代建制下投資項(xiàng)目問(wèn)題及應(yīng)對(duì)舉措淺議
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摘要：現(xiàn)階段，各級(jí)政府投資項(xiàng)目普遍采取了代建制的管理模式，為進(jìn)一步深化政府投資體制改革、提升政府投資項(xiàng)目效益起到了積極作用。但代建制實(shí)施過(guò)程中，也存在各方權(quán)利義務(wù)不明確、資產(chǎn)權(quán)屬不明晰、激勵(lì)約束機(jī)制缺失等問(wèn)題，導(dǎo)致部分政府投資項(xiàng)目采取代建制模式的效果不明顯。文章重點(diǎn)梳理和總結(jié)了代建制下政府投資項(xiàng)目的主要問(wèn)題及有關(guān)應(yīng)對(duì)舉措，以供借鑒。
關(guān)鍵詞：政府投資項(xiàng)目；代建制；問(wèn)題；應(yīng)對(duì)舉措
為進(jìn)一步深化政府投資體制改革，規(guī)范政府投資項(xiàng)目管理，提高項(xiàng)目建設(shè)管理專(zhuān)業(yè)化水平，提升政府投資效益，并加強(qiáng)政府投資項(xiàng)目績(jī)效管理，各地各級(jí)政府在政府投資項(xiàng)目的建設(shè)過(guò)程中廣泛實(shí)行了代建制。
一代建制的基本概念、發(fā)展歷程及管理模式
一、代建制的基本概念
代建制是指政府有關(guān)部門(mén)通過(guò)招標(biāo)或直接委托的方式，選擇具有專(zhuān)業(yè)化項(xiàng)目管理經(jīng)驗(yàn)的單位負(fù)責(zé)政府投資項(xiàng)目的建設(shè)與實(shí)施。代建制項(xiàng)目建設(shè)期間，代建單位按照合同約定代表項(xiàng)目建設(shè)單位行使項(xiàng)目管理職責(zé)。從本質(zhì)上看，代建制實(shí)際上是代建單位代行項(xiàng)目建設(shè)管理的一種制度模式，在非經(jīng)營(yíng)性的政府投資項(xiàng)目中得到了廣泛應(yīng)用。
二、代建制的發(fā)展歷程
通常認(rèn)為我國(guó)實(shí)施的代建制始于廈門(mén)市。1993年，廈門(mén)市在深化工程建設(shè)管理體制改革過(guò)程中，通過(guò)采用招標(biāo)或直接委托等方式，將一些政府投資項(xiàng)目委托給專(zhuān)業(yè)項(xiàng)目管理單位實(shí)施建設(shè)。2002年，國(guó)家組織有關(guān)部門(mén)對(duì)“政府投資項(xiàng)目管理方式改革”進(jìn)行課題研究，為全國(guó)試點(diǎn)做調(diào)研準(zhǔn)備。隨后的兩年時(shí)間里，北京、貴州、重慶等地開(kāi)始就代建制建設(shè)試點(diǎn)。2004年，《國(guó)務(wù)院關(guān)于投資體制改革的決定》提出：“對(duì)非經(jīng)營(yíng)性政府投資項(xiàng)目加快推行‘代建制’，即通過(guò)招標(biāo)等方式，選擇專(zhuān)業(yè)化的項(xiàng)目管理單位負(fù)責(zé)建設(shè)實(shí)施，嚴(yán)格控制項(xiàng)目投資、質(zhì)量和工期，竣工驗(yàn)收后移交給使用單位?！贝撕螅鞯馗骷?jí)政府結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，分別制定了該地區(qū)的政府投資項(xiàng)目代建制管理辦法并加以實(shí)施。
三、代建制的主要管理模式
代建制在全國(guó)各地政府投資項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，主要有以下三種管理模式：其一是招標(biāo)模式。由政府有關(guān)部門(mén)通過(guò)招標(biāo)對(duì)代建單位進(jìn)行擇優(yōu)選擇，如廣東省、北京市等。其中廣東省政府批準(zhǔn)成立了廣東省代建項(xiàng)目管理局，由該單位負(fù)責(zé)省屬非經(jīng)營(yíng)性代建項(xiàng)目的組織和協(xié)調(diào)管理工作，通過(guò)組織公開(kāi)招標(biāo)等方式選擇代建單位，并與之簽訂委托代建合同。其二是統(tǒng)建模式。政府成立專(zhuān)門(mén)代建機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)具體項(xiàng)目的建設(shè)管理工作，如合肥市成立了合肥市重點(diǎn)工程建設(shè)管理局，作為市級(jí)公益性項(xiàng)目的代建單位及項(xiàng)目建設(shè)法人，按“交鑰匙工程”的要求，負(fù)責(zé)項(xiàng)目前期以及項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中的組織、管理和監(jiān)督工作。其三是有限選擇模式。由政府有關(guān)部門(mén)直接委托項(xiàng)目管理公司作為項(xiàng)目代建單位，如深圳市成立深圳市建筑公務(wù)署，對(duì)部分適合的建設(shè)項(xiàng)目組織實(shí)施代建制，并由該單位或項(xiàng)目單位按要求組織遴選，從代建單位預(yù)選庫(kù)中擇優(yōu)選取項(xiàng)目代建單位，并與之簽訂委托代建合同。
二代建制下政府投資項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理規(guī)范
隨著代建制管理模式在政府投資項(xiàng)目中的普遍應(yīng)用，以及2019年《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》開(kāi)始在所有行政事業(yè)單位正式實(shí)施，代建制下政府投資項(xiàng)目應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理亟待規(guī)范和統(tǒng)一。2019年，財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2號(hào)》的通知，對(duì)代建制模式下有關(guān)項(xiàng)目建設(shè)單位及代建單位的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范與明確。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2號(hào)》規(guī)定，代建項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)由項(xiàng)目建設(shè)單位作為會(huì)計(jì)核算主體，并由其通過(guò)在建工程科目歸集代建項(xiàng)目的各項(xiàng)投資成本，支付的代建費(fèi)也一并計(jì)入在建工程科目進(jìn)行核算。代建單位可通過(guò)設(shè)置“代建項(xiàng)目”或其他類(lèi)似科目，配合項(xiàng)目建設(shè)單位歸集代建項(xiàng)目的投資成本，在工程結(jié)算或年終對(duì)賬確認(rèn)時(shí)，再將代建項(xiàng)目的成本轉(zhuǎn)出。結(jié)轉(zhuǎn)后，代建單位“代建項(xiàng)目”或其他類(lèi)似科目的期末余額為零，而在收到或轉(zhuǎn)撥項(xiàng)目建設(shè)單位撥付的項(xiàng)目資金時(shí)，代建單位應(yīng)將其作為往來(lái)款項(xiàng)予以核算。
三代建制下政府投資項(xiàng)目存在的主要問(wèn)題
一、代建合同未及時(shí)簽訂，項(xiàng)目各方權(quán)利義務(wù)不明確
政府投資項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，部分政府投資項(xiàng)目未通過(guò)招投標(biāo)方式選取市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)的代建單位進(jìn)行管理，而是直接由同級(jí)政府管轄的國(guó)有企業(yè)作為代建單位負(fù)責(zé)實(shí)施。委托方與代建單位之間未簽訂代建合同或未及時(shí)簽訂代建合同，也未對(duì)代建項(xiàng)目管理的目標(biāo)及范圍、各方權(quán)利與義務(wù)、代建費(fèi)用的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及支付方式、代建各方違約責(zé)任等內(nèi)容予以明確。部分代建單位責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)、工作積極性不高、市場(chǎng)化管理能力不足，并且代建項(xiàng)目存在未能?chē)?yán)格按計(jì)劃建設(shè)工期完成、項(xiàng)目批復(fù)概算管控不到位等情況。
二、代建合同內(nèi)容不完整，激勵(lì)約束機(jī)制與績(jī)效考核缺失
政府投資項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，部分代建合同簽訂流于形式、合同內(nèi)容較為簡(jiǎn)單，未能根據(jù)代建項(xiàng)目具體情況及要求設(shè)置合同條款，未對(duì)履約擔(dān)保事項(xiàng)及擔(dān)保金額予以明確，也沒(méi)有對(duì)委托方及代建單位各自應(yīng)承擔(dān)的違約責(zé)任予以約定。部分代建合同僅按項(xiàng)目總概算的一定比例約定代建服務(wù)費(fèi)，未設(shè)置相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)或處罰條款，因此無(wú)法有效地激勵(lì)與約束代建單位。此外，部分代建合同尚未設(shè)置對(duì)代建單位的績(jī)效考核條款，未根據(jù)績(jī)效考核結(jié)果確定對(duì)代建服務(wù)費(fèi)的影響程度，且財(cái)政資金的使用未按規(guī)定設(shè)定績(jī)效目標(biāo)，同時(shí)也沒(méi)有根據(jù)績(jī)效目標(biāo)的完成情況對(duì)項(xiàng)目支出的產(chǎn)出和效益進(jìn)行評(píng)價(jià)。
三、代建服務(wù)收費(fèi)不明確，代建單位合理回報(bào)無(wú)保障
部分代建合同中，未對(duì)代建單位應(yīng)收取的代建服務(wù)費(fèi)的收費(fèi)依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)予以明確。如某代建合同中對(duì)代建服務(wù)費(fèi)的約定如下：“為確保代建人管理能力，委托人應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定，按實(shí)際實(shí)施的具體項(xiàng)目向代建人計(jì)付項(xiàng)目代建管理費(fèi)?！逼渲屑任疵鞔_代建服務(wù)費(fèi)計(jì)取依據(jù)及費(fèi)率標(biāo)準(zhǔn)，也未明確代建服務(wù)費(fèi)的支付進(jìn)度與支付方式。另外，部分政府投資項(xiàng)目由項(xiàng)目建設(shè)單位直接委托同級(jí)政府管轄的國(guó)有企業(yè)作為代建單位，然而項(xiàng)目建設(shè)單位與代建單位未簽訂代建合同，代建單位服務(wù)費(fèi)的計(jì)取無(wú)據(jù)可依，代建單位的合理回報(bào)也無(wú)法得到應(yīng)有的法律保障。
四、項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬不明晰，代建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算不規(guī)范
部分代建項(xiàng)目由于政府有關(guān)部門(mén)未對(duì)代建項(xiàng)目完工交付的資產(chǎn)權(quán)屬予以明確，導(dǎo)致代建項(xiàng)目完工交付使用后，項(xiàng)目投資成本長(zhǎng)時(shí)間在代建單位財(cái)務(wù)賬上掛賬，而項(xiàng)目建設(shè)單位財(cái)務(wù)賬上卻未能及時(shí)反映該項(xiàng)目的建設(shè)成本及各項(xiàng)資產(chǎn)，相關(guān)資產(chǎn)作為賬外資產(chǎn)游離在項(xiàng)目建設(shè)單位或使用單位的財(cái)務(wù)賬之外。另外，部分代建項(xiàng)目投資成本在代建單位財(cái)務(wù)賬上，以在建工程、開(kāi)發(fā)成本及專(zhuān)項(xiàng)工程支出等會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，而項(xiàng)目建設(shè)單位作為代建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算主體，卻未按規(guī)定及時(shí)、完整地歸集代建項(xiàng)目各項(xiàng)投資成本。這不符合《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2號(hào)》對(duì)代建制項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算主體及會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定，導(dǎo)致政府有關(guān)部門(mén)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表未能如實(shí)、準(zhǔn)確地得到反映，代建單位的財(cái)務(wù)報(bào)表也存在虛增資產(chǎn)、虛增負(fù)債的情況。五、代建各方邊界不清晰，項(xiàng)目建設(shè)及移交存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)代建房屋及其他不動(dòng)產(chǎn)行為征稅問(wèn)題的回復(fù)，代建單位收取的代建服務(wù)費(fèi)如按“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)—代理服務(wù)”稅目計(jì)繳增值稅，一般應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：第一，以委托方名義辦理項(xiàng)目立項(xiàng)及相關(guān)報(bào)建手續(xù)；第二，簽訂代建合同，并在合同中約定代建服務(wù)費(fèi)收費(fèi)依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)；第三，以委托方名義辦理竣工決算，施工單位及其他供應(yīng)商將發(fā)票全額開(kāi)具給委托方；第四，委托方與代建單位之間不發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為。否則，不論委托方與代建單位如何簽訂協(xié)議，也不論代建單位財(cái)務(wù)賬如何處理，代建單位在將代建項(xiàng)目所形成資產(chǎn)移交給委托方時(shí)，應(yīng)按全額結(jié)算的收入以“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”或“建筑服務(wù)”稅目計(jì)征增值稅。實(shí)際上，部分代建項(xiàng)目以代建單位名義辦理項(xiàng)目立項(xiàng)及有關(guān)報(bào)建審批手續(xù)，由代建單位與施工單位、設(shè)計(jì)單位與監(jiān)理單位等簽訂合同，并由對(duì)方將發(fā)票開(kāi)具給代建單位，部分代建合同還約定“委托人不對(duì)代建人對(duì)外簽署的合同承擔(dān)任何合同義務(wù)?！贝朔N情況下，委托方未能完全履行其作為項(xiàng)目建設(shè)單位的主要職責(zé)，代建單位則以自身名義辦理代建項(xiàng)目的各項(xiàng)審批手續(xù)、合同簽訂、施工結(jié)算及工程竣工決算等，所有供應(yīng)商均將發(fā)票開(kāi)具給代建單位。從稅收角度看，以上代建行為不屬于嚴(yán)格意義上的代建管理服務(wù)，可能在代建單位將項(xiàng)目資產(chǎn)交付項(xiàng)目建設(shè)單位或其他使用單位時(shí)，稅局會(huì)將其認(rèn)定為需按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”或“建筑服務(wù)”稅目計(jì)征增值稅，因此存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
四代建制下政府投資項(xiàng)目有關(guān)問(wèn)題的應(yīng)對(duì)舉措
鑒于代建制下政府投資項(xiàng)目存在的種種問(wèn)題，筆者結(jié)合制度規(guī)定并參考部分地區(qū)政府有關(guān)部門(mén)的做法提出以下應(yīng)對(duì)舉措：
一、及時(shí)簽訂代建合同，明確代建各方的權(quán)利與義務(wù)
政府有關(guān)部門(mén)通過(guò)招標(biāo)或直接委托方式選取代建單位后，應(yīng)及時(shí)與代建單位簽訂代建合同，合同中應(yīng)對(duì)各方權(quán)利與義務(wù)、主要職責(zé)、違約責(zé)任等加以明確。特別是針對(duì)項(xiàng)目建設(shè)單位采取直接委托方式選取同級(jí)政府管轄的國(guó)有企業(yè)作為代建單位的情況，應(yīng)參考市場(chǎng)化運(yùn)作模式，與代建單位及時(shí)簽訂代建合同，明確各方的職責(zé)、權(quán)利和義務(wù)，使各方合法權(quán)益得到保障，以確保代建項(xiàng)目依合同約定如期如質(zhì)完成，并且將投資總額嚴(yán)格控制在批復(fù)預(yù)算之內(nèi)。
二、完善代建合同條款，加強(qiáng)激勵(lì)約束與績(jī)效考核
加強(qiáng)對(duì)代建合同條款的審核，不斷完善代建合同有關(guān)內(nèi)容。代建合同中應(yīng)設(shè)立履約保函條款，約定在代建單位未能按合同履約時(shí)，有關(guān)損失或概算超支額應(yīng)從代建單位的履約保函中扣減，以此來(lái)激勵(lì)代建單位嚴(yán)格履約。同時(shí)，代建合同還應(yīng)設(shè)立績(jī)效考核條款，代建服務(wù)費(fèi)的結(jié)算與支付應(yīng)同項(xiàng)目完工進(jìn)度、質(zhì)量安全、投資控制、績(jī)效考核結(jié)果等相掛鉤，以加強(qiáng)對(duì)代建單位的激勵(lì)、約束與績(jī)效考核。
三、明確代建收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，保障代建單位的合理回報(bào)
項(xiàng)目建設(shè)單位應(yīng)與代建單位及時(shí)簽訂代建合同，并明確代建服務(wù)費(fèi)的計(jì)取依據(jù)及收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以確保代建單位在代建管理活動(dòng)實(shí)施后可以依法獲取合理的回報(bào)。同時(shí)，在代建合同中，可約定在基礎(chǔ)代建費(fèi)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)上充分考慮相關(guān)的獎(jiǎng)勵(lì)和處罰條款，對(duì)于投資節(jié)余部分可約定按一定比例獎(jiǎng)勵(lì)代建單位，超支部分則從代建服務(wù)費(fèi)中扣減，這樣將進(jìn)一步激勵(lì)代建單位加強(qiáng)代建項(xiàng)目管理、嚴(yán)控項(xiàng)目投資成本、按時(shí)按質(zhì)完成項(xiàng)目建設(shè)任務(wù)。
四、明晰項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬，規(guī)范代建項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算
實(shí)行代建制的政府投資項(xiàng)目，按規(guī)定應(yīng)由項(xiàng)目建設(shè)單位對(duì)代建項(xiàng)目的各項(xiàng)投資成本進(jìn)行歸集，并在財(cái)務(wù)賬上作為在建工程進(jìn)行核算。代建單位財(cái)務(wù)賬不應(yīng)將代建項(xiàng)目投入作為在建工程或開(kāi)發(fā)成本等核算，應(yīng)設(shè)置“代建項(xiàng)目”或類(lèi)似科目進(jìn)行核算。另外，代建項(xiàng)目完工驗(yàn)收后，代建單位應(yīng)及時(shí)辦理資產(chǎn)交接手續(xù)，政府有關(guān)部門(mén)應(yīng)及時(shí)明確代建項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬，如項(xiàng)目資產(chǎn)界定歸屬于使用單位的，項(xiàng)目建設(shè)單位應(yīng)根據(jù)有關(guān)批復(fù)及時(shí)將資產(chǎn)調(diào)撥給使用單位，從而避免資產(chǎn)賬實(shí)不符的情況。
五、厘清代建各方邊界，把控代建項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
代建項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，應(yīng)厘清代建各方邊界。項(xiàng)目建設(shè)單位應(yīng)壓實(shí)主體責(zé)任，負(fù)責(zé)辦理項(xiàng)目立項(xiàng)、提出項(xiàng)目建設(shè)需求等工作，還應(yīng)以項(xiàng)目建設(shè)單位的名義辦理項(xiàng)目各項(xiàng)審批、施工結(jié)算及竣工決算等手續(xù)。項(xiàng)目建設(shè)單位、代建單位應(yīng)與供應(yīng)商簽訂三方合同或協(xié)議，明確各方職責(zé)、權(quán)利與義務(wù)，并約定由項(xiàng)目建設(shè)單位直接支付合同款項(xiàng)給供應(yīng)商或由代建單位轉(zhuǎn)撥。供應(yīng)商應(yīng)將發(fā)票全額開(kāi)具給項(xiàng)目建設(shè)單位而非代建單位，項(xiàng)目建設(shè)單位據(jù)此進(jìn)行代建項(xiàng)目投資成本的歸集，待項(xiàng)目完工交付后，再?gòu)脑诮üこ炭颇拷Y(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)科目。代建單位財(cái)務(wù)賬僅核算代建服務(wù)費(fèi)收入，其收到或轉(zhuǎn)撥項(xiàng)目建設(shè)資金時(shí)，應(yīng)將其作為往來(lái)款項(xiàng)進(jìn)行核算。此外，還要注意避免代建單位在交付項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定需按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”或“建筑服務(wù)”稅目計(jì)征增值稅，要從源頭上把控代建項(xiàng)目的有關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
五結(jié)語(yǔ)
本文旨在對(duì)政府投資項(xiàng)目的代建制管理模式進(jìn)行分析，對(duì)代建制下政府投資項(xiàng)目存在的主要問(wèn)題予以歸納總結(jié)，并針對(duì)相關(guān)問(wèn)題探析可能的應(yīng)對(duì)舉措，以期對(duì)進(jìn)一步規(guī)范政府投資項(xiàng)目代建制管理、發(fā)揮代建管理模式效用、促進(jìn)代建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算、提升代建項(xiàng)目投資效益提供一定的借鑒意義。
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作者:蘇喜蓮 單位:廣東南方天元會(huì)計(jì)師事務(wù)所