新舊財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度比較

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摘要：為了能夠全面反映出政府財(cái)政的預(yù)算收支執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況，與行政事業(yè)會(huì)計(jì)改革一致，以全面實(shí)行預(yù)算管理改革，財(cái)政部于2015年10月了新的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，并于2016年1月1日起實(shí)施。本文通過對(duì)新舊財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的分析，對(duì)改革前后會(huì)計(jì)核算目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)科目設(shè)置和會(huì)計(jì)報(bào)表幾方面的內(nèi)容進(jìn)行了比較總結(jié)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)核算目標(biāo)；會(huì)計(jì)核算方法；會(huì)計(jì)科目設(shè)置；會(huì)計(jì)報(bào)表

引言

隨著行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革，越來越體現(xiàn)出財(cái)務(wù)管理與預(yù)算管理兼顧的重要性，既要反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，也要反映出資產(chǎn)負(fù)債狀況。為了全面實(shí)施預(yù)算管理改革，財(cái)政部于2015年10月了新的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，并于2016年1月1日起實(shí)施。新的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)核算目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)科目設(shè)置和會(huì)計(jì)報(bào)表方面都作了改革，對(duì)于政府財(cái)政全面實(shí)行預(yù)算管理改革具有重要影響意義。

一、會(huì)計(jì)核算目標(biāo)比較

舊財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)側(cè)重于反映財(cái)政預(yù)算收入與財(cái)政預(yù)算支出情況，進(jìn)而反映執(zhí)行情況，但是財(cái)政的資產(chǎn)和負(fù)債狀況的信息卻沒有反映，導(dǎo)致股權(quán)投資等資產(chǎn)和負(fù)債沒有反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中，最終提供不真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。隨著事業(yè)單位和行政單位的改革，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)改革之后的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)更完整，更符合財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理的雙重要求。新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定政府財(cái)政的收入支出和財(cái)務(wù)狀況信息需要同時(shí)反映出來。這樣既能反映出政府財(cái)政受托責(zé)任履行情況，也能反映出其真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債狀況信息，為會(huì)計(jì)信息使用者提供完整準(zhǔn)確的信息。

二、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求比較

舊財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度并沒有對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求作出明確的規(guī)定，但是新制度下對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求作出了明確的規(guī)定，具體如下：其一，可靠性。財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)以審核無誤的原始憑證為依據(jù)，填制和審核記賬憑證，并進(jìn)行審核。其二，相關(guān)性。財(cái)政部門反映的會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)信息使用者的需要相關(guān)，對(duì)其做出的決策有重大影響。其三，及時(shí)性。財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生的事項(xiàng)，特別是對(duì)于新增加的股權(quán)投資和債務(wù)的核算管理，及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算分類，最終提供決策有用信息。其四，可比性。財(cái)政部門提供的信息要求具有可比性，包括縱向可比和橫向可比。其五，可理解性。新制度要求財(cái)政部門提供的會(huì)計(jì)信息清晰明了，便于信息使用者理解和使用。新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中規(guī)定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求和行政事業(yè)單位類似，體現(xiàn)了我國(guó)預(yù)算組成體系的統(tǒng)一性和完整性。

三、會(huì)計(jì)核算方法的比較

行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革之后，進(jìn)行核算時(shí)既要反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，也核算與之密切聯(lián)系的資產(chǎn)負(fù)債狀況。參照行政事業(yè)單位的做法，改革之后的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度核算財(cái)政收入和支出時(shí)，也核算資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的狀況，即采用“雙分錄”的會(huì)計(jì)核算方法，與會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)對(duì)應(yīng)。

四、會(huì)計(jì)科目設(shè)置的比較

1.資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，政府財(cái)政涉及的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也多種多樣。為了降低國(guó)庫(kù)現(xiàn)金余額，提高國(guó)庫(kù)資金的使用效益，財(cái)政部門選擇將國(guó)庫(kù)資金存放在商業(yè)銀行。因而，新制度中增加了“國(guó)庫(kù)現(xiàn)金管理存款”科目，主要反映政府存放在商業(yè)銀行的國(guó)庫(kù)資金。之前舊制度下，沒有將政府財(cái)政所涉及的股權(quán)投資反映出來，改革之后，增加了政府股權(quán)投資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。新制度中增設(shè)了“股權(quán)投資”科目，主要反映政府單位在體系外享有的各類股權(quán)投資，如政府持有的企業(yè)股權(quán)投資、國(guó)際金融投資等，此科目后可設(shè)置與企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資類似的明細(xì)科目，如“投資成本”、“其他權(quán)益變動(dòng)”等明細(xì)科目。股權(quán)投資一般采用權(quán)益法核算，因此又設(shè)置了“應(yīng)收股利”科目，與企業(yè)類似，主要反映投資按期應(yīng)該收取的利潤(rùn)或股利，具體核算包括被投資主體宣告發(fā)放和實(shí)際收到股利兩部分內(nèi)容。將原來記入“暫付款”科目?jī)?nèi)容按照性質(zhì)不同，分為“借出款項(xiàng)”和“其他應(yīng)收款”兩類。借出款項(xiàng)主要反映行政事業(yè)單位因臨時(shí)急需向政府借入的款項(xiàng)，其他應(yīng)收款指除了臨時(shí)急需借款外暫時(shí)墊付的款項(xiàng)。同時(shí)，原來計(jì)入“借出外債”科目核算內(nèi)容重新劃分為“應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”和“其他應(yīng)付款”兩類。應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款指的是下級(jí)政府貸給國(guó)外或國(guó)際金融組織的貸款，但是需要本級(jí)政府支持的款項(xiàng)，即轉(zhuǎn)貸給下級(jí)政府的款項(xiàng)，按期應(yīng)收回。同時(shí)也增設(shè)了“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”科目，主要核算購(gòu)買下級(jí)政府債券時(shí)，按期應(yīng)收取的本金和利息，其后可以根據(jù)債券用途不同，分為一般債券和專項(xiàng)債券。其下還可設(shè)“應(yīng)收本金”和“應(yīng)收利息”兩個(gè)明細(xì)科目。同時(shí)，取消了“基建撥款”、“財(cái)政周轉(zhuǎn)金放款”、“借出財(cái)政周轉(zhuǎn)金”、“待處理財(cái)政周轉(zhuǎn)金”、“借出外債”、“應(yīng)收外債利息”等科目。

2.負(fù)債類會(huì)計(jì)科目

為了能夠準(zhǔn)確反映出政府財(cái)政不同類型的債務(wù)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)新制度中增加了“應(yīng)付短期政府債券”、“應(yīng)付長(zhǎng)期政府債券”、“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”等會(huì)計(jì)科目?！皯?yīng)付短期政府債券”科目主要核算政府財(cái)政以政府的名義發(fā)行的期限不超過1年的國(guó)債和地方政府債券的本金和利息，“應(yīng)付長(zhǎng)期政府債券”科目主要核算政府財(cái)政以政府的名義發(fā)行的期限超過1年的國(guó)債和地方政府債券的本金和利息，兩者區(qū)別就在于債券發(fā)行時(shí)間的長(zhǎng)短。“應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”科目主要反映上級(jí)財(cái)政借給本級(jí)財(cái)政的主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款的本金和利息，而“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”科目核算本級(jí)政府財(cái)政從上級(jí)政府財(cái)政借入的地方政府債券轉(zhuǎn)貸款的本金和利息，兩者區(qū)別在于向上級(jí)政府借入資金的來源不同。將原記入“暫存款”科目核算內(nèi)容重新分類為“應(yīng)付國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余”、“其他應(yīng)付款”和“應(yīng)付代管資金”三類。應(yīng)付國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余主要反映政府財(cái)政按照權(quán)責(zé)發(fā)生制這種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)確認(rèn)應(yīng)支付給相關(guān)預(yù)算單位的款項(xiàng)，但是實(shí)際并沒有使用的結(jié)余款項(xiàng)。其他應(yīng)付款主要反映暫時(shí)收取的來源不明的款項(xiàng)，而應(yīng)付代管資金則主要反映暫時(shí)存放在政府財(cái)政，由政府財(cái)政代管的資金，而這部分資金最終歸被代管單位所擁有。將原記入“借入外債”科目核算內(nèi)容重新分類為“借入款項(xiàng)”、“應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”和“其他應(yīng)付款”三類，其中借入款項(xiàng)指的是向國(guó)外或國(guó)際借入的款項(xiàng)。原記入“應(yīng)付外債利息”和“應(yīng)付外債費(fèi)用”科目的內(nèi)容重新分類為“借入款項(xiàng)”和“應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”。另外，也增設(shè)了“其他負(fù)債”科目，主要反映除了上述負(fù)債之外，仍由政府承擔(dān)付款責(zé)任的債務(wù)。同時(shí)，取消了“借入款”、“借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金”、“暫存款”、“借入外債”等科目。

3.凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目

凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目中變化比較大的就是將原記入“凈資產(chǎn)調(diào)整”科目?jī)?nèi)容重新調(diào)整分類，與行政單位類似，分為“資產(chǎn)基金”和“待償債凈資產(chǎn)”兩類。在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)新制度中，資產(chǎn)基金核算政府財(cái)政持有的應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款、應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款等資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額，其隨著這些資產(chǎn)的增加而增加，減少而減少。待償債凈資產(chǎn)則主要反映因發(fā)生應(yīng)付政府債券、借入款項(xiàng)等負(fù)債時(shí)需要在凈資產(chǎn)中沖減的金額。同時(shí)，重新修改了一些會(huì)計(jì)科目名稱，如將原來舊制度中“預(yù)算結(jié)余”科目、“基金預(yù)算結(jié)余”科目以及“國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算結(jié)余”科目分別修改為“一般公共預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目、“政府性基金預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目以及“國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目。

4.收入類會(huì)計(jì)科目

新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中收入類會(huì)計(jì)科目變化不大，主要是修改了一部分會(huì)計(jì)科目名稱，如將原來“一般預(yù)算收入”科目修改為“一般公共預(yù)算本級(jí)收入”科目；將原來“基金預(yù)算收入”科目修改為“政府性基金預(yù)算本級(jí)收入”；將原來“國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入”科目修改為“國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算本級(jí)收入”科目；將原來“調(diào)入預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金”科目修改為“動(dòng)用預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金”科目。除此之外，取消了原制度中的“財(cái)政周轉(zhuǎn)金收入”會(huì)計(jì)科目。

5.支出類會(huì)計(jì)科目

同收入類會(huì)計(jì)科目類似，新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中支出類會(huì)計(jì)科目變化也不大，主要是修改了一部分會(huì)計(jì)科目名稱，如將原來“一般預(yù)算支出”科目修改為“一般公共預(yù)算本級(jí)支出”科目；將原來“基金預(yù)算支出”科目修改為“政府性基金預(yù)算本級(jí)支出”；將原來“國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算支出”科目修改為“國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算本級(jí)支出”科目。除此之外，取消了原制度中的“財(cái)政周轉(zhuǎn)金支出”會(huì)計(jì)科目。

五、會(huì)計(jì)報(bào)表比較

舊財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度提供的會(huì)計(jì)信息不全面，因而編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)也比較簡(jiǎn)單，主要只需編制資產(chǎn)負(fù)債表和預(yù)算執(zhí)行情況表這兩張表。預(yù)算執(zhí)行情況表又分為一般預(yù)算收支表、基金預(yù)算收支表和國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收支表。改革之后，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)為了能夠反映出更全面更詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息，提供了不同種類的報(bào)表。除了之前的資產(chǎn)負(fù)債表外，又增加了收入支出表，把一般預(yù)算收支表、基金預(yù)算收支表和國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收支表改為一般公共預(yù)算執(zhí)行情況表、政府性基金預(yù)算執(zhí)行情況表、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算執(zhí)行情況表，同時(shí)又增加了反映財(cái)政專戶資金增減情況的財(cái)政專戶管理資金收支情況表以及反映專用基金增減情況的專用基金收支情況表等會(huì)計(jì)報(bào)表和附注。其中資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)負(fù)債列示方式與行政事業(yè)單位一致，分別按照流動(dòng)性大小以及償還期限的長(zhǎng)短列示；新制度中收入支出表的格式發(fā)生了變化，列示的內(nèi)容更全面，反映出政府財(cái)政在某一會(huì)計(jì)期間各類財(cái)政收支結(jié)余情況。相比舊制度而言，增加了財(cái)政專戶管理資金收支情況表和專用基金收支情況表，提供了更豐富全面的信息。新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度下會(huì)計(jì)報(bào)表的改革使會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容更豐富，體系更完整，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更準(zhǔn)確詳盡的信息。

參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部.《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫(kù)［2015］192號(hào)）.

[2]蘇永玲.淺析新《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》的主要變化及思考.中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2016(01).

[3]楊海蓉.論新《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求.會(huì)計(jì)研究,2016(12).

作者：楊佳麗 單位：鄭州大學(xué)西亞斯國(guó)際學(xué)院商學(xué)院