人員是否有較強的專業(yè)理論知識和實踐經(jīng)驗，由此得出的會計信息增加了投資者的判斷難度，這為盈余管理賦予了實際的可操作性。

4結(jié)語

本文從上市公司盈余管理的角度入手，結(jié)合新會計準則，分析了新會計準則對上市公司盈余管理的影響。雖然準則對盈余管理有諸多限制，但是我們?nèi)匀荒軌蚶闷渲械穆┒?，在合法的條件下，進行盈余管理。例如，在新會計準則下公允價值變動損益、資產(chǎn)減值準備的計提等在一定程度上擴大了上市公司的盈余管理空間，所以上市公司可以根據(jù)自己的實際情況，從適合自己的角度入手進行盈余管理，以實現(xiàn)自身價值的最大化。

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作者:唐露月 單位:成都信息工程大學(xué)