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【摘要】上市公司財(cái)務(wù)重述不僅會(huì)給股民、監(jiān)管部門、投資機(jī)構(gòu)等信息使用者造成困惑,而且會(huì)增加審計(jì)服務(wù)提供方的工作成本并使其面臨各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),從而對發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司提高審計(jì)服務(wù)定價(jià)、收取更多費(fèi)用。
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)重述;審計(jì)費(fèi)用;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);上市公司
根據(jù)我國相關(guān)法律法規(guī),上市公司財(cái)報(bào)、年報(bào)必須由具有相關(guān)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告證明其信息真實(shí)可靠。然而,有的上市公司在披露經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)信息后,又頻繁地在企業(yè)官網(wǎng)和交易所各種財(cái)務(wù)重述公告。上市公司財(cái)務(wù)重述的補(bǔ)充更正公告相當(dāng)于承認(rèn)其此前的信息披露內(nèi)容存在不妥之處,不僅會(huì)給股民、監(jiān)管部門、投資機(jī)構(gòu)等信息使用者造成困惑,同時(shí)也使得為其提供審計(jì)服務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所增加審計(jì)工作成本、面臨各種風(fēng)險(xiǎn),甚至名譽(yù)受到損害。鑒于此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所對那些發(fā)生過財(cái)務(wù)重述的上市公司提供審計(jì)服務(wù)時(shí),是否可以針對不同類型的財(cái)務(wù)重述,提高審計(jì)服務(wù)收費(fèi)價(jià)格?本文分析研究上市公司財(cái)務(wù)重述行為對審計(jì)費(fèi)用的影響,以期為會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)定價(jià)、上市公司加強(qiáng)內(nèi)部管控以及證監(jiān)會(huì)履行監(jiān)管職責(zé)提供參考。
基本概念與理論基礎(chǔ)
1.基本概念(1)審計(jì)費(fèi)用審計(jì)費(fèi)用是審計(jì)服務(wù)提供方(注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所)在提供審計(jì)服務(wù)后,向?qū)徲?jì)服務(wù)的接受方(被審計(jì)單位)收取的一定數(shù)額的勞動(dòng)報(bào)酬。從二者的主體方向看,審計(jì)費(fèi)用有著不同的解讀:對被審計(jì)單位來說,是為獲取審計(jì)服務(wù)所承擔(dān)的費(fèi)用;對審計(jì)服務(wù)提供方來說,是業(yè)務(wù)收入。本文所述“審計(jì)費(fèi)用”是從被審計(jì)單位角度出發(fā),更容易與上市公司財(cái)務(wù)重述行為相聯(lián)系。(2)財(cái)務(wù)重述雖然大部分研究對財(cái)務(wù)重述的描述方式不同,但其核心內(nèi)容基本一致,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的前期差錯(cuò)更正與財(cái)務(wù)重述的概念有著類似的關(guān)系?;谏鲜隼斫?,可將財(cái)務(wù)重述定義為:上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告之后又在官網(wǎng)、交易所等場所,以公告的形式補(bǔ)充更正財(cái)務(wù)報(bào)告的行為。在財(cái)務(wù)重述類型的判定方面,本文沿用迪博數(shù)據(jù)庫對于財(cái)務(wù)重述的分類(如下頁表所示)。
2.理論基礎(chǔ)審計(jì)費(fèi)用的理論基礎(chǔ)主要源于委托理論、信息不對稱理論、內(nèi)部控制理論和審計(jì)產(chǎn)品定價(jià)理論。(1)委托理論委托理論是建立在非對稱信息博弈論基礎(chǔ)上的,由美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家伯利和米恩斯于1930年代提出。委托理論是契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要內(nèi)容之一,認(rèn)為委托關(guān)系是隨著生產(chǎn)力大發(fā)展和規(guī)?;笊a(chǎn)而產(chǎn)生的。生產(chǎn)力發(fā)展導(dǎo)致分工進(jìn)一步細(xì)化,企業(yè)由于知識(shí)、能力和精力等原因,難以對公司進(jìn)行全面的控制和管理,因此便委托具有專業(yè)知識(shí)和管理經(jīng)驗(yàn)的經(jīng)理人代為管理。但是委托人和人都會(huì)追求自身的利益最大化或效用最大化,必然導(dǎo)致兩者的利益沖突,在沒有有效的制度安排前提下,人的行為很可能最終損害委托人的利益。在這一理論下,人根據(jù)事先約定的合同為委托人服務(wù),委托人根據(jù)人的業(yè)績支付薪酬。所以委托理論研究的核心是解決委托人與人之間的利益矛盾。(2)信息不對稱理論信息不對稱理論主要是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,各類人員對于信息的了解是不同的,掌握更多信息的人往往處于有利地位,掌握信息少的人處于不利地位。信息不對稱理論也說明市場中處于不同地位的人因?yàn)樾畔⒘?、信息渠道等不同,獲取信息的成本也不同。(3)內(nèi)部控制理論1990年代末,美國COSO委員會(huì)在相關(guān)報(bào)告中對內(nèi)部控制進(jìn)行了定義:“內(nèi)部控制是受上市公司董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員的影響,目的在于取得經(jīng)營效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程?!眱?nèi)部控制的主體包括上市公司的董事會(huì)、人、管理者和員工;內(nèi)部控制的假設(shè)內(nèi)容主要有控制實(shí)體假設(shè)、可控性假設(shè)、人性假設(shè)、不串通假設(shè)等;內(nèi)部控制的基本原則為合法性原則、相互牽制原則、程式定位原則、系統(tǒng)全面原則、成本效益原則、重要性原則等;內(nèi)部控制的方法主要有質(zhì)量控制、資產(chǎn)安全控制、經(jīng)營績效控制等。(4)審計(jì)產(chǎn)品定價(jià)理論審計(jì)服務(wù)是一種特殊的產(chǎn)品,既有著和普通產(chǎn)品和服務(wù)共同的性質(zhì),又有著本身固有的特殊性質(zhì)。它與普通產(chǎn)品的共性在于其服務(wù)價(jià)格都是可以基于成本和利潤加成進(jìn)行計(jì)算的。審計(jì)費(fèi)用的研究者們也從一個(gè)新的方向?qū)徲?jì)收費(fèi)建立了模型:e(c)=cq+e(d)*e(θ)。其中e(c)是審計(jì)定價(jià),c是審計(jì)資源的單位價(jià)值,q是消耗的單位量,e(d)為潛在的預(yù)期損失的折現(xiàn)值,e(θ)是潛在風(fēng)險(xiǎn)的可能性。通過該模型可以發(fā)現(xiàn),審計(jì)產(chǎn)品除了成本和利潤之外,還應(yīng)考慮未來可能發(fā)生的損失,即風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。
財(cái)務(wù)重述對審計(jì)費(fèi)用的影響實(shí)證結(jié)果
本文從相關(guān)文獻(xiàn)綜述結(jié)論出發(fā),結(jié)合現(xiàn)有的理論基礎(chǔ),采用實(shí)證分析方法,通過提出假設(shè)和進(jìn)行相關(guān)性分析,得出上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表重述對審計(jì)費(fèi)用影響的實(shí)證結(jié)果。
1.假設(shè)內(nèi)容目前主流的研究結(jié)論都支持上市公司財(cái)務(wù)重述會(huì)給為其提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來更多風(fēng)險(xiǎn)的觀點(diǎn)。一方面,上市公司財(cái)務(wù)重述會(huì)導(dǎo)致為其提供審計(jì)服務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),注冊會(huì)計(jì)師為了彌補(bǔ)可能發(fā)生的訴訟風(fēng)險(xiǎn)而收取高昂的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。另一方面,除了提高風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)之外,會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)投入更多的審計(jì)資源以降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。上述兩方面的原因最終都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的升高。由于財(cái)務(wù)重述的原因是多種多樣的,不同類型的財(cái)務(wù)重述導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)也是不同的,因此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所對于不同的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)投入不同的審計(jì)資源而收取不同的溢價(jià),從而導(dǎo)致接受審計(jì)服務(wù)的上市公司審計(jì)成本的變動(dòng)。鑒于此,可以提出三個(gè)方面的假設(shè)。假設(shè)1:會(huì)計(jì)師事務(wù)所對發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司收取的審計(jì)費(fèi)用更高。假設(shè)2:上市公司不同類型的財(cái)務(wù)重述對審計(jì)費(fèi)用的影響存在差異。假設(shè)3:審計(jì)費(fèi)用對財(cái)務(wù)重述是否影響了上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告存在差異。
2.實(shí)證結(jié)果(1)會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)對發(fā)生財(cái)務(wù)重述的公司收取更高的審計(jì)費(fèi)用,以彌補(bǔ)其付出的額外審計(jì)成本和風(fēng)險(xiǎn)。這與假設(shè)1相符,財(cái)務(wù)重述行為增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作量,導(dǎo)致其付出更多的審計(jì)成本、面對更大的訴訟風(fēng)險(xiǎn),會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)向發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司收取更高的審計(jì)費(fèi)用。(2)注冊會(huì)計(jì)師針對各種類型的財(cái)務(wù)重述有著不同的應(yīng)對策略。這與假設(shè)2相符,注冊會(huì)計(jì)師在面臨不同類型的財(cái)務(wù)重述時(shí)會(huì)有不同的反應(yīng)程度:若僅僅是由于技術(shù)問題或者會(huì)計(jì)問題而發(fā)生的財(cái)務(wù)重述,可以通過提高風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)來彌補(bǔ)自己面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);若面臨的是嚴(yán)重的敏感性問題、法律法規(guī)和交易所要求,甚至重大會(huì)計(jì)舞弊等行為,在通過提高溢價(jià)已經(jīng)無法彌補(bǔ)的情況下,可能會(huì)出具非標(biāo)報(bào)告或拒絕為該公司提供審計(jì)服務(wù)。(3)無論財(cái)務(wù)重述是否對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生了影響,都會(huì)對審計(jì)定價(jià)、審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響。這與假設(shè)3不符,不符的原因:一方面,財(cái)務(wù)重述公告已經(jīng)意味著該公司的內(nèi)部控制存在問題,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)升高;另一方面,無論財(cái)務(wù)重述是否影響財(cái)務(wù)報(bào)告都會(huì)導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行更多的內(nèi)控測試,增加更多的工作量,這都會(huì)給審計(jì)服務(wù)提供方增加審計(jì)成本投入和面臨更多的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
研究結(jié)論及相關(guān)建議
1.研究結(jié)論上市公司財(cái)務(wù)重述不僅會(huì)給股民、監(jiān)管部門、投資機(jī)構(gòu)等信息使用者造成困惑,而且會(huì)增加審計(jì)服務(wù)提供方的工作成本,并使其面臨各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。無論上市公司的財(cái)務(wù)重述是否會(huì)對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響,審計(jì)服務(wù)提供方都會(huì)對發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司提高審計(jì)服務(wù)定價(jià)、收取更多費(fèi)用。如果面臨較大的甚至是無法控制的風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)服務(wù)提供方還會(huì)通過出具非標(biāo)報(bào)告、拒絕提供審計(jì)服務(wù)等方式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管控。
2.建議一是完善因上市公司舞弊行為給利益相關(guān)方造成損失的民事賠償機(jī)制,并加大法律追責(zé)力度。近年來,隨著國家對證券市場的整頓規(guī)范,我國上市公司財(cái)報(bào)、年報(bào)的真實(shí)性有了較大改善,但部分上市公司還不同程度地存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真等問題。雖然相關(guān)法律法規(guī)不斷完善,但是在司法實(shí)踐中存在對上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真以及舞弊行為追責(zé)處罰力度不大等問題,所以需要進(jìn)一步完善賠償機(jī)制并加大追責(zé)處罰力度,才能從根本上解決問題,規(guī)范證券市場秩序。二是完善上市公司內(nèi)部治理機(jī)制。上市公司要強(qiáng)化遵規(guī)守法意識(shí),完善公司內(nèi)部控制機(jī)制并加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管,以避免因技術(shù)原因造成財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真等問題發(fā)生,尤其要杜絕公司高管和財(cái)務(wù)人員對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息造假等舞弊行為。三是提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)。提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)可以降低由于技術(shù)原因和工作疏忽而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)重述問題,上市公司應(yīng)加強(qiáng)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)培訓(xùn),提高其專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平;上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員也應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí),不斷提高自身專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力,以適應(yīng)工作崗位的需要。
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作者:唐少清 李俊林 詹細(xì)明 單位:北京聯(lián)合大學(xué)管理學(xué)院