土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算的實(shí)務(wù)應(yīng)用
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摘要:土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算具有雙重屬性的特點(diǎn)，即企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的有機(jī)結(jié)合。2008年頒布的《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》正是基于土地儲(chǔ)備資金的雙重屬性，旨在通過規(guī)范土地儲(chǔ)備資金的會(huì)計(jì)核算行為，確保土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算有章可循。然而由于土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù)的雙重屬性，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的混合運(yùn)用導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算存在核算基礎(chǔ)不一致、核算鏈條不完整、交付項(xiàng)目概念模糊、稅費(fèi)界定標(biāo)準(zhǔn)模糊、會(huì)計(jì)報(bào)表體系不完善等問題與不足。針對(duì)上述問題與不足，本文提出《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》的優(yōu)化及實(shí)務(wù)應(yīng)用建議。
關(guān)鍵詞:土地儲(chǔ)備資金;會(huì)計(jì)核算;實(shí)務(wù)應(yīng)用
一、《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》概述
受我國土地所有制制度的政策影響，且土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù)涉及眾多社會(huì)利益主體，我國土地資源具有明顯的雙重屬性，即商品屬性與公共屬性。2009年1月1日起實(shí)施的《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》正是基于土地儲(chǔ)備資金的雙重屬性將企業(yè)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行有機(jī)混合，旨在通過土地儲(chǔ)備資金的規(guī)范確認(rèn)、計(jì)量、記錄等會(huì)計(jì)核算，為土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù)的相關(guān)利益主體如供地機(jī)構(gòu)、土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)、銀行、土地使用者及社會(huì)公眾等提供準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)信息。《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》較一般企業(yè)會(huì)計(jì)、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)具有明顯的不同，其主要特點(diǎn)有:一是將政府預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)容嵌入土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算模式。我國土地所有權(quán)均屬于國家，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)僅作為國有土地資源管理部門的委托機(jī)構(gòu)開展土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù)。多數(shù)土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)屬于履行公共服務(wù)職能的事業(yè)單位，土地儲(chǔ)備啟動(dòng)資金也主要來源于財(cái)政撥款，而通過土地使用權(quán)質(zhì)押獲得的貸款資金實(shí)質(zhì)上也隸屬于國家，因此土地儲(chǔ)備資金的投放使用受到嚴(yán)格限制;土地儲(chǔ)備出讓收入本質(zhì)上出讓國有資源取得的收入，應(yīng)納入全面預(yù)算管理?；谝陨戏治隹梢娡恋貎?chǔ)備業(yè)務(wù)具有明顯的行政色彩，須滿足預(yù)算會(huì)計(jì)的要求。二是會(huì)計(jì)核算主體為土地儲(chǔ)備資金而非土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)?！逗怂戕k法》基于基金會(huì)計(jì)理念，充分借鑒國際慣例將土地儲(chǔ)備資金作為會(huì)計(jì)核算主體，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)與土地儲(chǔ)備資金實(shí)行分離核算。三是將權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行結(jié)合，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而財(cái)政部門運(yùn)用首付實(shí)現(xiàn)制對(duì)土地儲(chǔ)備的出讓收入和支出會(huì)計(jì)記錄。
二、《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》實(shí)務(wù)應(yīng)用存在的困惑與問題
(一)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不一致
會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不一致。由于土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù)的雙重屬性，導(dǎo)致土地儲(chǔ)備資金實(shí)行政府預(yù)算管理要求的“收支兩條線”管理?！锻恋貎?chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》未規(guī)定土地儲(chǔ)備出讓收入和出讓支出的確認(rèn)，只是規(guī)定土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)按照全責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。然而，2006年頒布的《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》規(guī)定財(cái)政部門應(yīng)按照實(shí)收金額確認(rèn)土地出讓收入，并將該收入計(jì)入“非稅收入”大類下的“政府性基金收入”科目下的相應(yīng)賬戶，而土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的支出按照實(shí)際發(fā)生金額計(jì)入“城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)”大類下的“國有土地使用權(quán)出讓支出”科目下相應(yīng)賬戶。
(二)會(huì)計(jì)核算鏈條不完整
一是會(huì)計(jì)科目設(shè)置不完善難以反映土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù)活動(dòng)的全部環(huán)節(jié)。《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》構(gòu)建的土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算科目與實(shí)際會(huì)計(jì)工作存在差異，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)只能對(duì)土地儲(chǔ)備的征購、開發(fā)和交付活動(dòng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行381會(huì)計(jì)核算，而無法記錄并反映土地儲(chǔ)備出讓過程。此外，“收入分類科目”“支出功能科目”中設(shè)置的會(huì)計(jì)賬目只能由政府進(jìn)行核算與記錄，而土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)往往難以及時(shí)獲取相關(guān)信息，導(dǎo)致土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)無法采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)土地儲(chǔ)備活動(dòng)的收入、支出及結(jié)余情況進(jìn)行完整記錄與反映。二是當(dāng)前儲(chǔ)備土地出讓取得的收入和支出全部納入財(cái)政預(yù)算管理體系，而《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》未將土地儲(chǔ)備出讓總價(jià)款納入核算范疇，導(dǎo)致土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)只能根據(jù)財(cái)政撥款進(jìn)行收入核算，缺乏土地儲(chǔ)備成交信息。土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算鏈條的不完整導(dǎo)致土地儲(chǔ)備核算信息無法準(zhǔn)確反映土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的總價(jià)、成本和收益，造成土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算與實(shí)際情況的脫節(jié)。
(三)交付項(xiàng)目概念及具體標(biāo)準(zhǔn)模糊
土地儲(chǔ)備交付項(xiàng)目的相關(guān)細(xì)節(jié)及概念不夠清晰明確，造成實(shí)務(wù)應(yīng)用存在困惑。一是對(duì)土地儲(chǔ)備行為完成的概念不夠清晰。土地儲(chǔ)備行為完成具體是指土地開發(fā)完成形成凈地，還是只土地儲(chǔ)備成本核算行為的完成，《核算辦法》并未進(jìn)行明確描述。二是土地儲(chǔ)備交付時(shí)點(diǎn)和交付對(duì)象的描述不夠清晰。交付時(shí)點(diǎn)不同，將導(dǎo)致土地儲(chǔ)備成本的很大差異。如將土地儲(chǔ)備的完成時(shí)點(diǎn)界定為土地供應(yīng)計(jì)劃制定時(shí)，則土地供應(yīng)期間產(chǎn)生的管理費(fèi)用、貸款融資成本等相關(guān)稅費(fèi)難以納入土地儲(chǔ)備成本。
(四)稅費(fèi)和相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的界定、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不明晰
《核算辦法》對(duì)土地儲(chǔ)備過程發(fā)生的各種稅費(fèi)的繳納、稅費(fèi)的核算、稅費(fèi)的歸集等行為缺乏明確規(guī)定。一是稅費(fèi)的界定及計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不明確。稅費(fèi)的繳納方面，除耕地占用稅在現(xiàn)有稅法有明確規(guī)定外，稅法及相關(guān)文件未對(duì)土地儲(chǔ)備行為需要繳納何種稅費(fèi)進(jìn)行闡述;稅費(fèi)的會(huì)計(jì)核算及歸集方面，土地儲(chǔ)備行為較一般企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在較大差異，然而《核算辦法》并未就土地儲(chǔ)備的稅費(fèi)處理進(jìn)行明確規(guī)定，導(dǎo)致土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)對(duì)稅費(fèi)會(huì)計(jì)處理存在一定困惑。二是相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的計(jì)算及分?jǐn)偡椒ú幻鞔_。銀行貸款在土地儲(chǔ)備過程中發(fā)揮重要作用，且貸款占土地儲(chǔ)備資金比重較大，財(cái)務(wù)費(fèi)用占土地儲(chǔ)備成本的比重也較大。然而，《核算辦法》對(duì)貸款利息在不同儲(chǔ)備項(xiàng)目的分?jǐn)偡椒▋H作了簡單說明，而對(duì)土地達(dá)到可出讓狀態(tài)后發(fā)生的利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理未進(jìn)行說明。
三、《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》的優(yōu)化及實(shí)務(wù)應(yīng)用建議
(一)構(gòu)建滿足土地儲(chǔ)備“雙重屬性”的資金核算模式
構(gòu)建以土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù)活動(dòng)為會(huì)計(jì)核算對(duì)象，以土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)作為會(huì)計(jì)核算主體，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)的土地儲(chǔ)備資金核算模式?！逗怂戕k法》將土地儲(chǔ)備資金為核算對(duì)象的做法，容易導(dǎo)致成本核算范圍不明確、會(huì)計(jì)核算范疇不完整等問題。以土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)為會(huì)計(jì)主體，能夠明確會(huì)計(jì)行為主體及其職責(zé)，有效落實(shí)會(huì)計(jì)核算責(zé)任;以土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù)為核算對(duì)象能夠確保土地儲(chǔ)備資金核算的完整性;以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)體現(xiàn)了企業(yè)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則，為土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)也為銀行等金融機(jī)構(gòu)提供全面完整的項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息。
(二)《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》的優(yōu)化
將土地出讓環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本費(fèi)用納入土地儲(chǔ)備資金核算范疇，完善土地儲(chǔ)備資金核算鏈條。根據(jù)財(cái)政部、國土資源部及人民銀行聯(lián)合頒布的關(guān)于加強(qiáng)土地出讓成本管理的通知(財(cái)綜［2009］89號(hào)文件)規(guī)定，國土資源管理部門在土地出讓過程中向第三方機(jī)構(gòu)支付的服務(wù)性費(fèi)用，如土地評(píng)估費(fèi)等應(yīng)納入土地出讓成本中?！逗怂戕k法》規(guī)定的土地儲(chǔ)備成本并未涵蓋土地出讓環(huán)節(jié)發(fā)生的成本費(fèi)用，導(dǎo)致核算得出的土地儲(chǔ)備成本不完整，而將土地出讓環(huán)節(jié)發(fā)生的費(fèi)用納入儲(chǔ)備資金核算范疇符合財(cái)綜［2009］89號(hào)通知的要求。具體做法為:一是將土地成交價(jià)款納入土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算范圍，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算對(duì)土地價(jià)款收繳情況的全面覆蓋，避免土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù)購產(chǎn)銷環(huán)節(jié)的脫節(jié)。將土地出讓環(huán)節(jié)納入土地儲(chǔ)備資金核算范圍，能夠讓土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算完整反映土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的成本、收益情況。同時(shí)未繳納的土地出讓收入也直接反映在會(huì)計(jì)賬面，確保相關(guān)信息的準(zhǔn)確可靠。二是對(duì)于土地出讓收入實(shí)行收支兩條線管理，即有財(cái)政部門負(fù)責(zé)管理、國土資源部門負(fù)責(zé)出讓收入的具體征收，而土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)土地出讓價(jià)款的會(huì)計(jì)核算。土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)可在土地資產(chǎn)類科目下增設(shè)“應(yīng)收賬款”“應(yīng)繳預(yù)算款”科目，當(dāng)國土資源管理部門與土地受讓人簽訂土地出讓協(xié)議后，將土地出讓總價(jià)款計(jì)入“應(yīng)收賬款”及“應(yīng)繳預(yù)算款”，當(dāng)土地受讓人將土地出讓金繳入非稅收入專戶，按實(shí)際繳納金額減計(jì)“應(yīng)收賬款”及“應(yīng)繳預(yù)算款”。
(三)明確土地儲(chǔ)備項(xiàng)目相關(guān)交付標(biāo)準(zhǔn)、稅費(fèi)及財(cái)務(wù)費(fèi)用的核算標(biāo)準(zhǔn)
一是明確土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的交付時(shí)點(diǎn)、交付對(duì)象等概念。土地交付時(shí)點(diǎn)的界定應(yīng)符合土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的運(yùn)作特點(diǎn)和成本核算要求，確保土地儲(chǔ)備資金核算對(duì)土地項(xiàng)目出讓前所有成本費(fèi)用的覆蓋，從而避免出現(xiàn)土地出讓前貸款利息及其他成本費(fèi)用無法核算并歸集的現(xiàn)象。因此，土地出讓時(shí)點(diǎn)應(yīng)界定為土地受讓人取得土地使用權(quán)的時(shí)點(diǎn)。交付對(duì)象應(yīng)為除土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)以外的政府管理部門。二是明確應(yīng)交稅費(fèi)繳納及相應(yīng)會(huì)計(jì)核算。土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù)屬于土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)接受政府部門委托進(jìn)行土地收儲(chǔ)，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)收入來源財(cái)政撥款。作為一種特殊的經(jīng)營活動(dòng)，關(guān)于土地儲(chǔ)備稅費(fèi)繳納的規(guī)定較為模糊，給實(shí)務(wù)操作帶來一定困惑，因此建議財(cái)政部門、稅務(wù)部門加快土地收儲(chǔ)稅費(fèi)繳納細(xì)則。三是財(cái)務(wù)費(fèi)用的計(jì)算、分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。貸款利息計(jì)算的終點(diǎn)應(yīng)為土地出讓前，從而將土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù)過程、土地進(jìn)入招標(biāo)狀態(tài)直至出讓成功前發(fā)生的所有財(cái)務(wù)費(fèi)用均納入會(huì)計(jì)核算。
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作者:焦利媛 單位:太原市國土資源執(zhí)法監(jiān)察支隊(duì)