土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)增值稅的涉稅問題

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摘要：隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，土地的開發(fā)也逐漸進入了一個新的階段，就目前來說，我國土地開發(fā)的模式主要是以市場化運作為輔，政府調(diào)控的開發(fā)模式，這樣的發(fā)展模式在繳納稅款時由于缺乏具體的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，所以執(zhí)行方法也各不相同，本文將主要從土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)模式為主要分析點，對其所涉及的增值稅稅務(wù)政策進行分析，并提出相關(guān)的稅務(wù)繳納方法。

關(guān)鍵詞：土地一級開發(fā)；增值稅；稅務(wù)研究；策略

一、土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)概述

土地一級業(yè)務(wù)開發(fā)按照不同的責(zé)任主體來分，主要可以分為企業(yè)實施模式和政府實施模式這兩種，其中企業(yè)實施模式將會涉及到增值稅的繳納。而從內(nèi)容來說，土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)主要是指在政府的主導(dǎo)之下，根據(jù)土地未來利用和城市發(fā)展的規(guī)劃，企業(yè)受政府委托來對規(guī)劃范圍內(nèi)的土地實行安置和拆遷工作。因此，土地一級業(yè)務(wù)開發(fā)可以分為以下的多個方面：首先，企業(yè)需要對開發(fā)土地的性質(zhì)、發(fā)展的具體規(guī)范以及建設(shè)的內(nèi)容進行充分的了解。其次，企業(yè)需要完成土地所屬及性質(zhì)轉(zhuǎn)變，通過拆遷補償?shù)确椒ㄊ沟谜哂型恋氐膿碛袡?quán)。同時，企業(yè)需要對土地進行平整工作，并配套所需的基礎(chǔ)設(shè)施，再由政府對土地進行驗收、轉(zhuǎn)讓。

二、營改增前土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅現(xiàn)狀分析

1.土地一級開發(fā)盈利的主要模式

主要有固定收益模式、收益分成模式、保底和分成相結(jié)合模式、自負盈虧模式。在稅收政策上看，針對特定的“自負盈虧”模式，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人投資政府土地改造項目有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第15號)的規(guī)定，將該行為視為投資，對于投資收益不征收營業(yè)稅，具體的規(guī)定如下：投資方作為建設(shè)方與規(guī)劃設(shè)計單位、施工單位簽訂合同，協(xié)助地方政府完成土地規(guī)劃設(shè)計、場地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規(guī)劃設(shè)計單位和施工單位支付設(shè)計費和工程款。當(dāng)該地塊符合國家土地出讓條件時，地方政府將該地塊進行掛牌出讓，若成交價低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔(dān)；若成交價超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方。在上述過程中，投資方的行為屬于投資行為，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營業(yè)稅。針對固定收益模式、收益分成模式、保底和分成相結(jié)合模式等其他模式，根據(jù)《關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(國稅函〔2009〕520號)的規(guī)定，(一)納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅；(二)其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的行為屬于“服務(wù)業(yè)—業(yè)”行為，應(yīng)以提供勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。

2.營改增前土地開發(fā)企業(yè)所涉及的稅務(wù)問題

盡管2017年5月，北京市國稅局已經(jīng)針對土地一級開發(fā)項目所涉及道德增值稅發(fā)票等問題發(fā)出了具體的通知，但就全國性來說，稅務(wù)政策在具體實施上，仍然缺乏具體的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。由于稅務(wù)政策并沒有對土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)繳稅做出明確規(guī)定，企業(yè)在進行納稅行為中多存在著計稅基數(shù)不統(tǒng)一或者是適用稅目不統(tǒng)一等問題，有的企業(yè)按照土地開發(fā)收益納稅，有的企業(yè)按照土地開發(fā)成本納稅，納稅標(biāo)準(zhǔn)不同從而也就導(dǎo)致了各個企業(yè)納稅方式的變化。

3.土地開發(fā)企業(yè)納稅現(xiàn)狀

就目前而言，我國土地一級開發(fā)企業(yè)主要按照“建筑業(yè)”全額征稅、“服務(wù)業(yè)-業(yè)”差額征稅這兩種方式進行營業(yè)稅稅款的繳納。具體來說，當(dāng)企業(yè)按照“建筑業(yè)”稅目“全額”征稅時，主要按照政府所支付的土地開發(fā)報酬、土地開發(fā)成本作為納稅的根據(jù)。當(dāng)企業(yè)作為土地開發(fā)實施責(zé)任主體，政府作為土地開發(fā)立項主體時，開發(fā)企業(yè)在開發(fā)土地所付出的成本都被納入代土地儲備機構(gòu)委托支付的范圍內(nèi)，企業(yè)主要按照“服務(wù)業(yè)-業(yè)”這一稅目進行納稅，繳納的具體金額主要按照土地開發(fā)企業(yè)所獲得固定報酬的8%進行計算。

三、營改增后土地一級開發(fā)企業(yè)的納稅分析

隨著國家經(jīng)濟的發(fā)展，營改增政策出臺，且我國逐漸更新了關(guān)于土地一級開發(fā)相關(guān)的納稅政策，其中對土地一級開發(fā)所涉及到的具體稅目做出了明確的規(guī)定。

1.土地一級開發(fā)涉及的稅目分析

在分析土地一級開發(fā)所涉及的納稅政策時，首先需要對土地開發(fā)業(yè)務(wù)的性質(zhì)進行明確，以此來確定其所使用的增值稅稅目。具體來說，受委托企業(yè)在進行土地一級開發(fā)時，主要具備以下三種特點：首先，土地一級開發(fā)工作在辦理土地手續(xù)、立項手續(xù)、規(guī)劃手續(xù)、市政建設(shè)和征地拆遷時主要以政府土地儲備機構(gòu)的名義而辦理的。其次，企業(yè)在對土地進行開發(fā)前，需要委托政府方簽訂具體的委托協(xié)議，其中協(xié)議中會明確指出企業(yè)所具備的工作權(quán)限以及企業(yè)在此次土地開發(fā)中必須要完成的工作。除此以外，企業(yè)在完成土地一級開發(fā)工作之后，需要接受委托政府的后期驗收工作，隨后政府會作為主要主體對驗收已經(jīng)合格的土地進行出讓，以所得的土地出讓金來償還企業(yè)所代付的土地開發(fā)成本，并支付土地開發(fā)企業(yè)相關(guān)報酬。

2.確定計稅基數(shù)

由于我國在制定增值稅繳納政策時，并沒有明確規(guī)定企業(yè)在繳納稅款時是按照固定報酬繳納，還是按照政府所付所有價款繳納。因此，為了保證納稅的公平性，負責(zé)土地一級開發(fā)的企業(yè)在繳納增值稅時應(yīng)該要以“差額”納稅的方式為主，以政府付給開發(fā)企業(yè)的固定報酬為計稅基數(shù)。在營改增政策實施之后，我國新政策的出臺逐漸彌補原有制度的不足，在新政策中明確指出，對于經(jīng)紀方面的業(yè)務(wù)，銷售額應(yīng)扣除向委托方收取并代為支出的政府性基金。企業(yè)在土地一級開發(fā)的過程中，在前期會政府支付相關(guān)成本，待政府土地出讓后，再向政府收回前期成本。因此，以差額的方式來計算增值稅的繳納，既可以突出土地一級開發(fā)的性質(zhì)，也能夠適應(yīng)政策的相關(guān)規(guī)定。

3.根據(jù)實際選擇兼營或混合銷售

根據(jù)我國的相關(guān)稅務(wù)政策，對于存在不同銷售行為的兼營來說，其在繳納稅款時，必須要按照同一種稅目繳納稅款，不能將該項銷售業(yè)務(wù)分為不同的稅目。而混合銷售主要是指在一項銷售行為中既包含了服務(wù)銷售又包含了貨物銷售這兩個方面。因此，企業(yè)在進行土地一級開發(fā)時，不僅需要涉及市政建設(shè)、征地拆遷，還涉及到代辦前期手續(xù)、融資等多個方面，工作具有一定的復(fù)雜性，因此，企業(yè)在繳納稅款時應(yīng)該要按照混合經(jīng)營銷售的方式來處理相關(guān)稅款，具體來說，可以按照“商務(wù)輔助服務(wù)-經(jīng)紀”科目來繳納相應(yīng)的增值稅。

參考文獻：

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[2]鄭瑞杰.PPP模式與降低地方土地儲備機構(gòu)債務(wù)規(guī)模[J].技術(shù)經(jīng)濟與管理研究,2016,5(5).

作者:陳寶成 單位:長沙月亮島文旅新城投資有限公司