幼教行業(yè)財務會計制度規(guī)范化探究
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一、引言
學前教育作為我國基礎(chǔ)教育的重要組成部分，其發(fā)展一直備受社會廣泛關(guān)注。近年來，國家明確出臺相關(guān)政策(《國務院關(guān)于當前發(fā)展學前教育的若干意見》、《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要(2010－2020年)》等)，要求著力發(fā)展學前教育，提升幼教行業(yè)管理水平。財務會計工作是幼教行業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展的重要內(nèi)容和基本保障。然而，目前從政府主管部門到幼兒園園長，注重的是教研管理，對財會管理均不予重視。幼教行業(yè)的財會工作，普遍存在憑經(jīng)驗和習慣辦事，忽視程序和規(guī)則，法制和管理意識淡薄的現(xiàn)象。在學術(shù)界，對幼教行業(yè)財會管理的研究，也是一個關(guān)注嚴重不足的領(lǐng)域，關(guān)于實踐經(jīng)驗的介紹和總結(jié)較多，學理思考較少，較少涉及財務會計制度的理論層面。本研究采用目的性抽樣，選取廣東省不同辦學層級和規(guī)模的3家公辦幼兒園和3家民辦幼兒園為樣本，對幼教行業(yè)的財務會計工作進行了調(diào)研，并對部分幼兒家長及幼兒園所在區(qū)教育行政部門負責人進行了訪談。
二、幼教行業(yè)財務會計管理現(xiàn)狀
一方面，幼教行業(yè)重教研、輕管理，尤其輕視財務會計管理的現(xiàn)象普遍存在;另一方面，學前教育發(fā)展迅速，國家和社會對幼教行業(yè)規(guī)范管理的要求與日俱增。二者的嚴重失衡，不但無法滿足當前我國學前教育快速發(fā)展的需要，而且由此引發(fā)了學前教育資源短缺、發(fā)展不均衡、“入園難”、“入園貴”等社會焦點問題。財務會計制度作為幼教行業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展的基本保障，從國家到地方，均存在不科學、不規(guī)范、甚至缺失的問題。
(一)行業(yè)會計制度缺失
會計制度是對會計核算工作的具體規(guī)范，直接指導會計實務。目前我國幼教行業(yè)，無論公辦、民辦，都沒有統(tǒng)一的法定的行業(yè)會計制度和行業(yè)規(guī)范。在會計制度選擇方面，幼兒園各行其是。有的執(zhí)行事業(yè)單位會計制度，有的執(zhí)行企業(yè)會計制度，還有的執(zhí)行民間非營利組織會計制度、中小學會計制度等等。行業(yè)會計制度的缺失，引起了幼教行業(yè)行業(yè)會計核算的混亂。會計人員處理具體業(yè)務時，常常在多重判斷標準中陷入無條理的模糊與混亂狀態(tài)。例如，幼兒園從上級部門或主管單位領(lǐng)撥的經(jīng)費以及與此相關(guān)的支出，有的從資金來源和資產(chǎn)管理方式方面考慮，執(zhí)行事業(yè)單位會計制度;有的從成本核算和績效方面考慮，執(zhí)行的是企業(yè)會計制度。采用其他行業(yè)會計制度，難以體現(xiàn)幼教行業(yè)會計事項對會計核算要求的特殊性，并且各個幼兒園自行選擇會計制度，直接影響到會計核算資料的可比性。例如，對固定資產(chǎn)核算，有的計提折舊，有的不計提折舊，方式的不同直接影響會計報表所反映的資產(chǎn)狀況。由于沒有一個統(tǒng)一的認識與規(guī)范，幼教行業(yè)會計核算普遍存在混亂現(xiàn)象。這種不清不楚、不明不白的會計核算無法提供真實、客觀、可靠的會計信息，更無法正確、完整地反映幼教行業(yè)的財務狀況和經(jīng)營情況，在合規(guī)性和合法性方面有待商榷。
(二)財務管理缺乏必要的指導和監(jiān)督
財務管理既是幼教行業(yè)的一項內(nèi)部管理行為，也是一項政府管理行為。對幼教行業(yè)高收費問題，近兩年政府物價、財政、教育等部門確實采取了高壓態(tài)勢，嚴格查辦了一些違規(guī)幼兒園。但幼兒園的財務管理除了收入管理，還包括資金管理、預算管理、票據(jù)管理、會計機構(gòu)與人員管理等多個方面。關(guān)于這些方面，政府職能部門重視不夠，缺乏必要的指導和監(jiān)督。
1．會計基礎(chǔ)工作薄弱目前大部分幼兒園沒有比較規(guī)范的財務管理制度，會計基礎(chǔ)工作薄弱。自立收費項目、私設“小金庫”、虛假發(fā)票報銷、白條抵庫、公款私存等違反財經(jīng)紀律的行為普遍存在。
2．忽視預算管理大部分幼兒園對預算管理重視不足，尤其忽視預算編制和評價，偏重于向上級主管部門爭取資金，對如何加強預算管理，合理有效地使用資金，充分發(fā)揮內(nèi)部資源配置效益等均不予重視，經(jīng)費收支管理隨意。
3．票據(jù)管理失控收費票據(jù)是法定繳款憑證，是政府部門檢查、監(jiān)督各項經(jīng)濟業(yè)務的重要依據(jù)。幼教行業(yè)收費票據(jù)主要包括財政票據(jù)、稅務發(fā)票兩類。公辦幼兒園主要使用財政票據(jù);民辦幼兒園使用稅務發(fā)票。長期以來，不少幼兒園，尤其是民辦幼兒園的票據(jù)管理處于失控狀態(tài)，收費不開立法定票據(jù)的現(xiàn)象普遍存在。
4．內(nèi)部控制缺失幼教行業(yè)普遍存在內(nèi)部控制缺失問題，主要體現(xiàn)在經(jīng)費收支缺乏必要的審核監(jiān)督，不相容崗位沒有分離，重大決策缺乏相互制衡機制，往往由園長一人說了算。
5．會計機構(gòu)和會計人員管理松散設置會計機構(gòu)和配備會計人員，是一個單位財務工作得以正常開展的重要條件?！稌嫹ā芬?guī)定“各單位應當根據(jù)會計業(yè)務的需要，設置會計機構(gòu)”。不具備單獨設置會計機構(gòu)條件的，“應當在有關(guān)機構(gòu)中設置會計人員并指定會計主管人員”。目前不少幼兒園，沒有依法依規(guī)設置會計機構(gòu)或配備財會人員。保育員、保健員等其他崗位人員兼任會計、出納的現(xiàn)象普遍。這些人員往往沒有從業(yè)資格證，財經(jīng)紀律觀念淡薄，記賬隨意，手續(xù)不清，導致差錯嚴重，會計資料散失。
(三)收費政策虛化現(xiàn)象普遍存在
我國幼兒園的辦園性質(zhì)分公辦和民辦兩種。公辦幼兒園，主要由教育部門、政府機關(guān)、企事業(yè)單位或社會組織來辦。由村、集體單位舉辦的，也屬于公辦幼兒園。公辦幼兒園包括財政撥款和自收自支兩種類型，但兩種類型均由政府定價管理，收費標準較低。民辦性質(zhì)的幼兒園，一般由私人承辦，沒有財政撥款，同時難以享受低息貸款等政策優(yōu)惠，實行的是商品化、市場化收費制度。由于長期缺乏有效的監(jiān)管，質(zhì)次價高已成為大部分民辦幼兒園的“通病”。為了遏制高收費亂收費現(xiàn)象，三部委(國家發(fā)展改革委、教育部、財政部)于2011年12月31日聯(lián)合《幼兒園收費管理暫行辦法》，規(guī)定“幼兒園不得在保教費外以開辦實驗班、特色班、興趣班、課后培訓班和親子班等特色教育為名向幼兒家長另行收取費用，不得以任何名義向幼兒家長收取與入園掛鉤的贊助費、捐資助學費、建校費、教育成本補償費等費用”。針對嚴禁收取與入園掛鉤的贊助費政策，不少幼兒園變相采取“家長委員會”形式，集資運作贊助費，大量資金體外循環(huán)，嚴重缺乏管理與監(jiān)督，產(chǎn)生了更大的財務與經(jīng)營風險問題。對于嚴禁以開辦特色班等為由，另外收取費用的規(guī)定，各個幼兒園也采取了變相處理。例如，特色班由園外機構(gòu)開辦，使用幼兒園的場地，聘請幼兒園的教師，酬金由園外機構(gòu)支付。事實上，無論公辦還是民辦幼兒園，收取高額贊助費、以特色班為名高收費的現(xiàn)象仍普遍存在。
三、幼教行業(yè)會計制度缺失原因分析
(一)財務會計行為缺乏制度規(guī)制，追逐利潤已成為唯一目的
學前教育的教育性與保育性二者合一的獨特性質(zhì)，決定了幼兒園財務與會計行為目標的公益性和普惠性。幼兒園是基礎(chǔ)教育機構(gòu)，其財務會計行為必須遵循與企業(yè)完全不同的管理效益觀，不能以追逐利潤作為唯一目的。目前大多數(shù)投資人或主辦單位，沒有將幼兒園視作基礎(chǔ)教育機構(gòu)，而是將主要精力集中在如何“籌錢”上，對幼兒園的教育效益和社會效益均不予重視。由于缺乏制度的規(guī)制，辦園者為追逐利潤，就會想方設法將辦園成本轉(zhuǎn)嫁家長。上世紀90年代初開始，一些企事業(yè)單位為了解決自身對幼教經(jīng)費投入不足的問題，達到甩掉福利包袱和高標準收費的目的，將本單位興辦的帶福利性質(zhì)的幼兒園推向社會，轉(zhuǎn)型為轉(zhuǎn)制園。轉(zhuǎn)型后，幼兒園可依據(jù)民辦方式運作，收費標準大大提高。長期以來，幼教行業(yè)輕視財務會計管理，法制和管理意識淡薄，也是由于缺乏制度的規(guī)制所致。三年前中央政府出臺的《幼兒園收費管理暫行辦法》，是我國第一部關(guān)于幼兒園收費管理的政策法規(guī)。長年以來，盡管政府部門制定了一系列學前教育政策法規(guī)，如《幼兒園管理條例》、《幼兒園工作規(guī)程》、《幼兒園教育指導綱要(試行)》等，但這些法規(guī)主要著眼于規(guī)范幼兒園教研管理、改革辦園體制等方面。幼兒園財務會計行為規(guī)范已成為幼教行業(yè)管理的軟肋，但在政策法規(guī)制定者的視野中似乎沒有什么分量，這對我國幼教行業(yè)的管理和健康發(fā)展是無益的。
(二)收費政策“一刀切”，不能滿足幼兒園的基本需求
從經(jīng)濟學的角度看，幼兒園之所以能夠收取贊助費，是因為存在贊助費市場。目前，無論公辦還是民辦幼兒園，都設定了諸如要當?shù)貞艨?、當?shù)胤慨a(chǎn)證或本單位工作證等不同的入園條件。不具備入園條件的幼兒，家長不愿耽誤子女的智力開發(fā)，只能交納高額贊助費。交納贊助費的家長，希望通過這種尋租方式，獲取子女享受優(yōu)質(zhì)教育資源的機會。但是，也有一些抱有捐贈意愿的在園幼兒家長，找不到合適的捐贈途徑。尤其在廣東等經(jīng)濟發(fā)達的省份，有家長愿意通過捐款捐物，使得自己子女生活、成長的幼兒園環(huán)境更好。雖然《幼兒園收費管理暫行辦法》規(guī)定“個人自愿對幼兒園的捐資助學費，按照國家《公益事業(yè)捐贈法》和有關(guān)社會捐助教育經(jīng)費的財務管理辦法執(zhí)行”，但是，由于嚴禁收取與入園掛鉤的贊助費的政策限定，在園幼兒家長的自愿捐贈，目前無政策依據(jù)進行操作，幼兒園亟需這方面的政策引導與規(guī)范。幼兒園舉辦特色班、開發(fā)特色服務項目，不能完全作為幼兒園為謀求經(jīng)濟利益看待，其中也反映了一定的社會價值取向。例如，開辦幼兒體操班、圍棋班、美術(shù)班等，既是幼兒的興趣選擇，也是家長的意愿。還有的幼兒園為了增強社區(qū)影響，樹立自身品牌形象，面向幼兒家長開辦一些幼兒教育方面的培訓班，也是很有社會意義的事情。在英國，幼兒園對幼兒開辦興趣班，或?qū)议L開設特色服務項目，并收取相應的費用是常見的事情(劉華，1998)。村、集體舉辦的幼兒園也要求按公辦幼兒園標準收費。這類幼兒園既無政府撥款又無單位補貼，運作艱難。還有不少公辦幼兒園難以進行事業(yè)單位登記，身份不明不僅導致收費許可證和收費票據(jù)不能依法申領(lǐng)，造成無證無票收費，而且教師的編制與待遇等問題均無法落實。
(三)經(jīng)費來源渠道單一，政府財政投入過少
目前除財政全額撥款的教育部門辦園和政府機關(guān)辦園外，我國普通的公辦和民辦幼兒園，其經(jīng)費來源主要依賴向幼兒家長收取的保教費。一旦生源無法保證或保教費收費標準過低，幼兒園的日常運營就會受到嚴重影響。據(jù)已有的研究(吳靜，2015)，2010年全國有11個省份學前教育成本政府分擔比在30%以下，其中廣東省僅為11%。為解決財政投入不足，無法滿足社會對學前教育基本需求的問題，2003年，教育部等10部委下發(fā)了《關(guān)于幼兒教育與發(fā)展的指導意見》，提出“以社會力量興辦幼教行業(yè)為主體”的政策導向。目前我國幼教行業(yè)民辦幼兒園和公辦幼兒園的二元結(jié)構(gòu)嚴重失衡，公辦幼兒園數(shù)量過少。在農(nóng)村和經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，更是主要依靠民辦幼兒園來解決學前教育資源嚴重不足的問題。公辦幼兒園由于收費較低，質(zhì)量較好，老百姓需求量大。民辦幼兒園數(shù)量較多，但收費一般較高，質(zhì)量沒有保障。以廣州市為例，截至2014年10月，廣州市公辦幼兒園(含村、集體單位辦園)占比30.30%(南方日報，2014)。公辦幼兒園一位難求，部分公辦幼兒園乘機坐地起價收取贊助費。供需比例的失調(diào)，加上結(jié)構(gòu)性失衡，助長了“入園難”、“入園貴”現(xiàn)象。
(四)辦園成本持續(xù)增長，幼兒園運營艱難
幼兒園辦園成本，一般包括人員成本、日常公用成本、設備購置及維修成本、租賃成本等。一般來說，除建設期外，大多數(shù)幼兒園在正常運營期，人員成本(教職工的薪酬福利社保等)占最大比例，一般在7成以上，有的高達九成。近年來，人員工資最低標準、社保標準等持續(xù)增長，導致了幼教行業(yè)人員成本的持續(xù)增長。幼兒教師中，年輕人占絕對比例，能歌善舞，工資水平如果低于社會普通用工標準，就會帶來教師隊伍不穩(wěn)定的問題。此外，由于物價的快速上漲，幼教行業(yè)的伙食費、維修費等也在不斷增長。對于民辦幼兒園和轉(zhuǎn)制園而言，還有高額的園舍或土地租賃成本需要承擔，而且近年來該項成本的增幅也很大。因此，除財政全額撥款的教辦園和機關(guān)園外，幼兒園普遍存在運營資金困難問題，大部分幼兒園入不敷出。不可否認，有些幼兒園憑借自身具有優(yōu)質(zhì)教育資源的壟斷權(quán)，坐地起價收取贊助費;但也有不少幼兒園，收取贊助費是為了補充辦園成本。因此，以現(xiàn)有的機制和收費制度，既難滿足幼教行業(yè)的健康可持續(xù)發(fā)展，同時會引發(fā)社會問題。
四、幼教行業(yè)會計制度政策建議
(一)促進相關(guān)法規(guī)出臺，作為幼教行業(yè)財會行為的依據(jù)和準繩
目前我國幼教行業(yè)的財務會計管理，政策觀念淡薄，會計核算混亂，經(jīng)費缺乏有效的管理和必要的監(jiān)督。在當前幼教行業(yè)發(fā)展迅速且復雜的情況下，尤其需要政府財政部門和教育主管部門切實履行管理和指導的職責，盡快制定相應的法律法規(guī)，作為幼教行業(yè)財務與會計行為的依據(jù)和準繩。
1．加快出臺幼教行業(yè)會計制度行業(yè)會計制度是對經(jīng)濟活動進行規(guī)制的基礎(chǔ)性政策工具。目前幼教行業(yè)行業(yè)會計制度缺失，削弱了幼教行業(yè)會計基礎(chǔ)工作，造成核算混亂，財產(chǎn)不實，數(shù)據(jù)失真。因此，要加快出臺能夠正確、完整反映幼教行業(yè)財務狀況和經(jīng)營情況的行業(yè)會計制度。2．加強幼兒園財務預算管理和內(nèi)部控制財務預算管理是規(guī)范財務會計行為的重要手段。要著重加強幼兒園預算編制和預算評價工作，將幼兒園的全部收支納入預算管理的范疇，加強支出績效評價工作，提高資金使用效率。內(nèi)部控制是防控風險、防治腐敗，發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督機制的根本性措施。要著重加強對幼兒園經(jīng)費收支管理薄弱環(huán)節(jié)和重要崗位的控制，加強資產(chǎn)管理和清查機制，做到不相容崗位相分離，明確分工，細化責任。
3．建立幼兒園財務管理的外部監(jiān)督制度建立幼兒園財務管理的外部監(jiān)督制度，包括行政監(jiān)督、審計監(jiān)督和社會輿論監(jiān)督。行政監(jiān)督要將財務會計工作作為幼教行業(yè)干部政績考核的重要標準，并建立相關(guān)責任追究制度。審計監(jiān)督一方面來自政府部門，另一方面可通過會計師事務所等社會中介。社會輿論監(jiān)督包括制定財務公開制度，定期公開幼教行業(yè)師資、入園幼兒數(shù)和經(jīng)費收支情況，接受家長和社會的監(jiān)督。
(二)繼續(xù)加大財政投入力度，完善財政投入政策
幼兒園是基礎(chǔ)教育機構(gòu)，無論公辦民辦，其公益性、服務性和社會福利性，都決定了政府應加大財政投入力度。常年以來，由于財政投入的嚴重不足，幼兒園過度依賴向幼兒家長收取的保教費收入，加劇了高收費亂收費現(xiàn)象。盡管從2010年起，中央政府出臺了一系列加大幼教行業(yè)財政投入的政策，各省市政府部門開始實施學前教育三年行動計劃，在幼教行業(yè)“擴容普及”上取得了不少成效，但據(jù)《中國教育統(tǒng)計年鑒》數(shù)據(jù)顯示，2012年全國181251所幼兒園中，公辦幼兒園占比31.27%，幼兒園的財政投入仍很有限，而且在教育經(jīng)費財政預算中，學前教育經(jīng)費至今未能單獨列項。因此，形成以政府為主導，政策立法、國家項目、督導評估等多種措施并舉的穩(wěn)定長效的財政投入機制，保障并不斷加大幼教行業(yè)財政投入，任重而道遠。此外，在財政投入政策的制定上，目前政府部門關(guān)注更多的是幼兒園發(fā)展的數(shù)量和園舍建設等硬件環(huán)境，而不是發(fā)展的質(zhì)量和師資隊伍建設等軟件環(huán)境。除全額撥款公辦幼兒園有人員經(jīng)費的直接支付外，目前對其他類型幼兒園的財政資助，主要用于設備購置等公務方面，較少用于人員經(jīng)費。事實上，幼教行業(yè)人員經(jīng)費占總成本的70%以上，且幼師薪酬過低、師幼比例過低、師資隊伍薄弱是幼教行業(yè)長期以來亟待解決的問題。香港特區(qū)政府為解決回歸前幼師薪酬低、流動性大等突出問題，就采用了直接資助方式(《幼稚園及幼兒中心資助計劃》和《幼兒中心資助計劃》)，對香港非盈利幼兒園的教師工資進行專項資助，使得幼兒園有能力聘請足夠的合格教師，同時吸引較多的優(yōu)質(zhì)人才加入幼教隊伍(龐麗娟，2010)。
(三)統(tǒng)一實行政府指導價格管理，細化收費與捐贈政策
我國幼兒園的辦園性質(zhì)雖然只有公辦和民辦兩種，辦園形式卻復雜多樣，有全民辦、全公辦、公辦民助、集體興辦、單位興辦、中外合作辦學等等。不同的辦園形式，經(jīng)費來源不同，辦園成本不同，收費管理也應該不一樣。目前政府部門規(guī)定的收費標準仍不能滿足幼教行業(yè)的基本需求。收費政策過于簡單直接，定價原則不明確。鑒于辦園形式復雜多樣，加之不同質(zhì)量幼兒園的成本差異、不同地域的經(jīng)濟水平差異以及家長購買力差異都非常大，幼教行業(yè)收費應當統(tǒng)一實行政府指導價格管理。各地各類幼兒園，均按照當?shù)卣笇r格規(guī)定和質(zhì)價相符的原則，確定具體的收費標準和相應的服務質(zhì)量標準，并與幼兒家長在服務協(xié)議中約定。與此同時，政府要對幼教行業(yè)服務進行有效的質(zhì)量鑒別與監(jiān)控，承擔起建立健全價格市場信息披露的職責，以解決幼兒家長信息不對稱和不完全問題。幼兒園與幼兒家長所確定的具體收費標準不得擅自超出政府指導價格最高收費標準。如確需超出最高標準的，幼兒園應當在正式招生前，向所在地的區(qū)、縣級市價格行政管理部門和教育主管部門申請單獨核定。經(jīng)核定批準的收費標準，作為該園公開招生的最高收費標準。關(guān)于在園幼兒家長的捐贈政策，目前急需出臺具體的操作細則，以達到積極鼓勵社會各界(包括幼兒家長)捐資助學，拓寬幼教行業(yè)辦園資金渠道的目的。對于幼兒園舉辦特色班收取費用的問題，不宜采取簡單的“一刀切”嚴禁政策，而是應當在不影響幼兒身心發(fā)展的前提下，在幼兒園教學管理、時間安排、價格制定等方面進行規(guī)范。
(四)加強會計機構(gòu)和會計人員的管理，提升會計人員業(yè)務素質(zhì)
會計機構(gòu)和會計人員是幼教行業(yè)財務工作的重要承擔者，在加強幼教行業(yè)財務管理中起關(guān)鍵作用;同時，對會計機構(gòu)和會計人員的管理，也是加強幼教行業(yè)財務會計工作管理的一項重要內(nèi)容。財務收支數(shù)額較大、會計業(yè)務較多的幼兒園，有必要單獨設置會計機構(gòu)，如會計(或財務)處、部、科、股、組等，以保證會計工作的效率和會計信息的質(zhì)量。財務收支數(shù)額不大、會計業(yè)務比較簡單的幼兒園，應當配備專職會計人員。只配備專職會計人員的幼兒園也應當具有健全的財務會計制度和嚴格的財務手續(xù)，其專職會計人員的專業(yè)職能不能被其他職能所替代。有些低收費的民辦幼兒園和村、集體舉辦的幼兒園，沒有條件做到自設會計機構(gòu)和配備會計人員的，應由上級財務管理機構(gòu)，或委托經(jīng)批準設立從事會計記賬業(yè)務的中介機構(gòu)進行會計核算。要迅速提高會計人員的業(yè)務素質(zhì)，必須規(guī)范幼教行業(yè)會計人員管理，首先，幼教行業(yè)會計人員必須嚴格按照會計法的規(guī)定，持證上崗。其次，要完善落實幼教行業(yè)會計人員專業(yè)技術(shù)職稱(職務)評聘機制，鼓勵和支持幼教行業(yè)會計人員提高自身專業(yè)技術(shù)水平。再次，要深入持久地抓好幼教行業(yè)財務與會計培訓工作，同時要樹立和加強幼兒園園長的財經(jīng)紀律觀念。
作者：楊光 單位：廣東外語外貿(mào)大學
