政府會(huì)計(jì)制度下基建會(huì)計(jì)核算作用

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【摘要】為了提高公立醫(yī)院基建財(cái)務(wù)管理水平、控制基建項(xiàng)目成本、提升基建投資效益，文章通過制度解讀、文獻(xiàn)研究的方法，對(duì)近年來公立醫(yī)院基建財(cái)務(wù)管理制度變革進(jìn)行梳理，結(jié)合基建日常業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算，指出醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院基建會(huì)計(jì)核算存在的問題，從而針對(duì)政府會(huì)計(jì)制度下如何發(fā)揮基建會(huì)計(jì)核算的作用提出建議。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)制度；公立醫(yī)院；基本建設(shè)；會(huì)計(jì)核算

一、公立醫(yī)院基建會(huì)計(jì)核算的重要性

基本建設(shè)項(xiàng)目具有建設(shè)周期長、占用資金量大、涉及醫(yī)院業(yè)務(wù)層面廣等特點(diǎn)，因此在公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理中，基建財(cái)務(wù)管理具有舉足輕重的地位。要夯實(shí)基建財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)，就要做到基建會(huì)計(jì)核算規(guī)范、科學(xué)、準(zhǔn)確，尤其是在政府會(huì)計(jì)制度下，規(guī)范化基建會(huì)計(jì)核算具有十分重要的作用。（一）監(jiān)督基建概預(yù)算的執(zhí)行情況基本建設(shè)是一個(gè)規(guī)模大、消耗多、周期長的過程，而且環(huán)節(jié)眾多、項(xiàng)目復(fù)雜、專業(yè)性較強(qiáng)，因此每一個(gè)基建項(xiàng)目在計(jì)劃建設(shè)之前都要經(jīng)過嚴(yán)密的調(diào)查研究、可行性討論、概預(yù)算編制、制定年度計(jì)劃等。通過基建會(huì)計(jì)核算，可以真實(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息、財(cái)務(wù)報(bào)表反映基建概預(yù)算的執(zhí)行情況以及進(jìn)度，控制基本建設(shè)的投資規(guī)模和標(biāo)準(zhǔn)。（二）加強(qiáng)基建項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)核算，提高基建投資效益基建會(huì)計(jì)核算將基建日常業(yè)務(wù)活動(dòng)按照基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度等相關(guān)規(guī)定，規(guī)范、明細(xì)、準(zhǔn)確地反映到財(cái)務(wù)賬上，提供了各項(xiàng)基建資金的來源及其使用情況等信息，有助于了解各項(xiàng)工程物資的消耗情況和費(fèi)用支出情況，監(jiān)督基建概預(yù)算和開支標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行，提高基建投資的經(jīng)濟(jì)效益。（三）反映醫(yī)院資產(chǎn)狀況，確保資產(chǎn)的安全和完整通過基建會(huì)計(jì)核算，一方面，反映醫(yī)院各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)存，有助于對(duì)財(cái)產(chǎn)物資的清查盤點(diǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)盤盈、盤虧情況，查明原因，采取有效措施，減少或挽回?fù)p失。另一方面，可以準(zhǔn)確、及時(shí)、動(dòng)態(tài)地反映基建工程的進(jìn)展情況，真實(shí)反映醫(yī)院的資產(chǎn)情況，保證其安全和完整。（四）預(yù)測基建投資效益，強(qiáng)化績效監(jiān)控在基建會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，通過賬簿、報(bào)表、分析等會(huì)計(jì)信息，為醫(yī)院決策層做出正確的投資決策、制定最佳方案、預(yù)測基建投資效益提供重要依據(jù)。此外，還可以強(qiáng)化基建預(yù)算執(zhí)行監(jiān)測，實(shí)現(xiàn)基建項(xiàng)目績效自評(píng)全覆蓋，如實(shí)反映績效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)結(jié)果。

二、公立醫(yī)院基建會(huì)計(jì)核算改革回顧

2012年以前，公立醫(yī)院基建會(huì)計(jì)核算依據(jù)《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》《基本建設(shè)單位財(cái)務(wù)管理規(guī)定》以及《財(cái)政部關(guān)于解釋〈基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定〉執(zhí)行中有關(guān)問題的通知》等相關(guān)規(guī)定，按照基建項(xiàng)目單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，因此基建會(huì)計(jì)核算區(qū)別于醫(yī)院日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的范疇，并不納入醫(yī)院財(cái)務(wù)“大賬”統(tǒng)一核算。2012年以后，《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定基建投資既要按照醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在醫(yī)院“大賬”統(tǒng)一核算，還要單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，實(shí)現(xiàn)了基建項(xiàng)目的雙重記賬模式，全面、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映了醫(yī)院的資產(chǎn)狀況，提高了財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。2017年印發(fā)的《政府會(huì)計(jì)制度》，將基建投資納入醫(yī)院“大賬”統(tǒng)一進(jìn)行核算，不再單獨(dú)建賬，但要求按項(xiàng)目單獨(dú)核算，同時(shí)明確規(guī)定在建的信息系統(tǒng)項(xiàng)目工程、公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目工程、保障性住房項(xiàng)目工程等均納入“在建工程”科目核算，將醫(yī)院基建項(xiàng)目按照政府會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一、規(guī)范地進(jìn)行賬務(wù)處理，并完整反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，同時(shí)還簡化了基建會(huì)計(jì)核算的流程和內(nèi)容。

三、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院基建會(huì)計(jì)核算存在的問題

現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改變了過去基建會(huì)計(jì)核算脫離醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的狀況，并針對(duì)基建會(huì)計(jì)的特殊性和專業(yè)性，設(shè)計(jì)了基建會(huì)計(jì)并入醫(yī)院財(cái)務(wù)“大賬”的兩種模式：一是單獨(dú)在基建賬核算，定期在醫(yī)院財(cái)務(wù)“大賬”合并；二是分別獨(dú)立核算，在基建賬、醫(yī)院財(cái)務(wù)“大賬”同時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。上述規(guī)定雖然在全面、真實(shí)、完整反映醫(yī)院資產(chǎn)狀況和總體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況方面發(fā)揮了積極作用，但在實(shí)際業(yè)務(wù)處理過程中還存在一些問題。（一）會(huì)計(jì)人員綜合能力不足基建會(huì)計(jì)是一種專業(yè)會(huì)計(jì)，對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求比較高，不僅需要具備較高的財(cái)務(wù)管理水平，還需要具備基建工程相關(guān)的專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備。然而在公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理過程中，對(duì)基建會(huì)計(jì)核算的重視程度不足，往往是從其他財(cái)務(wù)崗位抽調(diào)人員或由其他財(cái)務(wù)崗位兼職負(fù)責(zé)基建會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)人員不僅對(duì)基建項(xiàng)目的立項(xiàng)、概預(yù)算、工程進(jìn)度等不熟悉，對(duì)基建會(huì)計(jì)核算制度和財(cái)務(wù)管理規(guī)定也不甚了解。因此基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算僅僅停留在報(bào)賬層面，甚至在會(huì)計(jì)核算方面也由于會(huì)計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)制度、基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)定等相關(guān)知識(shí)的缺乏或認(rèn)識(shí)不到位，造成會(huì)計(jì)核算的不規(guī)范、不準(zhǔn)確。（二）會(huì)計(jì)核算不明細(xì)在基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則中明確要求：按項(xiàng)目單獨(dú)核算，將核算情況納入單位賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表。但是在醫(yī)院財(cái)務(wù)制度和醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中，并沒有明確要求基建工程按項(xiàng)目明細(xì)核算，僅僅在“在建工程”科目下核算。一方面，醫(yī)院的在建工程項(xiàng)目是否納入基建會(huì)計(jì)核算范圍，是否在基建賬套中反映，存在會(huì)計(jì)人員主觀判斷或選擇的可能性，容易造成基建會(huì)計(jì)質(zhì)量失真，無法全面反映醫(yī)院的在建工程情況。另一方面，醫(yī)院的“大賬”往往沒有按照基建項(xiàng)目核算，且對(duì)基建項(xiàng)目的成本核算停留在二級(jí)核算，不能準(zhǔn)確、真實(shí)地反映基建項(xiàng)目的具體內(nèi)容。此外，存在基建投資借款的醫(yī)院，在“大賬”上反映不出基建資金來源以及借款費(fèi)用的資本化或費(fèi)用化，容易混淆不清。（三）并賬工作量大且容易引起分歧不論是單獨(dú)在基建賬核算、定期并入醫(yī)院“大賬”，還是同時(shí)在基建賬、“大賬”核算，都給醫(yī)院基建會(huì)計(jì)人員增加了一定的工作量，尤其是在醫(yī)院基建項(xiàng)目越來越多的趨勢下，更會(huì)造成基建工作的復(fù)雜、冗亂。第一，在日常并賬時(shí)，需要針對(duì)發(fā)生的每一筆基建項(xiàng)目業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分析，依據(jù)基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則和醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，在基建賬和醫(yī)院“大賬”上進(jìn)行處理，而不是簡單的數(shù)字加總。第二，醫(yī)院基建會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，一般情況下都要將原始單據(jù)進(jìn)行復(fù)印，以備在基建賬和醫(yī)院“大賬”中存檔，給會(huì)計(jì)核算工作帶來不便。第三，原始單據(jù)是歸檔在基建賬上還是醫(yī)院“大賬”上，制度上并沒有作出明確規(guī)定，醫(yī)院在接受審計(jì)部門檢查時(shí)，容易引起分歧，審計(jì)人員對(duì)復(fù)印的原始材料的真實(shí)性持謹(jǐn)慎或保留態(tài)度，這就要求醫(yī)院基建會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)備基建賬和醫(yī)院“大賬”兩份財(cái)務(wù)資料，也增加了審計(jì)的工作量。

四、政府會(huì)計(jì)制度下發(fā)揮基建會(huì)計(jì)核算作用的建議

雖然政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施將改變醫(yī)院基建兩套賬的局面，并在全面反映醫(yī)院資產(chǎn)、優(yōu)化會(huì)計(jì)核算流程等方面起到積極作用，但是也對(duì)醫(yī)院基建會(huì)計(jì)核算提出了新的要求。筆者結(jié)合自身在從事醫(yī)院基建會(huì)計(jì)核算工作中的體會(huì)，認(rèn)為要發(fā)揮基建會(huì)計(jì)核算的作用，可以從以下幾方面進(jìn)行改善，以滿足政府會(huì)計(jì)制度以及基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則的要求。（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員技能培訓(xùn)，提升基建會(huì)計(jì)核算水平基建會(huì)計(jì)極具專業(yè)特色，不僅與財(cái)務(wù)專業(yè)相關(guān)，也與工程建設(shè)息息相關(guān)，專業(yè)跨度大、涉及層面廣。因此應(yīng)提升基建會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)：一方面，加強(qiáng)財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)，夯實(shí)基建財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)。不僅要掌握醫(yī)院會(huì)計(jì)制度、醫(yī)院財(cái)務(wù)制度，以及即將實(shí)施的政府會(huì)計(jì)制度、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，還要掌握基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則，規(guī)范基建會(huì)計(jì)核算，確保基建成本核算的準(zhǔn)確性，充分發(fā)揮基建會(huì)計(jì)的核算作用。另一方面，拓寬基建會(huì)計(jì)人員知識(shí)面，豐富知識(shí)結(jié)構(gòu)。醫(yī)院基建會(huì)計(jì)人員需要學(xué)習(xí)項(xiàng)目可行性分析、工程概預(yù)算、建設(shè)合同管理審核、招投標(biāo)、工程造價(jià)、工程進(jìn)度審核、竣工結(jié)算驗(yàn)收等與基建工程相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，改變基建會(huì)計(jì)只是“算賬記賬”的局面，切實(shí)履行基建會(huì)計(jì)核算、反映和監(jiān)督的職能。（二）明細(xì)基建會(huì)計(jì)核算科目，真實(shí)反映基建項(xiàng)目成本政府會(huì)計(jì)制度將基建投資納入醫(yī)院“大賬”統(tǒng)一進(jìn)行核算，與醫(yī)院日常業(yè)務(wù)核算混雜在一起，因此應(yīng)通過輔助項(xiàng)方式進(jìn)行明細(xì)核算。第一，在設(shè)置“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”“其他投資”“預(yù)付工程款”等明細(xì)科目的基礎(chǔ)上，按照基建項(xiàng)目進(jìn)行輔助核算，將醫(yī)院所有的在建工程項(xiàng)目都納入其中，并清晰準(zhǔn)確地反映其成本。第二，在反映資金占用情況的科目如“在建工程”下設(shè)的明細(xì)科目中，按照資金來源進(jìn)行輔助核算，通過雙重輔助核算的方式，將基建工程的資金占用、資金來源情況真實(shí)反映在基建核算上。第三，參照基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則，在“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”科目下增設(shè)下一級(jí)明細(xì)科目，使基建項(xiàng)目成本核算更細(xì)致、更精準(zhǔn)。第四，針對(duì)因基建項(xiàng)目而借入的長期借款，既要將“長期借款”科目按照基建項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，也要明確區(qū)分長期借款費(fèi)用是屬于建設(shè)成本還是期間費(fèi)用，是應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化。（三）健全基建財(cái)務(wù)管理制度，規(guī)范基建會(huì)計(jì)核算基建項(xiàng)目具有投資規(guī)模大、占用資金量多、涉及醫(yī)院部門多等特點(diǎn)，決定了醫(yī)院管理層要重視基建財(cái)務(wù)管理制度的建立、健全和執(zhí)行。不僅要從財(cái)務(wù)層面上制定規(guī)范的會(huì)計(jì)核算制度，還要結(jié)合基建工程實(shí)際，與基建、審計(jì)等多部門共同制定醫(yī)院基建財(cái)務(wù)管理、工程項(xiàng)目管理、基建內(nèi)部控制、合同審核管理等相關(guān)制度，明確職能科室的職責(zé)和權(quán)限，合理設(shè)置崗位，加強(qiáng)制約和監(jiān)督，嚴(yán)格按照工程項(xiàng)目概預(yù)算、合同條款、工程進(jìn)度、結(jié)算評(píng)審等支付工程價(jià)款，規(guī)范醫(yī)院基建價(jià)款審批流程和手續(xù)，建立醫(yī)院內(nèi)部呈批制度，做到計(jì)算準(zhǔn)確、依據(jù)充分、內(nèi)容真實(shí)，從而確?；〞?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的真實(shí)性、可靠性、合規(guī)性，發(fā)揮核算監(jiān)督作用，降低基建項(xiàng)目“決算超預(yù)算、預(yù)算超概算、概算超估算”的風(fēng)險(xiǎn)。（四）依托醫(yī)院信息化系統(tǒng)，建立基建項(xiàng)目預(yù)算系統(tǒng)和合同臺(tái)賬順應(yīng)“互聯(lián)網(wǎng)+醫(yī)療”的大趨勢，在醫(yī)院信息化系統(tǒng)的構(gòu)建和完善過程中，將信息化技術(shù)應(yīng)用于醫(yī)院基建財(cái)務(wù)管理上，利用高效便捷的信息化技術(shù)，實(shí)現(xiàn)基建項(xiàng)目預(yù)算管理和合同管理的可視化流程、實(shí)時(shí)化更新、動(dòng)態(tài)化監(jiān)控。一方面，建立基建項(xiàng)目預(yù)算管理系統(tǒng)。依據(jù)基建項(xiàng)目的概預(yù)算批復(fù)，在醫(yī)院預(yù)算系統(tǒng)中設(shè)置基建項(xiàng)目的明細(xì)預(yù)算，要求合同金額對(duì)應(yīng)基建項(xiàng)目的明細(xì)，在簽訂合同前就開始進(jìn)行事前監(jiān)控，避免無預(yù)算或超預(yù)算簽訂建設(shè)工程合同。另一方面，建立基建項(xiàng)目合同臺(tái)賬系統(tǒng)。簽訂建設(shè)工程合同后，將合同金額、付款條件、付款時(shí)間以及對(duì)應(yīng)的基建項(xiàng)目預(yù)算明細(xì)錄入合同臺(tái)賬系統(tǒng)，在申請支付工程價(jià)款時(shí)，扣減對(duì)應(yīng)的基建項(xiàng)目預(yù)算明細(xì)，從而實(shí)現(xiàn)工程價(jià)款支付不超合同支付條款和合同金額，合同金額不超預(yù)算明細(xì)數(shù)，在事中及時(shí)、動(dòng)態(tài)地監(jiān)控基建成本。（五）強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督力度，引進(jìn)全過程跟蹤審計(jì)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，通過工程監(jiān)理、全過程審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)部門，對(duì)醫(yī)院基建項(xiàng)目的立項(xiàng)、勘察、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、施工試車直至竣工驗(yàn)收、交付使用等各個(gè)階段進(jìn)行全覆蓋審計(jì)、全方位監(jiān)督，從而形成有效的權(quán)力制衡和約束機(jī)制，將基建項(xiàng)目成本控制的重點(diǎn)前移，由事后靜態(tài)控制轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑?、事中?dòng)態(tài)監(jiān)控，降低基建風(fēng)險(xiǎn)。此外，基建會(huì)計(jì)人員也需參與到項(xiàng)目申報(bào)、概預(yù)算編制、施工現(xiàn)場，深入了解預(yù)算明細(xì)、工程進(jìn)度、工程造價(jià)、計(jì)算基數(shù)、費(fèi)率標(biāo)準(zhǔn)等，掌握基建工程項(xiàng)目的進(jìn)展，提高財(cái)務(wù)監(jiān)督的控制力度，同時(shí)積極配合審計(jì)部門的定期或不定期檢查，披露基建資金使用情況，確保基建會(huì)計(jì)核算的規(guī)范、準(zhǔn)確，以及資金使用的安全、高效。

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作者：楊城 單位：中山大學(xué)中山眼科中心