英國(guó)遺產(chǎn)稅制對(duì)中國(guó)遺產(chǎn)稅的借鑒

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【摘要】目前世界各國(guó)對(duì)于遺產(chǎn)稅的征收均有相關(guān)完善的制度，遺產(chǎn)稅作為一項(xiàng)較為重要的稅種對(duì)于公民死亡時(shí)的遺留財(cái)產(chǎn)進(jìn)行課稅征收，通過(guò)遺產(chǎn)稅的征收可以有效地縮小公民之間的貧富差距，緩和社會(huì)矛盾從而實(shí)現(xiàn)共同富裕的目的，但對(duì)于遺產(chǎn)稅的征收，其相關(guān)制度的完善是首要前提。因此本文通過(guò)借鑒英國(guó)的遺產(chǎn)稅制對(duì)中國(guó)目前遺產(chǎn)稅的發(fā)展模式提出了相關(guān)的建議，從而在原則、立法、制度、監(jiān)督和管理等方面來(lái)完善遺產(chǎn)稅的征收制度，從而促進(jìn)遺產(chǎn)稅的征收。

【關(guān)鍵詞】遺產(chǎn)稅制，發(fā)展模式，稅制比較

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，社會(huì)的貧富差距自然而然的不斷產(chǎn)生，而作為國(guó)家調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距的手段，遺產(chǎn)稅漸漸的進(jìn)入人們的視野。盡管目前我國(guó)還沒(méi)有開(kāi)始征收遺產(chǎn)稅，但對(duì)于遺產(chǎn)稅的研究一直在進(jìn)行。從2004年頒布了《中華人民共和國(guó)遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》，2010年有對(duì)該《草案》進(jìn)行了修訂補(bǔ)充可以看出中國(guó)對(duì)于遺產(chǎn)稅的關(guān)注程度越來(lái)越大，也不斷的在向西方發(fā)達(dá)國(guó)家借鑒經(jīng)驗(yàn)。因此本文主要以英國(guó)的遺產(chǎn)稅模式作為參考，對(duì)中國(guó)的遺產(chǎn)稅發(fā)展模式進(jìn)行探究，

一、遺產(chǎn)稅的概念

遺產(chǎn)稅是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)對(duì)死者留下的遺產(chǎn)征稅，國(guó)外有時(shí)稱為“死亡稅”。征稅遺產(chǎn)稅的初衷，是為了通過(guò)對(duì)遺產(chǎn)和贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的調(diào)節(jié)，防止貧富過(guò)于懸殊。我國(guó)對(duì)于遺產(chǎn)稅的征收主要是以被繼承人死亡后所擁有的財(cái)產(chǎn)作為征稅對(duì)象，向遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈(zèng)人征收的稅收。通過(guò)征收遺產(chǎn)稅，可以調(diào)節(jié)社會(huì)成員的財(cái)富分配，增加政府和社會(huì)公益事業(yè)的財(cái)力。此外，贈(zèng)與稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人生前財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與行為征收的一種稅種，可以輸贈(zèng)與稅是對(duì)于遺產(chǎn)稅的一種補(bǔ)充，主要為了避免通過(guò)生前贈(zèng)與而逃避遺產(chǎn)稅的課征，因此許多國(guó)家通常將兩者合并使用，統(tǒng)一稱為遺產(chǎn)贈(zèng)與稅。我國(guó)對(duì)于遺產(chǎn)稅的征收主要以被繼承人死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)以及死亡前五年發(fā)生的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)作為征稅對(duì)象。

二、中國(guó)目前遺產(chǎn)稅制的發(fā)展現(xiàn)狀

遺產(chǎn)稅在世界各國(guó)均稱得上是一個(gè)較古老的稅種，早在古羅馬時(shí)期就已經(jīng)存在遺產(chǎn)稅的征收。目前世界范圍內(nèi)已經(jīng)有超過(guò)100個(gè)國(guó)家和地區(qū)開(kāi)始征收遺產(chǎn)稅。我國(guó)也一直在完善對(duì)于遺產(chǎn)稅制度的理論。在1938年10月，我國(guó)南京國(guó)民黨政府頒布了《遺產(chǎn)稅暫行條例》，并于1940年7月1日開(kāi)始正式征收遺產(chǎn)稅。新中國(guó)成立后，當(dāng)時(shí)的政務(wù)院曾與1950年1月頒布了《全國(guó)稅收實(shí)施要?jiǎng)t》，其中就包括了遺產(chǎn)稅在內(nèi)的各種稅收種類，但由于一些特殊原因，并沒(méi)有實(shí)際征收遺產(chǎn)稅。1985年，《關(guān)于＜中國(guó)人民共和國(guó)繼承法＞(草案)的說(shuō)明》也曾提到設(shè)立遺產(chǎn)稅的問(wèn)題，其中該草案提出遺產(chǎn)稅是一種涉及金額較大的稅種，并且有不斷增長(zhǎng)的趨勢(shì)，因此對(duì)于遺產(chǎn)稅的研究是十分必要的。而后在1993年12月國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局《工商稅制改革實(shí)施方案》中，又提到了“開(kāi)征遺產(chǎn)稅”。1997年黨的十五大報(bào)告正式提出“調(diào)節(jié)過(guò)高收入，逐步完善個(gè)人所得稅制度，調(diào)整消費(fèi)稅，開(kāi)征遺產(chǎn)稅等稅種”，為我國(guó)遺產(chǎn)稅立法提供了政策依據(jù)。2004年9月21日，在中國(guó)經(jīng)濟(jì)網(wǎng)首次刊登了《遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》，2004年11月19日，有新聞稱《遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》已經(jīng)上報(bào)到了國(guó)務(wù)院。在2010年8月新出《遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》，對(duì)其中部分內(nèi)容作了修訂，并且添加了新的內(nèi)容。

三、英國(guó)遺產(chǎn)稅模式簡(jiǎn)介

世界上有100多個(gè)過(guò)節(jié)開(kāi)征遺產(chǎn)稅，但是各個(gè)國(guó)家對(duì)于遺產(chǎn)稅所采用的的具體執(zhí)行類別存在一定的區(qū)別。從總體來(lái)看，遺產(chǎn)稅體制可以大體分為三類:總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和總分遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人死亡后遺留的財(cái)產(chǎn)總額進(jìn)行征稅。納稅人為遺囑的執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人，超過(guò)遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)即要納稅，一般采用累進(jìn)稅率，不考慮繼承人與被繼承人的親屬關(guān)系和繼承人的個(gè)人情況。從表現(xiàn)形式來(lái)看，總遺產(chǎn)稅制為“先稅后分”。分遺產(chǎn)稅制又稱為繼承稅制，是對(duì)各個(gè)繼承人分得的遺產(chǎn)份額分別進(jìn)行課征的稅制，納稅人為遺產(chǎn)繼承人，形式上表現(xiàn)為“先分后稅”?？偡诌z產(chǎn)稅又稱為混合遺產(chǎn)稅，是將總遺產(chǎn)稅和分遺產(chǎn)稅進(jìn)行混合的一種遺產(chǎn)稅體制，是對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)先征收總遺產(chǎn)稅，再對(duì)繼承人所得的繼承份額征收分遺產(chǎn)稅，表現(xiàn)形式為“先總稅后分再稅”，兩稅合征，互補(bǔ)長(zhǎng)短。從該分類來(lái)說(shuō)，英國(guó)采用的是典型的總遺產(chǎn)稅制。此外英國(guó)的遺產(chǎn)稅征收范圍包括生前的贈(zèng)與，也包括被繼承人死亡后的遺產(chǎn)，而生前的贈(zèng)與則限定為被繼承人死亡前七年內(nèi)所發(fā)生的贈(zèng)與。因此如果改贈(zèng)與發(fā)生在被繼承人死亡日七年之前，則該項(xiàng)贈(zèng)與免除遺產(chǎn)稅。此外對(duì)于生前贈(zèng)與或是死亡時(shí)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移均存在一些免稅的特殊情況。

(一)生前贈(zèng)與可全額減免的情況。

所謂生前贈(zèng)與主要指的是被繼承人生前財(cái)產(chǎn)價(jià)值所減少的部分，而不局限于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的價(jià)值，主要的差異體現(xiàn)在一些資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值并不能夠代表其全部的價(jià)值，例如夫妻共有股票，該股票價(jià)值除了市場(chǎng)價(jià)值以外可能還附加了所帶來(lái)的權(quán)利價(jià)值，即隱形價(jià)值。再如夫妻共有土地，轉(zhuǎn)讓了大半土地時(shí)并不能單純按照土地總價(jià)值乘以比例，因?yàn)樗D(zhuǎn)移的資產(chǎn)價(jià)值中可能還包括了土地使用權(quán)的價(jià)值，例如擁有占地面積半數(shù)以上的土地時(shí)可對(duì)土地的使用方式進(jìn)行決策，而只擁有半數(shù)以下時(shí)則無(wú)該決策權(quán)，因此該決策權(quán)也會(huì)有相應(yīng)的附加價(jià)值。對(duì)于被繼承人死亡前七年內(nèi)的贈(zèng)與，可免除遺產(chǎn)稅的情況包括以下幾類:1、配偶之前發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移;2、捐贈(zèng)給資產(chǎn)機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移;3、向政治黨派的贈(zèng)與;4、每年3000英鎊的減免額，某一年的減免額度如果沒(méi)有使用完可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)納稅年度使用，但是每一個(gè)納稅年度都必須先使用當(dāng)年的減免額度;5、小額的一次性贈(zèng)與，通常不超過(guò)250英鎊;6、為取得正常收入所產(chǎn)生的正常支出;7、為維系家庭生活的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移;8、基于聯(lián)姻考慮的贈(zèng)與，例如向新娘或是新郎的贈(zèng)與。

(二)生前贈(zèng)與可能獲得減免的情況。

1、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給個(gè)人;2、在2006年3月22日之前將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給以個(gè)人為受益人的利益占有信托。對(duì)于上述兩種情況能夠最終獲得遺產(chǎn)稅減免的條件為發(fā)生轉(zhuǎn)移后被繼承人繼續(xù)存活七年以上，如果在轉(zhuǎn)移后七年內(nèi)死亡，則死亡時(shí)仍需要征收遺產(chǎn)稅。

(三)生前或是死亡發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移可能獲得減免的情況。

1、用于某些特定用途的商用財(cái)產(chǎn)，并且必須依法擁有連續(xù)兩年以上;2、用于耕種自己土地的農(nóng)民以及將土地租用給農(nóng)民的農(nóng)場(chǎng)主所轉(zhuǎn)移的農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)，該農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)必須用于農(nóng)業(yè)用途七年以上。

(四)額外的特殊減免情況。

被繼承人死亡前五年內(nèi)所集成的已繳納遺產(chǎn)稅的資產(chǎn)，也應(yīng)減免繳納遺產(chǎn)稅額。主要根據(jù)被繼承人接受該遺產(chǎn)與被繼承人自身死亡的時(shí)間間隔來(lái)決定具體的減免比例。如果是一年內(nèi)死亡，則100%減免，如果一年到兩年之間，則減免80%，如果是兩年到三年之間，則減免60%。

(五)遺產(chǎn)稅的繳納要求。

英國(guó)遺產(chǎn)稅的稅率為40%，對(duì)于生前發(fā)生贈(zèng)與時(shí)需要繳納的遺產(chǎn)稅按20%的稅率繳納，如果贈(zèng)與人在贈(zèng)與后七年內(nèi)死亡，則按照40%的稅率重新計(jì)算其遺產(chǎn)稅總額，再減去生前轉(zhuǎn)移時(shí)已繳納金額作為死亡時(shí)的遺產(chǎn)稅額。如果生前贈(zèng)與時(shí)未繳納遺產(chǎn)稅，而贈(zèng)與人在贈(zèng)與后七年內(nèi)死亡，則死亡時(shí)按照40%的稅率繳納遺產(chǎn)稅。對(duì)于死亡時(shí)的資產(chǎn)，扣除必要的債務(wù)和葬禮費(fèi)用后按照40%的稅率繳納遺產(chǎn)稅。但對(duì)于具體遺產(chǎn)稅的計(jì)算過(guò)程中仍然存在一些特殊的稅收條款可以適當(dāng)?shù)販p少遺產(chǎn)稅金額。例如死亡時(shí)間的不同會(huì)導(dǎo)致遺產(chǎn)稅額的不同，根據(jù)贈(zèng)與人死亡時(shí)間距離贈(zèng)與行為發(fā)生的時(shí)間不同，使用不同的稅率，時(shí)間越長(zhǎng)，稅率越低，即遞減原則。此外在計(jì)算遺產(chǎn)稅時(shí)還有一個(gè)零稅率范圍，該金額每個(gè)納稅年度會(huì)有調(diào)整，在2016－2017納稅年度為325000英鎊。即在計(jì)算遺產(chǎn)稅時(shí)首先扣除完減免額后減去可使用的零稅率范圍(325000英鎊－發(fā)生轉(zhuǎn)移前已經(jīng)使用的額度)即為最終的應(yīng)稅所得。

(六)遺產(chǎn)稅的申報(bào)及支付。

英國(guó)的遺產(chǎn)稅采用的是由納稅人自行申報(bào)的方式，因此需要納稅人對(duì)于其轉(zhuǎn)移的財(cái)產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，通常如果沒(méi)有申明，則生前發(fā)生的贈(zèng)與由贈(zèng)與人納稅，而死亡后的遺產(chǎn)所產(chǎn)生的遺產(chǎn)稅由遺囑執(zhí)行人來(lái)繳納。若無(wú)遺囑執(zhí)行人，則由受益人繳納。

四、中英遺產(chǎn)稅制度比較

(一)中英遺產(chǎn)稅條款的區(qū)別。

首先對(duì)于遺產(chǎn)稅的征收范圍，中國(guó)為被繼承人死亡時(shí)的全部財(cái)產(chǎn)和前五年內(nèi)發(fā)生的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)，而英國(guó)的時(shí)間范圍更久為七年。但是存在許多特殊的減免條款，例如前文所說(shuō)的遞減原則，再如前文所說(shuō)到的商用財(cái)產(chǎn)以及農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)等。因此盡管英國(guó)對(duì)于征稅范圍設(shè)置的更廣，但是還是有很多減少稅收的情況。其次，中國(guó)遺產(chǎn)稅草案中規(guī)定被繼承人自己創(chuàng)作、發(fā)明或參與創(chuàng)作，發(fā)明并歸本人所有的著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)以及被繼承人投保人壽保險(xiǎn)取得的保險(xiǎn)金免征遺產(chǎn)稅。而在英國(guó)的遺產(chǎn)稅條款中該類資產(chǎn)均需納入遺產(chǎn)稅的征稅總額中。第三，中國(guó)遺產(chǎn)稅草案中規(guī)定遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人為遺囑執(zhí)行人，無(wú)遺囑執(zhí)行人的，為繼承人及受贈(zèng)人。而英國(guó)遺產(chǎn)稅條款中對(duì)于死亡時(shí)所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)的納稅義務(wù)人同樣為遺囑執(zhí)行人，但對(duì)于生前所贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)納稅義務(wù)人如果沒(méi)有特殊說(shuō)明則為被繼承人自身。第四，中國(guó)遺產(chǎn)稅草案中規(guī)定執(zhí)行遺囑及管理遺產(chǎn)的直接必要費(fèi)用可以按應(yīng)征稅遺產(chǎn)總額的0．5%計(jì)算扣除，但不超過(guò)5000元。此外還列示了涉及到與配偶、子女或父母共住的住房可抵扣部分金額的條款。但英國(guó)遺產(chǎn)稅條款中并無(wú)該類條款。第五，中國(guó)目前所歸的免征額為二十萬(wàn)元，按照超額累計(jì)稅率計(jì)算遺產(chǎn)稅的具體金額，并且有一個(gè)速算扣除數(shù)，根據(jù)不同的等級(jí)乘以不同的稅率并扣除不同的金額。而英國(guó)的遺產(chǎn)稅直接按照40%的稅率以及325000英鎊的零稅率范圍進(jìn)行計(jì)算。

(二)中英遺產(chǎn)稅條款的相似點(diǎn)。

對(duì)于慈善捐贈(zèng)以及向政府的捐贈(zèng)均可以免稅;被繼承人死亡之前應(yīng)繳納的稅款，罰金，債務(wù)以及喪葬費(fèi)用均可以在應(yīng)稅總額中扣除;對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)、債券、股票等財(cái)產(chǎn)的所在地的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相同;計(jì)稅金額按照被繼承人死亡時(shí)財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)值計(jì)價(jià)征收。

五、以英國(guó)為鑒對(duì)中國(guó)遺產(chǎn)稅的發(fā)展模式的建議

(一)加強(qiáng)征收遺產(chǎn)稅的意識(shí)。

對(duì)于英國(guó)來(lái)說(shuō)，遺產(chǎn)稅的征收已經(jīng)是一個(gè)廣為大家接受的稅種征收，因此居民通常較少存在要逃避上繳遺產(chǎn)稅的意識(shí)。而對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，遺產(chǎn)稅一直處于理論發(fā)展而并沒(méi)有實(shí)際征收，但民眾對(duì)于遺產(chǎn)稅的話題卻早已開(kāi)始，甚至許多居民為了躲避遺產(chǎn)稅的繳納早已開(kāi)始未雨綢繆。由此可以看出大多數(shù)民眾對(duì)于遺產(chǎn)稅都或多或少有一些抵制的心態(tài)。因此要完善遺產(chǎn)稅的征收，加強(qiáng)大眾對(duì)于遺產(chǎn)稅的接受程度以及繳納意識(shí)是首要前提。目前我國(guó)的個(gè)人所得稅是采用的代扣代繳的方式，導(dǎo)致大多數(shù)人對(duì)于稅收的征收條件、要求甚至是具體計(jì)算方式都了解甚少。而遺產(chǎn)稅由于涉及的財(cái)產(chǎn)種類眾多并且較為分散，因此很難采用代扣代繳的方式，由此更為看重個(gè)人對(duì)于稅收的了解情況以及認(rèn)同感。英國(guó)對(duì)于稅收遵從的普及程度較高，大多數(shù)居民均有自我報(bào)稅的意識(shí)，因此應(yīng)借鑒英國(guó)對(duì)于民眾遺產(chǎn)稅征收意識(shí)的培養(yǎng)。

(二)完善遺產(chǎn)稅征收范圍。

我國(guó)遺產(chǎn)稅草案中對(duì)于遺產(chǎn)稅的征收范圍限于死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)以及死亡前五年內(nèi)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)，而英國(guó)則為七年，相對(duì)更為嚴(yán)謹(jǐn)。但為了避免稅收過(guò)高，因此設(shè)置了多項(xiàng)減免條款，我國(guó)遺產(chǎn)稅由于并沒(méi)有實(shí)際征收因此相對(duì)不夠完善，具體應(yīng)該設(shè)置為幾年要以實(shí)際征收之后的事實(shí)來(lái)不斷調(diào)整。此外我國(guó)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)以及保險(xiǎn)收入均不納入征稅范圍，會(huì)讓被繼承人有逃避納稅的途徑，例如有可能被繼承人投入大量資產(chǎn)給予某創(chuàng)作團(tuán)隊(duì)，從而將后續(xù)從無(wú)形資產(chǎn)中取得收益的收益權(quán)轉(zhuǎn)移給繼承人，從而實(shí)現(xiàn)避稅的目的。因此對(duì)于遺產(chǎn)稅的征收范圍需要進(jìn)行不斷地完善。

六、結(jié)束語(yǔ)

遺產(chǎn)稅在實(shí)際征收過(guò)程中必然會(huì)受到重重阻礙，但從整體發(fā)展的角度來(lái)說(shuō)，遺產(chǎn)稅的征收意義重大，因此遺產(chǎn)稅征收一定是社會(huì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，通過(guò)對(duì)于遺產(chǎn)稅不斷完善，相信一定能夠通過(guò)遺產(chǎn)稅征收促進(jìn)整體經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。

作者：酈姝綺 單位：浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)東方學(xué)院