談公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系

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摘要：建立完善的內(nèi)部控制評價體系，對強(qiáng)化公立醫(yī)院內(nèi)部控制、提高公立醫(yī)院經(jīng)營效率以及優(yōu)化財政治理能力有著重要的理論和現(xiàn)實意義。本文基于新醫(yī)改政策背景，對近十年有關(guān)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的現(xiàn)有研究成果進(jìn)行了梳理、分析、歸納與總結(jié)。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院；內(nèi)部控制；評價指標(biāo)體系

引言

2012年，為了規(guī)范行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，財政部出臺《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，該規(guī)定于2014年正式試行。2015年，財政部進(jìn)一步印發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》，明確了行政事業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的目標(biāo)與任務(wù)。2016年，財政部《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》，決定以量化評價為導(dǎo)向，開展單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作。2019年，財政部內(nèi)控委會議進(jìn)一步要求各單位應(yīng)當(dāng)抓好內(nèi)控制度完善和內(nèi)控執(zhí)行等一系列重點工作，推動內(nèi)控工作從“立規(guī)矩”向“見成效”轉(zhuǎn)變?？梢姡姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)一直是政府關(guān)注的重點問題。因此，有效實施內(nèi)部控制規(guī)范，是公立醫(yī)院的重要任務(wù)。

一、國外相關(guān)文獻(xiàn)綜述

國外內(nèi)部控制研究多以企業(yè)為研究對象，針對非營利組織的研究很少。針對醫(yī)院內(nèi)部控制體系，西方研究最具代表性的是美國醫(yī)院內(nèi)部控制管理模式。美國醫(yī)療機(jī)構(gòu)聯(lián)合評審委員會（JCAHO）推薦每家評審合格的醫(yī)院在利用JCAHO公布的最頻繁發(fā)生的警戒事件信息進(jìn)行前瞻性風(fēng)險評估時使用FMEA模式。TonyCapullo（2004）列舉出公立醫(yī)院內(nèi)部控制過程中需要監(jiān)督檢查的38項問題，其建議公立醫(yī)院在內(nèi)部控制體系建設(shè)過程中可以通過比對該38項注意點進(jìn)行查漏補(bǔ)缺，不斷完善。JuleneBrown（2011）提出內(nèi)部控制的目的在于讓正確的人在正確的位置上做正確的事，其認(rèn)為公立醫(yī)院可以根據(jù)美國相關(guān)監(jiān)管部門（簡稱OIG）官網(wǎng)列舉的20多項高風(fēng)險點進(jìn)行內(nèi)部控制，針對關(guān)鍵風(fēng)險制定解決措施。PriscillaBurnaby（2011）提出為了完善內(nèi)部控制體系，可以在醫(yī)院內(nèi)部建立ERM系統(tǒng)，并將COSO五要素以及SOX404法案融入其中，進(jìn)而選擇以醫(yī)療救助為試點研究建設(shè)全醫(yī)院范圍的ERM系統(tǒng)。AnnettePridgen（2012）實證對比發(fā)現(xiàn)擁有審計委員會并聘請四大會計師事務(wù)所的醫(yī)院的內(nèi)部控制質(zhì)量會更高，并且SOX方案的頒布顯著地改善了醫(yī)院的內(nèi)部控制水平。DonnaWilleumier（2015）提出OIG提倡在內(nèi)部控制體系中可以將各指標(biāo)數(shù)與行業(yè)內(nèi)平均水平相比較，以此幫助內(nèi)控委員會更好地了解組織績效，分配資源以解決需要改進(jìn)的領(lǐng)域。MicheleM.McGowan（2018）[1]研究發(fā)現(xiàn)嚴(yán)格的內(nèi)部審計有利于增強(qiáng)醫(yī)院的內(nèi)控能力，因此提倡醫(yī)院內(nèi)控體系建設(shè)中要發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。LuciaGeorgetaDaina（2019）[2]講述了一家羅馬尼亞醫(yī)院的內(nèi)控成功案例，該醫(yī)院是以COSO五要素為基本框架，并在此基礎(chǔ)上提出11項合規(guī)標(biāo)準(zhǔn)，主要包含工作程序、風(fēng)險登記、工作描述、員工培訓(xùn)4個方面，后續(xù)每年會對標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修正和調(diào)整。

二、國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系是內(nèi)部控制的核心內(nèi)容，國內(nèi)學(xué)者主要從以下四個方面展開研究：

（一）基于內(nèi)部控制五要素構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系國內(nèi)部分學(xué)者以COSO內(nèi)部控制五要素為基礎(chǔ)研究內(nèi)控評價指標(biāo)體系。徐華（2012）根據(jù)COSO內(nèi)部控制五要素，構(gòu)建了醫(yī)療機(jī)構(gòu)樹型結(jié)構(gòu)圖。朱倩（2012）將波特五力模型與COSO內(nèi)部控制五要素相結(jié)合，其以COSO五要素為一級指標(biāo)，運用波特五力模型進(jìn)一步分析每種要素下的具體工作重心，以此構(gòu)建內(nèi)控評價指標(biāo)。余勇暉（2015）提出公立醫(yī)院內(nèi)部控制體系的構(gòu)建應(yīng)更多地體現(xiàn)公益性，內(nèi)部控制要素的內(nèi)涵也具有特殊性。趙福榮（2016）提出基于“管理層內(nèi)部控制評價+注冊會計師財務(wù)報告審計+政府監(jiān)管部門（或非營利機(jī)構(gòu)）內(nèi)部控制綜合評價”的評價模式，構(gòu)建涵蓋“五要素”和“五目標(biāo)”的全面內(nèi)部控制指標(biāo)體系。其以內(nèi)部控制五要素作為邏輯架構(gòu)，進(jìn)而將《評價指引》作為指針，設(shè)置17個應(yīng)用層指標(biāo)，最后將《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》揭示的公司內(nèi)部運營與管理潛在的風(fēng)險和相應(yīng)的對策作為參照，設(shè)置67個內(nèi)控要素措施層指標(biāo)，實現(xiàn)內(nèi)部控制過程中內(nèi)部控制要素、重要控制活動、風(fēng)險控制路徑的有效融合。徐靜（2018）以公立醫(yī)院內(nèi)部控制體系作為決策目標(biāo)，采用Delphi法篩選確定指標(biāo)并建立評價指標(biāo)體系框架，并利用層次分析法計算各級指標(biāo)重要性的權(quán)重值。

（二）基于內(nèi)部控制目標(biāo)構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系基于目標(biāo)性原則，部分學(xué)者以公立醫(yī)院內(nèi)部控制目標(biāo)為基本框架，研究構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系。余勇暉（2015）將公立醫(yī)院內(nèi)部控制目標(biāo)界定為醫(yī)療服務(wù)的質(zhì)量安全和效率、資產(chǎn)保值增效和有效利用、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整以及醫(yī)德醫(yī)風(fēng)的良好建立，并以此作為內(nèi)控框架，層層分解總目標(biāo)，賦予指標(biāo)權(quán)重，構(gòu)建以基本醫(yī)療服務(wù)均等化為目標(biāo)、以公益性為導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系。鄭二維（2018）[3]將公立醫(yī)院總目標(biāo)分解成醫(yī)療服務(wù)優(yōu)質(zhì)高效、資源優(yōu)化配置與合理利用、信息溝通與反饋3個具體目標(biāo)，通過分解目標(biāo)、識別風(fēng)險點、設(shè)定控制點和改進(jìn)流程，在具體目標(biāo)層下設(shè)立具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)控措施，以此促進(jìn)公立醫(yī)院總目標(biāo)的實現(xiàn)。

（三）基于業(yè)務(wù)流程構(gòu)建的內(nèi)控評價指標(biāo)體系盧翠雙（2009）認(rèn)為醫(yī)院內(nèi)部控制體系包括預(yù)算控制體系建設(shè)、實物控制體系的建設(shè)、責(zé)任制體系的建設(shè)、授權(quán)控制體系建設(shè)和業(yè)績評價體系的建設(shè)，針對這5個組成部分，分別識別風(fēng)險點，并對其實施內(nèi)部控制活動。陳民（2011）以瑞醫(yī)集團(tuán)為例，提出醫(yī)院完整的工作程序包括戰(zhàn)略管理、人事管理、財務(wù)管理和投資管理四個方面，基于這四個方面分別制定內(nèi)控工作流程，明確相關(guān)部門的職責(zé)，并激勵與約束各級人，使其向集團(tuán)醫(yī)院統(tǒng)一目標(biāo)努力。鄭大喜（2012）[4]提出以財務(wù)風(fēng)險為導(dǎo)向是醫(yī)院內(nèi)部控制的發(fā)展方向，建立財務(wù)風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制框架是公立醫(yī)院規(guī)范財務(wù)行為的有效途徑，主要包括：全面預(yù)算控制，風(fēng)險評估、預(yù)警、控制機(jī)制，物資盤點和處理制度以及成本費用審批制度。同時，馬莉珠（2012）[5]也認(rèn)為構(gòu)建內(nèi)部控制體系應(yīng)當(dāng)確立財務(wù)部門在公立醫(yī)院內(nèi)部控制機(jī)制中的核心地位，建立完善的監(jiān)督體系和監(jiān)督檢查制度、保證內(nèi)部控制體系的有效性。鐘必新（2013）認(rèn)為醫(yī)院內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注預(yù)算、收入、支出、貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)、基建工程、對外投資和經(jīng)濟(jì)合同9個方面，每個方面設(shè)立3個一級指標(biāo)，建立一套完整的內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系。程燕玲（2017）、胡慶慧（2018）等[6]提出內(nèi)控體系建設(shè)可以分為單位層面和業(yè)務(wù)層面，單位層面關(guān)注的是內(nèi)部控制組織架構(gòu)以及規(guī)章制度建設(shè)等，業(yè)務(wù)層面更多是關(guān)注業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵業(yè)務(wù)點以及風(fēng)險控制點等。胡靜（2018）等[7]梳理了醫(yī)院具體業(yè)務(wù)流程，確認(rèn)各流程的風(fēng)險點，最終提出流程優(yōu)化方案。

（四）基于其他理論構(gòu)建的內(nèi)控評價指標(biāo)體系此外，還有部分學(xué)者融合了其他理論來研究內(nèi)控評價指標(biāo)體系。劉孟飛（2011）、畢雪梅（2014）強(qiáng)調(diào)了信息系統(tǒng)控制程序的重要性。雷莉（2015）提倡在醫(yī)院內(nèi)控體系建設(shè)中要發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。徐立德（2018）基于管理會計的理念和方法，提倡將全面預(yù)算管理、貨幣時間價值、經(jīng)濟(jì)批量模型和ABC分類法、全成本分?jǐn)偰Ｐ?、平衡記分卡?yīng)用到醫(yī)院內(nèi)部控制，建立起全面高效的新內(nèi)部控制系統(tǒng)。楊艷（2019）[8]以北京清華長庚醫(yī)院為例，結(jié)合其物資管理各環(huán)節(jié)內(nèi)部控制管控點及信息化建設(shè)，提出基于信息化的全流程物資內(nèi)部控制體系建設(shè)思路。張永征（2019）以財政部《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》為依據(jù)，通過分析醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動特點，設(shè)計醫(yī)院資源規(guī)劃（HRP）系統(tǒng)中的關(guān)鍵控制點，研究基于HRP的公立醫(yī)院內(nèi)部控制體系建立的解決方案。

結(jié)語

綜上，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要集中在以內(nèi)控要素、內(nèi)控目標(biāo)、業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵控制點以及其他新興理論為切入點研究內(nèi)控評價指標(biāo)體系。其中，基于內(nèi)控要素、內(nèi)控目標(biāo)構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，分析透徹到位，操作性強(qiáng)，但是指標(biāo)的有效性和實施的效益性值得關(guān)注；基于各業(yè)務(wù)的控制流程構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，劃分細(xì)致，內(nèi)控框架完整，但是亦存在評價過程煩瑣、評價成本較高的問題。因此，不同劃分方法各有利弊，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身情況，具體問題具體分析，構(gòu)建適宜的最佳內(nèi)部控制框架。

參考文獻(xiàn)

[3]鄭二維，?；埯悾窆怄?，等.公立醫(yī)院財務(wù)內(nèi)控體系構(gòu)建與評價實證研究[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2018（10）：80–82.

[4]鄭大喜.基于財務(wù)風(fēng)險導(dǎo)向的公立醫(yī)院內(nèi)部控制框架研究[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2012，31（02）：72–75.

[5]馬莉珠.加強(qiáng)公立醫(yī)院財務(wù)會計內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)的思考[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2012，31（06）：93–94.

[6]胡慶慧，謝虹.公立醫(yī)院踐行內(nèi)部控制研究[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2018（11）：62–65.

[7]胡靜，潘小珍.醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)的實踐與思考[J].會計之友，2018（20）：130-132.

[8]楊艷，黃龍梅.基于信息化的醫(yī)院物資全流程內(nèi)部控制體系建設(shè)研究[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2019（04）：69–71.

作者：徐曉丹 單位：上海市第一人民醫(yī)院