土地增值稅清算相關實務探析

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摘要:房地產稅收的征管歷來都是稅收管理工作的重點和難點，房地產行業(yè)已連續(xù)多年被國家稅務總局定為年度稅收專項檢查行業(yè)。分析房地產開發(fā)土地增值稅清算在各環(huán)節(jié)的稅源監(jiān)控，厘清車庫、拆遷安置和建安成本三項的土地增值稅清算。

關鍵詞:土地增值稅清算;房地產行業(yè);稅源監(jiān)控

一、房地產開發(fā)環(huán)節(jié)土地增值稅清算的稅源監(jiān)控

房地產開發(fā)一般要經過以下業(yè)務流程:(1)項目設計和可行性研究;(2)項目立項及企業(yè)審批;(3)項目規(guī)劃;(4)土地使用權取得;(5)征地拆遷;(6)工程施工;(7)銷售或經營;(8)物業(yè)管理。這些業(yè)務流程環(huán)節(jié)與土地增值稅清算管理息息相關，在稅收工作中如何結合房地產業(yè)務的開發(fā)環(huán)節(jié)進行土地增值稅清算管理是土地增值稅工作中的首要問題，但稅務實操中卻很容易忽略土地增值稅清算應加強的稅源監(jiān)控環(huán)節(jié)。

(一)立項環(huán)節(jié)

立項審批環(huán)節(jié)是由房地產公司首先向建委提出項目的立項申請，再由建委和發(fā)改委簽署項目審批文件，房地產公司憑借項目立項文件，向發(fā)改委申請項目投資計劃，再由發(fā)改委向企業(yè)下達項目批復文件。稅務局在土地增值稅清算過程中，主要是采集發(fā)改委向企業(yè)下達的項目批復文件，以防止可能出現的帳外項目稅收風險。

(二)規(guī)劃環(huán)節(jié)

規(guī)劃審批環(huán)節(jié)是由規(guī)劃局、國土局、財政局等部門分別負責，通常包括辦理“兩證一書”即建筑工程規(guī)劃許可證、規(guī)劃用地許可證、選址意見書。土地增值稅清算要掌握的主要資料包括建設用地許可證、建設工程規(guī)劃許可證、土地使用出讓合同以及相關補充合同、國有土地使用證、土地開發(fā)協(xié)議及補充協(xié)議等。稅務局在土地增值稅清算過程中，應重點關注的是規(guī)劃面積。規(guī)劃面積是土地及拆遷等成本分攤的依據，房地產企業(yè)利用規(guī)劃面積虛增容積率獲取暴利也是比較常見手法。

(三)施工環(huán)節(jié)

施工審批環(huán)節(jié)是由建委、消防局、環(huán)保局等部門分別負責。其中主要是房地產公司向建委報送項目規(guī)劃許可證和規(guī)費繳納憑證等資料，申請項目施工許可證。土地增值稅清算要掌握的主要資料包括:建委簽發(fā)的施工許可證以及房地產企業(yè)與施工企業(yè)簽訂的施工合同。稅務局在土地增值稅清算過程中，通常采用三價比對法，即施工預算造價、竣工結算價與財務成本價的三價比對法，以審核建安成本的真實性。

(四)銷售環(huán)節(jié)

銷售審批環(huán)節(jié)由房地產管理局負責。房地產管理局依據《商品房銷售管理辦法》《城市商品房預售管理辦法》進行管理。土地增值稅清算要掌握的主要資料包括:房地產管理局頒發(fā)的商品房銷售(預售)許可證、在房地產管理局備案的商品房預售契約和商品房買賣合同、房地產管理局測繪隊測量的測繪面積報告、規(guī)劃局頒發(fā)的建設工程規(guī)劃驗收合格通知書和建委頒發(fā)的建設工程竣工驗收備案表。稅務局在土地增值稅清算過程中通常在銷售審批環(huán)節(jié)重點掌握銷售收入確認、可售面積及開發(fā)成本終止時間等涉稅資料，以防范稅收風險。

(五)產權環(huán)節(jié)

商品房交付使用后，由業(yè)主向房地產管理局報送購買房產的相關材料，辦理房產產權證。稅務局根據房屋產權證資料，掌握房地產企業(yè)銷售產權、移送產權、自用產權等涉稅情況，以作為土地增值稅清算計稅收入的征稅依據。

二、車庫的土地增值稅清算

車庫(位)的土地增值稅清算問題歷來是稅務局土地增值稅管理工作中的難點，目前全國各地稅務局對車庫(位)的土地增值稅清算處理規(guī)定并不完全相同。有的稅務局只對有產權的車庫銷售征稅，有的稅務局也對無產權的車庫征稅，有的稅務局還對出租的車庫也征收土地增值稅。

(一)有產權的車庫(位)

房地產公司出售有產權的車庫以及利用地下建筑和按政府規(guī)定建造的地下人防工程改造的車庫(位)，出售并辦理車庫產權證的，在計算土地增值稅時，應該按照非住宅類型計算土地增值稅計稅收入，并準予扣除成本和費用，其車庫成本也包含土地成本。

(二)無產權的車庫(位)

1．無償移交。房地產公司按照政府規(guī)定建設的地下人防工程改造的地下車庫(位)和非人防車庫建成后，無償移交全體業(yè)主所有的，一般以產權轉移登記、公證部門公證或經由主管稅務機關在房地產項目醒目位置公告全體業(yè)主知曉為判斷依據。根據《物權法》規(guī)定:“業(yè)主對建筑物內的住宅、經營性用房等專有部分享有所有權，對專有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的權利”。無償移交政府的，均視同公共配套設施處理，其車庫成本、費用可以扣除。2．有償移交。《城市房地產管理法》規(guī)定未依法登記領取權屬證書的不得轉讓。因此，如果房地產公司沒有在住建委辦理車庫初始登記拿到車庫的棟證，就不具備轉讓車庫的條件，無論是否簽訂合同，無論開具什么票據都不應視為車庫產權的轉讓。在土地增值稅清算工作中，不計算為計稅收入，也不扣除其車庫的成本和費用，不征收土地增值稅，其成本計算時不分攤取得土地使用權所支付的金額和土地征用及拆遷補償費。如果房地產公司簽訂車庫(位)銷售合同、開具銷售發(fā)票并款項已付，公司在簽訂銷售合同后補辦了車庫(位)初始登記，拿到車庫的棟證，可以認定為車庫(位)銷售行為成立。土地增值稅清算時應該按照有產權的車庫(位)處理。

三、拆遷安置的土地增值稅清算

拆遷安置的形式有兩種，一種是貨幣安置，一種是房屋安置，現實中一般是貨幣安置與房屋安置相結合的形式，拆遷安置形式將逐步發(fā)展成以貨幣安置為主。

(一)貨幣安置

拆遷安置形式是土地增值稅清算中最容易出現虛假成本的一種形式，對于貨幣安置的檢查，土地增值稅清算中主要是審核其證據鏈，包括政府拆遷補償文件、被拆遷人簽字收據收條、被拆遷人與開發(fā)企業(yè)拆遷補償協(xié)議、被拆遷門牌號等相關證據，特別是要結合銀行流水進行檢查看是否存在虛假的貨幣拆遷成本。

(二)房屋安置

房屋安置又分為回遷房安置和異地房安置兩種形式。無論是回遷房安置還是異地房安置，都應既計入拆遷成本，又看做視同銷售。而且，在土地增值稅清算中要注意的是，并不是任何情況下拆遷成本和視同銷售收入的金額都是相同的。根據國稅函〔2010〕220號規(guī)定:“房地產開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費;回遷戶支付給房地產開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費”。例如，某房地產公司共拆遷張月、李麗二人200平方米舊房(各100平米)，公司對拆遷的面積以“花園小區(qū)”同等面積的一期普通住宅(房屋均價每平方米4000元)進行補償，并另外對二人分別補償200000元。拆遷成本為200×4000+400000=1200000元，而銷售收入為200×4000=800000元。又如，房地產公司共拆遷張月、李麗二人300平方米舊房(各150平米)，公司對拆遷的面積以“花園小區(qū)”同等面積的一期普通住宅(房屋均價每平方米4000元)進行補償，并另外對二人分別補償200000元。那么，拆遷成本為300×4000－400000=800000元，而銷售收入為300×4000=1200000元?？傊课莅仓玫亩愂诊L險在土地增值稅實操中，納稅企業(yè)往往計入了拆遷成本，但并不視同銷售向稅務局報稅，從而導致土地增值稅稅款的少交。房屋安置的土地增值稅清算應加強對房屋安置的視同銷售收入納稅申報的檢查。

四、建安成本的土地增值稅清算

(一)綜合樓建安成本的分攤問題

項目工程竣工結算一般是以單體工程為單位的，因此土地增值稅清算建安成本時只需要按照不同的清算對象進行歸集即可，一般不涉及建安成本分配問題。但是對于涉及兩個及以上清算對象的綜合樓，就需要準確劃分各自清算對象的直接成本，而難以劃分的建安成本部分，按照政策規(guī)定，依據建筑面積比例進行分配。但土地增值稅清算實操中，很多稅務局采用的是平均建筑面積法，這種方法存在一定問題。例如，某房地產公司開發(fā)房屋總可售面積為185300平方米，其中地下可售車庫5300平方米，地上商鋪50000平方米，一般住宅130000平方米。建安成本為555900000元。(住宅標準層高3米，地下車庫標準層高4．2米，地上商鋪標準層高5．8米)。1．采用平均建筑面積法單位建安成本=555900000÷185300=3000元車庫建安成本=3000×5300=15900000元商鋪建安成本=3000×50000=150000000元住宅建安成本=3000×130000=390000000元平均建筑面積法計算分攤比較簡單，但此種計算方法沒有考慮建筑物的層高差異所帶來的成本差異，從而給商鋪等層高較高的建筑物少分攤了建安成本，分攤方法存在一定的不合理性。2．采用層高系數法商業(yè)用房層高系數=商業(yè)用房層高÷住宅層高地下車庫層高系數=4．2÷3=1．4車庫系數面積=5300×1．4=7420平方米商鋪的層高系數=5．8÷3=1．93商鋪系數面積=50000×1．93=96500平方米總系數面積=7420+96500+130000=233920平方米平均單位建安成本=555900000÷233920=2376．45元車庫應分攤建安成本=2376．45×7420=17633259元商鋪應分攤建安成本=2376．45×96500=229327425元住宅應分攤建安成本=2376．45×130000=308938500元層高系數法的計算分攤充分考慮了建筑物的層高差異所帶來的建安成本差異，分攤方法是比較合理的。在土地增值稅清算實操中綜合樓的建安成本分攤應充分考慮建筑物的層高差異，采用層高系數法分攤建安成本，而部分稅務局采用的平均建筑面積法顯然是不合理的。

(二)精裝房的裝修費用確定問題

根據國稅發(fā)〔2006〕187號規(guī)定:“房地產開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發(fā)成本”。但該文件中并沒有對什么是“裝修費用”做出界定。所以，在土地增值稅實操中，征納雙方可能會產生很大的分歧，尤其是軟裝部分。根據財稅〔2016〕36號文件的附件《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的規(guī)定，“裝飾服務是指對建筑物、構筑物進行修飾裝修，使之美觀或者具有特定用途的工程作業(yè)”?；诖艘?guī)定，裝飾對建筑物與構筑物進行裝飾和美化的工程作業(yè)，適用裝飾業(yè)務的顯然有一個前提———存在獨立完全的建筑物或者構筑物。因此，為精裝房購置的具有獨立功能的可移動家用設備和物品支出，不屬于裝飾或裝修支出，不能作為開發(fā)成本扣除，更不能作為土地增值稅清算時加計扣除20%的基數。在實際工作中，房地產公司在給裝修公司結算時，裝修費用支出是否包括這部分支出。如果包括，應從開發(fā)成本中剔除。但是考慮到這部分支出確實是影響房價的一個主要因素，本著公平合理、實質重于形式的原則，房地產公司銷售精裝房時，如其銷售收入包括家用電器、可移動家具、日用品、可移動裝飾用品(如窗簾、裝飾畫等)等取得的收入，可以用總銷售收入減去家用電器等的采購價格(憑合法有效憑證)，作為房地產銷售收入計算土地增值稅。

作者：蔣菊香 單位：湖南稅務高等?？茖W校