土地增值稅清算實(shí)務(wù)分析

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摘要：自房地產(chǎn)行業(yè)快速發(fā)展起來(lái)之后，我國(guó)相關(guān)部門一直對(duì)其稅收征管難題進(jìn)行著廣泛的關(guān)注，并且房地產(chǎn)行業(yè)也成了國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行稅收專項(xiàng)檢查的重要內(nèi)容。基于此，本文首先對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)土地增值稅清算過(guò)程中每一環(huán)節(jié)的稅源監(jiān)控進(jìn)行了分析，然后從車庫(kù)、拆遷安置以及建安成本三大方面對(duì)其土地增值稅的清算工作進(jìn)行了探討，希望可以為相關(guān)工作提供參考。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)行業(yè)；土地增值稅；清算

土地增值稅是我國(guó)在1993年的稅制改革中新增的一項(xiàng)稅收政策，其在保證土地資源的規(guī)范配置以及房地產(chǎn)市場(chǎng)交易良好進(jìn)行方面發(fā)揮著不可忽視的作用。隨著我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，國(guó)家在這一方面的稅收調(diào)控力度也不斷加大，并且對(duì)土地增值稅的稅費(fèi)要求也不斷提高，然而，我國(guó)在房地產(chǎn)方面的稅收管理工作中也出現(xiàn)了土地增值稅不能準(zhǔn)確清算的問(wèn)題，嚴(yán)重阻礙了我國(guó)稅收征管工作的有效開展。對(duì)此，我國(guó)在2009年頒布了《土地增值稅清算管理規(guī)程》，此文件中具體闡述了土地增值稅的清算方法，并且在實(shí)際工作中也取得了良好的效果，這也在一定程度上說(shuō)明了房地產(chǎn)的“清算”時(shí)代正式到來(lái)。

一、房地產(chǎn)開發(fā)過(guò)程中各環(huán)節(jié)土地增值稅清算工作的稅源監(jiān)控

通常情況下，土地增值稅階段，開發(fā)產(chǎn)品未完成，企業(yè)預(yù)售中房地產(chǎn)獲得價(jià)格款項(xiàng)，會(huì)計(jì)方面不能準(zhǔn)確的收入，需要依照土地增值稅的制度執(zhí)行，企業(yè)需根據(jù)預(yù)售收入比例繳納享用的土地增值稅。開發(fā)產(chǎn)品交付過(guò)程中，會(huì)計(jì)會(huì)將其預(yù)售階段受到的款項(xiàng)變?yōu)殇N售的實(shí)際收入。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)符合土地增值稅清算時(shí)，需要根據(jù)土地增值稅的制度展開土地增值稅清算。如果會(huì)計(jì)目標(biāo)以及稅收不相同時(shí)，其銷售收入確定和計(jì)量也會(huì)出現(xiàn)較多的差異。

（一）立項(xiàng)環(huán)節(jié)

立項(xiàng)審批主要是房地產(chǎn)公司在正式開展土地開發(fā)工作之前進(jìn)行。首先需要向國(guó)家建委部門進(jìn)行立項(xiàng)申請(qǐng)，收到申請(qǐng)后再由建委以及發(fā)改委進(jìn)行審批，然后，房地產(chǎn)通過(guò)申請(qǐng)的立項(xiàng)文件向發(fā)改委提交投資申請(qǐng)計(jì)劃，審批通過(guò)后再由發(fā)改委向企業(yè)下發(fā)項(xiàng)目批復(fù)文件。此階段，稅務(wù)局在開展土地增值稅的清算工作時(shí)必須重點(diǎn)關(guān)注發(fā)改委下發(fā)的批復(fù)文件，最大限度的避免賬外項(xiàng)目稅收風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生[1]。

（二）項(xiàng)目規(guī)劃環(huán)節(jié)

項(xiàng)目的規(guī)劃環(huán)節(jié)主要是由規(guī)劃局、國(guó)土局以及財(cái)政局等重要部門進(jìn)行負(fù)責(zé)。在規(guī)劃過(guò)程中，稅務(wù)局土地增值稅清算工作中需要的材料主要有建設(shè)用地許可證、建筑工程規(guī)劃許可證、土地轉(zhuǎn)讓合同書、國(guó)有土地使用證以及土地開發(fā)協(xié)議等。其中，由于某些項(xiàng)目的規(guī)劃面積不夠明確，房地產(chǎn)企業(yè)以此虛增容積率來(lái)提高自身經(jīng)濟(jì)效益的現(xiàn)象也不在少數(shù)，對(duì)此，稅務(wù)局必須對(duì)規(guī)劃面積的清算工作進(jìn)行重點(diǎn)的關(guān)注，以此來(lái)保證房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的合理、合法開展。

（三）項(xiàng)目施工環(huán)節(jié)

項(xiàng)目施工的審批工作主要是房地產(chǎn)公司向建委提供項(xiàng)目規(guī)劃的許可證書以及相關(guān)的規(guī)劃費(fèi)繳納憑證來(lái)申請(qǐng)項(xiàng)目的施工許可證書，此環(huán)節(jié)的土地增值稅清算工作主要需要房地產(chǎn)公司提供建委頒布的施工許可證書以及房地產(chǎn)公司與負(fù)責(zé)建設(shè)公司所簽訂的相關(guān)合同書。稅務(wù)局在對(duì)施工環(huán)節(jié)的土地增值稅進(jìn)行清算時(shí)往往會(huì)采用施工預(yù)算、竣工結(jié)算以及財(cái)務(wù)成本三類價(jià)格對(duì)比的方法，以此來(lái)審核房地產(chǎn)公司所提供的建造成本的準(zhǔn)確性。

（四）銷售環(huán)節(jié)

項(xiàng)目銷售環(huán)節(jié)土地增值稅清算工作所需的資料主要包括：房地產(chǎn)管理局頒發(fā)的商品房銷售許可、商品房預(yù)售以及買賣合同書、房地產(chǎn)管理局專業(yè)人員測(cè)算的面積測(cè)繪報(bào)告、工程規(guī)劃驗(yàn)收合格書以及工程驗(yàn)收備案表。其中，稅務(wù)局在此環(huán)節(jié)需要重點(diǎn)關(guān)注的是房地產(chǎn)公司準(zhǔn)確的銷售收入、可銷售面積以及開發(fā)成本等涉及稅收的重要資料，以此來(lái)最大限度的降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。

二、土地增值稅清算實(shí)務(wù)

（一）車庫(kù)的清算

車庫(kù)的土地增值稅清算工作一直是我國(guó)稅務(wù)管理工作中的一大難題，現(xiàn)階段來(lái)看，我國(guó)各地區(qū)的車庫(kù)土地增值稅清算標(biāo)準(zhǔn)也沒有統(tǒng)一起來(lái)，部分地區(qū)的稅務(wù)局只針對(duì)有產(chǎn)權(quán)的車庫(kù)銷售征收土地增值稅，一些稅務(wù)局也對(duì)無(wú)產(chǎn)權(quán)或許是出租的車庫(kù)征收土地增值稅，本文進(jìn)行了具體地分析。

1.有產(chǎn)權(quán)的車庫(kù)清算。針對(duì)房地產(chǎn)出售的有產(chǎn)權(quán)車庫(kù)以及出售或正在辦理地下設(shè)置的停車庫(kù)產(chǎn)權(quán)證的一部分，稅務(wù)局在清算土地增值稅時(shí)應(yīng)按照非住宅類型的土地征稅標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算車庫(kù)的計(jì)稅收入，并且允許企業(yè)扣除自身的成本和其他相關(guān)費(fèi)用，其中也包括土地的相關(guān)成本。

2.無(wú)產(chǎn)權(quán)的車庫(kù)。無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)的土地增值稅征稅可以分為兩類：無(wú)償移交、有償移交。針對(duì)房地產(chǎn)公司按照國(guó)家相關(guān)車庫(kù)建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)建成后，無(wú)償移交給業(yè)主所有的情況，稅務(wù)局通常以房地產(chǎn)所提供的產(chǎn)權(quán)移交登記書、公證部門的產(chǎn)權(quán)公證等關(guān)鍵性的產(chǎn)權(quán)依據(jù)作為征稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)明確規(guī)定了若業(yè)主對(duì)自身專有住房之外的共有場(chǎng)地有共同管理權(quán)利，并且可以無(wú)償移交給政府管理的，考慮在公共設(shè)施的范圍內(nèi)，此部分的車庫(kù)成本以及其他費(fèi)用可以扣除在征稅范圍內(nèi)。但是，如果房地產(chǎn)公司沒有在國(guó)家相關(guān)部門辦理車庫(kù)的初始登記并且沒有車庫(kù)相關(guān)憑證，那么其就沒有隨意轉(zhuǎn)讓車庫(kù)的權(quán)利。在此條件下進(jìn)行土地增值稅的清算工作時(shí)，稅務(wù)局可以不將其計(jì)算為計(jì)稅收入，車庫(kù)的成本以及其他相關(guān)費(fèi)用也不能扣除，在計(jì)算成本時(shí)，房產(chǎn)土地使用權(quán)所支付的金額以及土地征用、拆遷等方面的補(bǔ)償費(fèi)不分?jǐn)俒2]。

（二）拆遷安置的清算

現(xiàn)階段，拆遷安置的形式可分為貨幣安置和房屋安置兩種，貨幣安置與房屋安置相結(jié)合的形式也比較常見。

1.貨幣安置。拆遷安置是當(dāng)前土地增值稅清算工作中非常容易出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的形式，所以，稅務(wù)局在對(duì)貨幣安置進(jìn)行增值稅清算時(shí)必須全面審核房地產(chǎn)公司的政府補(bǔ)償文件、被拆遷人的相關(guān)憑證、企業(yè)與被拆遷人之間的補(bǔ)償文件等相關(guān)依據(jù)，尤其要結(jié)合房地產(chǎn)公司的銀行補(bǔ)償流水進(jìn)行，以防虛報(bào)貨幣拆遷成本現(xiàn)象的發(fā)生。

2.房屋安置。房屋安置中也可以分為兩種形式，一種是原地安置，另一種是異地安置，但是無(wú)論是以上哪種形式都應(yīng)該將其計(jì)入到拆遷成本當(dāng)中，不僅如此，我國(guó)相關(guān)稅收政策中規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)支付的補(bǔ)差款應(yīng)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)用中，而回遷戶付給企業(yè)的補(bǔ)差款可以抵減拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。因此，稅務(wù)局在清算土地增值稅時(shí)還需注意的是不同情況下的拆遷成本以及相關(guān)的視同銷售收入也是不同的。

（三）建安成本的清算

1.綜合樓建安成本的分?jǐn)?。一般情況下，項(xiàng)目竣工后的結(jié)算都是按照一個(gè)單位進(jìn)行的，在此情況下，稅務(wù)局在進(jìn)行土地增值稅的清算工作時(shí)只需要將不同的清算對(duì)象進(jìn)行整理歸納，這其中不會(huì)涉及過(guò)多的建安成本分配問(wèn)題。但是，如果綜合樓的清算單位過(guò)多，那么就需要首先對(duì)各清算單位的直接成本進(jìn)行準(zhǔn)確的劃分，其中難以劃分的部分需要按照我國(guó)相關(guān)政策的規(guī)定以單位建筑面積在整體建筑面積中的比例進(jìn)行分配。分配方法大致可以分為兩種，一種是平均建筑面積法，這種方法在計(jì)算分?jǐn)偵媳容^容易，但是其中忽略了建筑不同層高的成本差異，這種情況就使得一些建筑層高較高的房地產(chǎn)公司分?jǐn)偟慕ò渤杀据^少，方法不合理；另一種分配方法是層高系數(shù)法，這種分?jǐn)偡椒▽?duì)層高不同所帶來(lái)的成本差異進(jìn)行了全面地分析，分?jǐn)偡椒ㄏ噍^于平均建筑面積法來(lái)說(shuō)比較合理。因此，稅務(wù)局在進(jìn)行土地增值稅的清算時(shí)還要充分考慮到建筑物層高不同所帶來(lái)的成本差異，盡量采用層高系數(shù)計(jì)算建安成本的分?jǐn)傎M(fèi)用，以此來(lái)保證成本分?jǐn)偟暮侠硇浴?/p>

2.精裝房的裝修費(fèi)用確定。我國(guó)稅法中明確規(guī)定，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已經(jīng)完成裝修的房屋，那么裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)的開發(fā)成本中。但是由于政策中沒有明確的規(guī)定裝修費(fèi)用，此時(shí)一些房地產(chǎn)企業(yè)就會(huì)將精裝房的軟裝部分計(jì)入房地產(chǎn)成本中，而稅務(wù)局則認(rèn)為可以移動(dòng)的軟裝部分不應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)成本中。對(duì)此，我國(guó)財(cái)稅中也明確規(guī)定了裝修服務(wù)只針對(duì)對(duì)建筑物進(jìn)行裝飾，并保證其美觀或者具有特定用途的裝修工程。這說(shuō)明了精裝房中具有可移動(dòng)功能的家庭設(shè)備以及相關(guān)物品不能列在裝修費(fèi)用中，所以其也就不能計(jì)入開發(fā)成本中進(jìn)行扣除。但是，精裝房的裝修在很大程度上影響著房產(chǎn)價(jià)格，所以在公平合理的基礎(chǔ)上，稅務(wù)局可以將房產(chǎn)的總銷售價(jià)格減去各家用電器的采購(gòu)價(jià)格之后的收入作為房地產(chǎn)的銷售收入，然后在其基礎(chǔ)上計(jì)算土地增值稅。

3.稅務(wù)部門征收因素。針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅方面的清算工作，依然存有許多問(wèn)題，困難較多，土地增值稅征收具有很大難度系數(shù)，這是由于房地產(chǎn)工程時(shí)間非常長(zhǎng)，涉及的范圍廣、產(chǎn)品多樣，所以會(huì)比其他稅種繁瑣。如果只從土地增值稅方面講，基于稅務(wù)部門較難計(jì)算房地產(chǎn)真正成本，為了方便征收管理，當(dāng)前稅務(wù)部門依照房屋不同類型按銷售收入2%～3%來(lái)預(yù)繳土地增值稅。一方面，土地增值稅清算工作量非常大，然而真正展開土地增值稅清算工作，稅務(wù)部門工作人員無(wú)暇顧及，土地增值稅清算涉及繁瑣的扣除項(xiàng)目其中涵蓋土地款、房地產(chǎn)開發(fā)成本以及費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)等方面的稅金。當(dāng)滾動(dòng)開發(fā)的企業(yè)查賬核算中，也需投入大批量人力以及物力，因此，同樣會(huì)增加稅務(wù)部門工作難度。加之現(xiàn)實(shí)生活中，一些開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度不完善，成本核算不規(guī)范，導(dǎo)致稅務(wù)部門計(jì)算土地增值稅具有較多不便之處。現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)部門往往委托稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行土地增值稅清算工作，稅務(wù)部門再進(jìn)行審核。另一方面，土地增值稅計(jì)算形式繁瑣。進(jìn)行清算工作中，涉及非常繁瑣的扣除項(xiàng)目，不同的成本分?jǐn)偡椒ǎ?jì)算的土地增值稅可能出現(xiàn)很大差別，對(duì)企業(yè)造成實(shí)際稅負(fù)不公。

三、結(jié)語(yǔ)

在開展房地產(chǎn)開發(fā)土地增值稅的清算工作時(shí)，必須對(duì)車庫(kù)、拆遷安置以及建安成本中的相關(guān)稅務(wù)情況進(jìn)行全面地分析，針對(duì)不同的情況選擇合理的清算方法。只有這樣，才能提高土地增值稅清算工作的質(zhì)量，最大限度避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而為日后的稅收征管工作提供保障。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔣菊香.土地增值稅清算相關(guān)實(shí)務(wù)分析[J].湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校學(xué)報(bào),2019,32(04):40-43.

[2]高林.土地增值稅清算中應(yīng)注意的問(wèn)題[J].現(xiàn)代商業(yè),2009(24):95.

作者：劉蘭芳 單位：聊城市水城房地產(chǎn)開發(fā)有限公司