cpa審計知識匯總精選(九篇)

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第1篇：cpa審計知識匯總范文

關(guān)鍵詞：審計職業(yè)判斷；基本特征；影響因素；應(yīng)用

中圖分類號：F239.0 文獻標志碼：A 文章編號：1673－291X（2011）20－0151－03

隨著我國市場化程度的不斷提高，經(jīng)濟活動的方式以及會計信息的處理方法也越來越復(fù)雜、多樣。經(jīng)濟事項的不確定性日趨增多，使得會計判斷的使用也越來越重要。而審計職業(yè)判斷是對會計判斷的一種再判斷，因此，為了保證審計質(zhì)量、降低審計風險，客觀上要求審計人員必須提高職業(yè)判斷水平。AIcpa指出：“在執(zhí)行審計工作的過程中，審計專業(yè)判斷是一項最為重要的因素。”2007年我國新準則實施尤其是風險導向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用，更要求CPA在保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度的基礎(chǔ)上，充分運用職業(yè)判斷作出決策。因此，研究審計職業(yè)判斷具有十分重要的意義。

一、審計職業(yè)判斷的含義及特征

對審計職業(yè)判斷的含義，中外理論界至今沒有一個統(tǒng)一的看法。其中，比較有代表性的一種觀點是：審計職業(yè)判斷（Audit Judgement）是審計人員為了實現(xiàn)審計目標，依據(jù)有關(guān)的標準，在審計實踐和感性認識的基礎(chǔ)上，通過一系列思維過程，對客觀審計對象和主觀審計行為所作出的某種認定、評價和判斷。它既是對被審計單位會計資料、其他經(jīng)濟資料以及這些資料所反映的經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性作出的判斷，又是對審計人員自身的主觀審計行為的適當性、有效性作出的判斷；既要在檢查某個證據(jù)線索時加以運用，又貫穿于整個審計工作的全過程?？梢哉f，整個審計過程就是一連串的判斷過程，明智公允的判斷意味著審計人員采取的審計程序不但能節(jié)約成本。規(guī)避風險，而且能提高審計質(zhì)量，同時還能與客戶保持著良好的關(guān)系，最終在激烈的同行競爭中立于不敗之地。審計職業(yè)判斷具有如下特征。

（一）主觀性

判斷作為思維的一種方式，具有強烈的主觀色彩，審計職業(yè)判斷受判斷者的知識程度、實踐經(jīng)驗、認識能力、性格習慣以及心理狀態(tài)等因素的影響，再加上有些審計判斷領(lǐng)域里既無有效的規(guī)范和權(quán)威的技術(shù)，也沒有約定俗成的合理判斷和決策可供審計人員遵循，因此，不同的人對同一事項的判斷結(jié)果可能不盡相同，有時甚至相去甚遠。同時由于人的局限性，人都有一些容易導致判斷錯誤的心里傾向，產(chǎn)生判斷偏差難以避免。所以，審計判斷質(zhì)量在很大程度上取決于審計主體自身的素質(zhì)，具有很大的主觀性。

（二）復(fù)雜性

審計判斷的復(fù)雜性是由判斷過程的復(fù)雜性、判斷內(nèi)容的復(fù)雜性和判斷標準的模糊性決定的。從判斷過程看，審計職業(yè)判斷是一種復(fù)雜的心理過程，這個過程建立在審計人員的專業(yè)素質(zhì)、實踐經(jīng)驗、分析、篩選、歸納、評價、決策、解決問題等能力的基礎(chǔ)上，同時還受環(huán)境、個人內(nèi)在因素的影響。從判斷內(nèi)容看，其包含在審計的全部過程中，范圍非常廣。從判斷標準看，審計職業(yè)判斷尚無明確的標準，多數(shù)工作完全依靠審計人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和判斷力來作出結(jié)論。

（三）風險性

審計判斷和審計風險之間存在著密切的聯(lián)系。只要有判斷，就有判斷正確或錯誤以及判斷被接受或拒絕的問題，就有風險。審計風險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計結(jié)論是以職業(yè)判斷為基礎(chǔ)的，這一判斷結(jié)果可能導致報表使用人因信賴經(jīng)審計過的財務(wù)報表而決策失誤、造成損失，遭受損失的人可能要求對他們的損失予以賠償，從而使審計人員及其會計師事務(wù)所遭受審計風險，承擔法律責任。中外審計史上的審計人員承擔法律責任的案例幾乎都與審計失誤有關(guān)。

（四）可驗證性

在審計判斷的過程中，盡管判斷主體的經(jīng)驗起著重要的作用，具有不同經(jīng)驗和知識水平的審計人員作出的判斷之間會存在差異，但如果給定的條件相同，不同審計人員對同一判斷事項的判斷應(yīng)得到基本相同的結(jié)果，可以相互證實，即審計判斷是可以驗證的。否則審計判斷的結(jié)果和質(zhì)量就失去了評價標準，審計工作將失去可信性，審計人員的責任無法明確，審計的意義也將蕩然無存。所以，可驗證性為檢驗審計判斷的質(zhì)量提供了依據(jù)和可能性。

二、審計職業(yè)判斷的影響因素

影響審計職業(yè)判斷的因素有很多，大致可分為三大類。

（一）主體因素

主體因素指審計人員自身方面的可能影響判斷的因素，包括以下幾個方面：

1. 獨立、客觀、公正。對審計人員而言，獨立性是審計的靈魂，超然獨立的立場是保持客觀、公正心態(tài)的基本前提，這種獨立性既要求保持形式上的獨立，更要保持實質(zhì)上的獨立。

2. 專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力是審計人員在執(zhí)業(yè)過程中體現(xiàn)出來的能力，包括知識結(jié)構(gòu)、實踐經(jīng)驗、個體智商、思維方式、分析問題和解決問題的能力。

3. 需要、動機、職業(yè)道德。審計人員作為人，也具有人類共有的一些需要，包括經(jīng)濟利益、職業(yè)地位的追求等。有些需要往往是被審計單位給予滿足的，這使審計人員面臨各種利益矛盾沖突時，有可能難以堅持客觀、公正。

（二）客體因素

客體因素指被審計事項主要是會計信息對職業(yè)判斷的影響。

由于會計信息是經(jīng)過估計、分類、匯總、判斷和分配等過程得出的近似結(jié)果，不是百分之百的準確可靠。對審計來講，會計信息的模糊程度越高，對審計職業(yè)判斷的要求也越高，失誤風險也越大，這就需要審計人員在大量模棱兩可的事件之間作出判斷，確定其適當性。

（三）環(huán)境因素

環(huán)境因素指除主、客觀因素外，影響審計職業(yè)判斷的其他因素的總和，主要包括：

1.社會環(huán)境。主要指審計市場、審計和會計準則的完善程度、法律責任狀況、監(jiān)督體制、競爭壓力、社會對會計信息質(zhì)量的要求等。各種因素不僅直接影響審計判斷，而且通過相互作用間接影響審計判斷。

2.被審計單位的環(huán)境。包括經(jīng)營管理的理念、方式和風格、組織結(jié)構(gòu)、董事會、人員素質(zhì)、內(nèi)部審計、管理控制方法等。

3.會計師事務(wù)所的內(nèi)部環(huán)境。包括事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)、質(zhì)量控制、判斷指南和技術(shù)輔助工具、審計方法、責任關(guān)系、組織文化等。不同的會計師事務(wù)所在以上方面存在著很大的差異，直接影響審計人員作出的判斷。

三、審計職業(yè)判斷在審計過程中的應(yīng)用

（一）簽署審計業(yè)務(wù)約定書之前的職業(yè)判斷

會計師事務(wù)所在承接任何一項審計業(yè)務(wù)之前，都應(yīng)當與委托人簽署審計業(yè)務(wù)約定書。根據(jù)執(zhí)業(yè)準則的要求，在簽署業(yè)務(wù)約定書前，審計人員應(yīng)對被審計單位的基本情況進行了解，如其業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營情況、經(jīng)營風險、以前年度的審計情況、財務(wù)機構(gòu)及組織工作等，然后運用職業(yè)判斷來決定有無能力勝任，進而決定是否接受委托。

（二）審計計劃階段的職業(yè)判斷

審計計劃階段是審計實務(wù)的開始，擬定審計計劃一方面是審計工作程序必不可少的一部分，另一方面也體現(xiàn)了職業(yè)判斷在實踐中的廣泛運用。

1.確定重要性水平。重要性是指被審計單位財務(wù)報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響財務(wù)報表使用者的判斷或決策。然而錯報或漏報究竟到什么程度才會影響投資者的決策，只能是審計人員判斷的結(jié)果。對重要性水平的判斷是為了平衡審計質(zhì)量和效率之間的關(guān)系，權(quán)衡審計收益和審計風險，重要性水平制定的過高或過低都會給審計人員帶來不利影響。重要性包括金額和性質(zhì)兩個方面。通常確定重要性水平應(yīng)考慮的因素有：（1）審計任務(wù)的性質(zhì)：性質(zhì)不同，對重要性水平的判斷也不同。（2）被審計單位的規(guī)模：不同規(guī)模的企業(yè)錯報或漏報的程度對報表使用者的影響是不同的。相同數(shù)額的錯報或漏報，對規(guī)模大的企業(yè)來說可能算不了什么，而對于小企業(yè)則可能是致命的。（3）錯報或漏報的性質(zhì)：重要性的考慮不應(yīng)僅僅停留在金額的角度，還應(yīng)注意錯漏報的性質(zhì)。如果一項錯報或漏報的金額并不大，但由于項目本身具有重要性，即使他的錯報程度達不到所確定的重要性水平，同樣有可能導致會計報表使用者決策失誤，對這類項目一般要降低重要性水平。

2.計劃階段分析性程序中的判斷。審計人員運用分析程序主要是為了了解被審計單位及其環(huán)境，并用作風險評估程序。了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程。用作風險評估程序時，CPA首先要選擇分析性程序的方式和確定運用的程度，然后判斷是否存在異常波動、重大交易和事項，接著需要判斷產(chǎn)生異常波動的原因，這是分析性程序的核心，也是實現(xiàn)分析性程序目標的關(guān)鍵。

3.評估重大錯報的風險?，F(xiàn)代審計已經(jīng)進入風險導向?qū)徲嬰A段，現(xiàn)行審計風險模型是：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。審計人員可以通過檢查風險的大小來影響審計風險的大小。由于審計人員計劃承擔多少檢查風險將會影響到審計計劃的制定和初步審計策略，所以，審計人員需要首先通過判斷確定可接受的總體審計風險，然后求出計劃檢查風險。計劃檢查風險=可接受的審計風險÷重大錯報風險。而重大錯報風險由以下因素決定：（1）企業(yè)所處環(huán)境和宏觀經(jīng)濟環(huán)境。（2）交易和審計項目本身的因素。對于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的交易、不經(jīng)常發(fā)生的交易或者容易被挪用和盜用的資產(chǎn)，審計時要特別小心；有的交易或事項在處理時本身就需要會計人員的判斷，如壞賬損失等，審計人員要考慮到這些項目可能對重大錯報風險的影響。

（三）審計實施階段的職業(yè)判斷

審計實施階段要做的工作主要是針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序，包括進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

1.確定審計證據(jù)的充分性與適當性。充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量足以使注冊會計師形成審計意見，而適當性是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計證據(jù)應(yīng)當與審計目標相關(guān)聯(lián)，并能如實地反映客觀事實。要花費多少成本，搜集多少真實可靠的審計證據(jù)，才能“足以”使CPA形成審計意見呢？如同當初判定客戶重要性水平一樣，從來就沒有也不可能有具體的數(shù)字，但是，CPA往往可以依據(jù)一些總體原則，再結(jié)合某個客戶的實際情況來作出自己的專業(yè)判斷，并進而確保審計結(jié)論的“合理”正確，例如：當審計證據(jù)的相關(guān)與可靠程度較高時，所需審計證據(jù)的數(shù)量較少；反之，所需審計證據(jù)的數(shù)量較多。

2.實施分析性程序中的職業(yè)判斷。在實施階段，分析性程序主要在實質(zhì)性程序中使用，但不是所有的情況都適用分析性程序，只有當采用分析性程序比采用詳細測試更有效率時，CPA才會用它來代替其他程序。

（四）審計報告階段的職業(yè)判斷

審計報告階段的職業(yè)判斷包括：客戶報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》和國家其他財會法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否均公充地反映了其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況；CPA是否已按中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的要求實施了必要的審計程序，在審計過程中是否受到阻礙和限制；是否存在應(yīng)調(diào)整而客戶未予調(diào)整的重要事項，等等。 CPA往往要根據(jù)以上諸多因素來決定其應(yīng)該簽發(fā)的審計意見類型，即無保留意見、保留意見、否定意見或無法表示意見。值得注意的是，CPA通常要根據(jù)重要性水平以及客戶的實際情況等因素作出艱苦決擇，才能確定不同意見類型的真正差異，尤其是保留意見和否定意見之間的區(qū)別只是程度不同，對于“個別” 、“局部”、“重要” 、“嚴重”等措辭表示的狀況，仍然需要CPA睿智過人的判斷。

四、審計職業(yè)判斷質(zhì)量的提高

正確運用職業(yè)判斷，保證審計質(zhì)量是我國審計界目前亟待解決的問題。提高審計職業(yè)判斷整體質(zhì)量，可以從以下幾個方面采取對策。

（一）強化審計人員的職業(yè)道德教育

在審計的工作崗位上，社會環(huán)境的影響，物質(zhì)利益的引誘，工作利益與個人利益的矛盾，人的思想都會發(fā)生沖突和變化，所以，我們應(yīng)該經(jīng)常進行一些職業(yè)道德教育和培訓、思想政治理論與培訓，每一個審計人員都應(yīng)該積極參加，好好把握，保持審計工作的獨立性，堅持勤謹自守、廉潔自律、淡泊名利。

（二）落實好審計人員的后續(xù)教育培訓工作

在社會高度發(fā)展的今天，知識更新的周期越來越短，新準則、新方法不斷出臺，這就要求審計人員不斷更新和充實自己的業(yè)務(wù)知識，深入持久地加強學習。只有這樣才能將其用于自身的實踐工作，使之成為開展業(yè)務(wù)工作的“利器”。

（三）充分了解被審計單位的非財務(wù)信息

審計職業(yè)判斷水平的高低很大程度上取決于所獲審計信息的質(zhì)量和數(shù)量。由于審計人員與被審計單位之間存在著“信息不對稱”、“外部性”，所以只有以足夠數(shù)量和質(zhì)量的信息作為基礎(chǔ)與依據(jù)，才能在判斷中做到情況清、方向明。因此，在了解被審計單位的管理模式、企業(yè)文化時要系統(tǒng)周密，防止遺漏主要信息，并要加強與被審計單位的溝通，節(jié)約審計時間，提高審計效率。

（四）建立和健全審計機構(gòu)的質(zhì)量控制體系

審計機構(gòu)是審計人員的工作場所，也是審計風險的最大承擔者。故審計機構(gòu)在建立考評機制時要注意考核標準的科學性，增強考核標準的可操作性，對不同的考核標準分配不同的權(quán)重；同時注重考核的結(jié)果，堅持正確的用人向?qū)А?/p>

（五）完善執(zhí)業(yè)標準

雖然我國已經(jīng)建立起了會計審計準則體系，但是應(yīng)該認識到改善和提高準則的質(zhì)量是一項長期而艱巨的任務(wù)。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，已有的準則可能會變得過時，科學技術(shù)和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的創(chuàng)新又會使準則時刻面臨新的挑戰(zhàn)，因此，準則本身也需要與時俱進、不斷開拓創(chuàng)新。

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第2篇：cpa審計知識匯總范文

【關(guān)鍵詞】重要性原則會計重要性審計重要性

知識經(jīng)濟時代，經(jīng)濟全球化、數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化和無形化使會計和審計的內(nèi)容和范圍進一步拓展，會計信息系統(tǒng)加工的對象紛繁復(fù)雜，在現(xiàn)實的市場經(jīng)濟中完全對稱的信息環(huán)境幾乎不存在。面對日益高漲渴望充分披露會計信息的呼聲，成本效益先行的經(jīng)濟人必須重新審視重要性邊界。如何把握充分披露原則與重要性原則的均衡統(tǒng)一，是會計人員和審計人員值得深思的問題。況且經(jīng)濟環(huán)境使企業(yè)面臨不斷加劇的風險和不確定性，特別是金融工具的日益創(chuàng)新對會計提出了新要求，哪些是應(yīng)在表內(nèi)確認的重要項目，哪些需表外重點披露，取決于對其進行重要性判斷。大量不斷涌現(xiàn)的被現(xiàn)行財務(wù)報告體系輕視的不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，因為所需判斷內(nèi)容多、判斷難度大，給管理當局使用操縱、隱瞞等手段弄虛作假提供了庇護土壤。而在審計工作方面，對重要性的快速準確的判斷無疑能合理降低審計成本和審計風險，符合現(xiàn)代人作為有限理性的經(jīng)濟人的心理，這對于我們建立獨立審計誠信機制，甚而對于整個市場誠信的建立能起到推動作用。

一、重要性的概念

（一）會計重要性的概念

對會計中的重要性概念，有很多種定義和描述。國際會計準則對重要性概念的描述為“如果資料的省略或差錯會影響報表使用者根據(jù)會計報表采取的決策時，資料就具有重要性”。美國財務(wù)會計準則委員會把重要性定義為：“考慮到一定周圍環(huán)境，會計報表中存在的一項錯誤或漏報的會計信息，可能使一個有理性的報表使用者受其影響而改變其決策的程度?！蔽覈鴷嫓蕜t沒有給重要性明確的定義，而要求會計核算過程中對經(jīng)濟業(yè)務(wù)或會計事項，應(yīng)區(qū)別其重要程度采用不同的會計處理方法和程序。具體來說，對會計主體的經(jīng)濟活動或會計信息使用者相對重要的事項應(yīng)分別核算，分項反映，力求準確，并在會計報告中作重點說明。而對于那些次要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不至于誤導財務(wù)會計報告使用者做出正確判斷的前提下，可適當簡化會計核算手續(xù)，采用簡化的會計處理方法，合并反映。

（二）審計重要性的概念

重要性也是現(xiàn)代審計理論的一個非常重要的概念，國際審計界對它的定義多源于會計理論中對重要性的定義。根據(jù)《國際審計準則――審計重要性》的說明，“重要性”是指“信息的錯報或漏報足以影響使用者根據(jù)財務(wù)報表所做出的經(jīng)濟決策，那么該信息是重要的”。我國《獨立審計具體準則第十號――審計重要性》給重要性所下的定義為：“重要性是指被審計單位會計報表錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷和決策。”

（三）會計和審計中重要性概念的聯(lián)系

盡管“重要性”在會計和審計中有不同的內(nèi)涵和表現(xiàn)形式，但會計中的重要性概念與審計中的重要性概念還是存在多方面的聯(lián)系的：

1、重要性概念的提出都是為提高會計審計工作效率。

重要性概念的提出都是為了在保證會計和審計質(zhì)量前提下，提高會計和審計工作效率。從理論上講，會計核算越全面、準確，會計信息的可靠性越高。但由于現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的龐大、業(yè)務(wù)的復(fù)雜，要達到上述要求是不現(xiàn)實的，也不符合“成本效益”原則。因此，會計和審計職業(yè)均采用了重要性概念。

2、重要性概念對會計和審計實務(wù)均產(chǎn)生了廣泛的影響

重要性概念對會計和審計實務(wù)均產(chǎn)生了廣泛的影響。會計中以重要性的判斷影響固定資產(chǎn)和低值易耗品的劃分標準、費用計入方式、明細賬的設(shè)置依據(jù)、項目在會計報表中披露的詳細程度等諸多方面。審計中對重要性的判斷會影響審計范圍的確定、實施的審計程序、審計結(jié)論、審計意見的類型和最終審計風險。

3、重要性概念在會計和審計中的運用，很大程度都取決于工作人員的職業(yè)判斷

重要性概念在會計和審計中的運用，很大程度上都取決于會計人員和審計人員的職業(yè)判斷。會計和審計對重要性判斷時均需從數(shù)量和性質(zhì)兩方面考慮。但目前會計準則和審計準則對重要性并沒有明確規(guī)定量化標準；從重要性判斷的性質(zhì)方面講，也沒有明確哪些屬于重要的事項或哪些屬于不重要事項的指南。因此，會計和審計人員應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟主體的性質(zhì)及其規(guī)模的不同并考慮其所處的經(jīng)濟環(huán)境，綜合會計項目的性質(zhì)、精確度要求及有關(guān)法規(guī)對財務(wù)會計的要求等因素對其重要性水平做出判斷。

4、重要性的判斷都是以會計信息使用者決策的需要為依據(jù)

會計和審計對重要性的判斷，無論從性質(zhì)還是從數(shù)量角度，最終都是以會計信息使用者決策的需要為依據(jù)。對于會計信息使用者關(guān)注的事項，會計應(yīng)分項核算，力求準確，詳細披露。對于會計信息使用者的決策影響較大的項目，審計中應(yīng)實施詳盡的審計程序以降低審計風險。由于會計和審計對重要性的判斷最終需考慮會計信息使用者的需要，會計中重要性規(guī)范的是事前與事中的會計處理，而審計是對會計信息的再次確認，其重要性規(guī)范的是對會計處理結(jié)果的事后審核?？梢?，會計重要性的判斷會影響審計重要性的判斷，合格的注冊會計師在進行審計鑒證時應(yīng)先考察被審計單位對重要性的把握與運用后再選擇合理的重要性水平，以期達到審計成本、效益與風險的最佳效果。

5、實證研究是合理確定會計和審計重要性標準的有效途徑

會計報表使用者的多元性及多層次性，決定了其對報表信息的使用要求不盡相同，因而對重要性的判斷會有多重標準。客觀地說，現(xiàn)有的會計和審計準則中的重要性標準多數(shù)來自會計師們的經(jīng)驗，即其標準是通過實證方式取得的，實證的依據(jù)也來自于會計師的經(jīng)驗。實際上，美國的公認會計原則很大部分是實踐經(jīng)驗的總結(jié)。所以對會計和審計重要性的進一步認識需從實證研究入手。美國自上世紀七十年代以來一直致力于統(tǒng)一重要性標準的實證探索，取得了一些階段性進展。但由于在實務(wù)中重要性的定性與定量標準皆難以把握，目前理論界也只制定了比較模糊的標準，對其深入認識尚需繼續(xù)大量的實證調(diào)查。

二、重要性概念在實務(wù)中的運用

（一）重要性概念在會計實務(wù)中的運用

重要性原則作為會計要素確認、計量基本原則的一種修訂性慣例在會計核算中采用的必要性是顯而易見的。在會計核算中運用重要性原則首先會涉及重要性的判斷問題，但對于不同的會計主體和會計事項來說，重要與不重要是相對的。但一般來說，重要性可以從性質(zhì)和數(shù)量兩個方面判斷：就性質(zhì)而言，只要該會計事項一發(fā)生就可能對決策產(chǎn)生重要影響，則屬于具有重要性的會計事項；就數(shù)量而言，當某一會計事項發(fā)生額達到一定數(shù)量就可能對決策產(chǎn)生影響，則應(yīng)將其作為具有重要性的會計事項處理。但不同規(guī)模的企業(yè)在判斷某一會計事項是否重要時，量的標準是有很大差異的。比如一個資產(chǎn)總額一億元的企業(yè)和一個資產(chǎn)總額一百萬的企業(yè)，判斷某一項支出是否屬于重要性事項，其數(shù)量標準就可能有很大的差異。在實務(wù)中，成本控制中的例外原則、選擇現(xiàn)金等重要資產(chǎn)作為內(nèi)部控制制度的重點、存貨管理中的ABC法等都可視為重要性原則的靈活運用。

顯然，我們從前面有關(guān)重要性概念的表述中可以得出以下觀點：1、重要性概念總是針對會計報表而言的。判斷一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否重要應(yīng)視其在會計報表中的錯報或漏報對會計報表使用者所作決策的影響而定。若一項業(yè)務(wù)在報表中的錯報或漏報足以改變或影響報表使用者的判斷，則其是重要的；否則就不重要。2、重要性必須從會計報表使用者角度考慮，因為會計報表是為了滿足其使用者的信息需要編制的。當然，會計報表使用者應(yīng)是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判斷和決策的人。3、重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。企業(yè)不同或時間不同判斷重要性的標準也就不同，重要不重要是相對的，對重要性的評估需要運用專業(yè)判斷。4、重要性與相關(guān)性雖都要考慮信息對決策者的影響或引起的差別，而且決策者需要了解的(即相關(guān)性的)信息往往就是重要的信息，但二者間仍存在著重大區(qū)別，不能混淆：相關(guān)性取決于決策者對信息是否感興趣，而重要性則取決于信息是否對決策者起作用，不披露此類信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關(guān)，但因其金額過小，不予披露不至影響使用者的決策，此類信息即為不重要的信息。5、運用重要性原則是為了把握住問題的實質(zhì)，抓住關(guān)鍵點，兼顧效率和效果，以實現(xiàn)成本效益原則。

（二）重要性概念在審計實務(wù)中的運用

重要性概念對審計實務(wù)有廣泛影響，審計人員對重要性的判斷直接影響審計范圍、審計程序和審計風險。會計人員運用重要性概念，是對會計信息是否單獨提供或揭示進行首次判斷；而審計是對會計信息質(zhì)量進行鑒證，其對重要性所需的判斷力高于對會計人員的要求。審計人員對重要性的判斷同樣應(yīng)從性質(zhì)和數(shù)量兩個方面考慮。我國《獨立審計具體準則第十號――審計重要性》中規(guī)定：注冊會計師應(yīng)以資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等為判斷基礎(chǔ)，采用固定或變動比率等確定會計報表的重要水平。根據(jù)國外的經(jīng)驗，以總資產(chǎn)和總收入為判斷基礎(chǔ)的，其重要性比率為0.5％―1％；即在1％以上的錯、漏報會影響信息使用者正確地決策，而0.5％以下的錯、漏報則不會影響其正確決策。這里存在一個彈性區(qū)間，對規(guī)模較大的單位應(yīng)選用較小的比率，而對規(guī)模較小的單位則應(yīng)選用較大比率。以凈資產(chǎn)為判斷基礎(chǔ)的重要性為1％。以稅前凈利為基礎(chǔ)的為5％－10％。審計人員必須根據(jù)被審計單位的規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、會計信息使用者對信息的需求、自身經(jīng)驗等主觀判斷被審計單位可容忍的最大錯、漏報，即重要性的數(shù)量標準。同時，審計人員還應(yīng)根據(jù)錯、漏報的性質(zhì)，也就是錯、漏報原因判斷其重要性。某項錯、漏報從數(shù)量方面或許并不重要，但就性質(zhì)而言可能是重要的。具體來說，金額相同的情況下，以下幾種錯報與漏報對信息使用者的影響更為重大：舞弊或違法行為造成的錯報與漏報；可能影響履約義務(wù)的錯報與漏報；影響收益趨勢的錯報與漏報；不期望出現(xiàn)的錯報與漏報，如現(xiàn)金和實收資本賬戶若出現(xiàn)較小錯報與漏報，也應(yīng)引起相關(guān)利益者的高度重視。

重要性概念在審計實務(wù)中的運用具體體現(xiàn)在以下幾方面：

1、編制審計計劃時，合理評估重要性水平，據(jù)以確定所需審計證據(jù)的數(shù)量

由于計劃重要性水平越低，意味著可容忍的會計報表或賬戶余額中的錯報、漏報的金額越??；而可容忍的錯報金額越小，為保證審計工作能發(fā)現(xiàn)所有超過或容忍錯報的重大錯誤所需要的審計工作量和證據(jù)就越多。因而，重要性水平與審計證據(jù)間呈反向變動關(guān)系，計劃重要性水平越低，所需獲取的審計證據(jù)越多。

2、在審計過程中，重要性判斷直接影響對審計風險的評估

根據(jù)《國際審計準則》的定義，審計風險是指當會計報表存在重要錯報或漏報時審計人員發(fā)表不當審計意見的可能性。由于重要性是審計人員從報表使用者角度進行判斷的結(jié)果，因而重要性水平確定的越低，審計人員通過審計不能查出會計報表中重要錯報的可能性(機會)越大，審計風險就越大。此時，審計人員只能通過執(zhí)行更詳細的符合性測試或?qū)嵸|(zhì)性測試程序來降低審計風險?？梢姡瑢徲嬶L險與重要性水平間呈反向變動關(guān)系。即重要性水平越高，審計風險越低；反之亦然。把握重要性與審計風險之間的這種反向關(guān)系可使審計人員保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，合理確定重要性水平，保證審計工作的效率與效果。

3、評價審計結(jié)果時，重要性水平有助于合理確定審計意見類型和審計報告的種類

審計人員在評價審計結(jié)果，確定應(yīng)發(fā)表審計意見的類型時，應(yīng)當匯總已發(fā)現(xiàn)但被審單位尚未調(diào)整的錯報或漏報，將其同會計報表層次的重要性水平相比較，確定該匯總數(shù)是否超過重要性水平或其性質(zhì)是否重要。如匯總數(shù)超過重要性水平或?qū)傩再|(zhì)重要，審計人員應(yīng)考慮擴大實質(zhì)性測試的范圍或提請客戶調(diào)整報表；如客戶拒絕調(diào)整，或?qū)嵤U大測試后，該匯總數(shù)仍超過重要性水平，應(yīng)發(fā)表保留意見(比較重要時)或否定意見(非常重要時)；如匯總數(shù)接近重要性水平，審計人員應(yīng)實施追加審計程序或提請被審單位進一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報，以降低審計風險；如匯總數(shù)遠低于重要性水平且性質(zhì)不重要，可發(fā)表無保留意見。在具體確定審計意見類型時應(yīng)進行定性判斷，充分考慮影響審計意見類型的各種因素的重要程度。

（三）會計人員和審計人員對重要性原則使用的比較

1、會計人員對重要性原則的使用

會計重要性是報表使用者對會計信息的一種需求特征，其含義表現(xiàn)在兩個方面：報表使用者只需要重要的會計信息，以及企業(yè)管理當局按報表中是否存在重要的遺漏或錯誤承擔法律責任。實務(wù)中，企業(yè)管理當局依據(jù)這樣的標準對外編報會計報表，法官依據(jù)這一質(zhì)量標準判定管理當局應(yīng)否承擔法律責任，審計人員依據(jù)這一標準來確定自己發(fā)表審計意見的類型。

會計重要性作為約束會計行為的準則，與審計(或司法)重要性作為CPA發(fā)表審計意見或追究信息提供者法律責任的準則是有差別的。會計重要性從量的角度考慮不應(yīng)強調(diào)“遺漏”或“不報”，只能強調(diào)“每個重要項目應(yīng)在財務(wù)報表中單獨列報。不重要的金額應(yīng)與具有類似性質(zhì)或功能的金額匯總，不必單獨列報?！?國際會計準則第1號，29條)?！叭绻稠椖繂蝹€看不重要，則應(yīng)將其與財務(wù)報表內(nèi)或附注中的其他項目匯總。但是，其重要程度不足以在財務(wù)報表內(nèi)單獨列取的項目，對于附注而言，卻可能是足夠重要的，從而應(yīng)在附注中單獨列報?！?國際會計準則第1號，30條)

2、審計人員對重要性原則的使用

企業(yè)外部人需要重要的會計信息，審計人員對重要性原則的使用就是根據(jù)各項法規(guī)、準則的規(guī)定及審計人員自身的專業(yè)判斷，檢查被審計單位管理當局是否遺漏或錯報了企業(yè)外部人需要的重要的會計信息。

審計人員對重要性的運用包括兩個方面：第一是以重要性水平作為判別會計報表質(zhì)量狀況的標準，并依據(jù)這一標準對會計報表的質(zhì)量狀況發(fā)表審計意見；第二是作為審計行為(工作)的準則，即：只檢查會計報表在所有重要方面是否符合“三性”(合法性。公允性、一貫性)。

三、對重要性概念的再思考

（一）重要性在實務(wù)操作中的主觀性和內(nèi)容上的客觀性是統(tǒng)一的

重要性的判斷依賴于會計人員的主觀判斷，但重要性的判斷離不開特定的客觀環(huán)境，要受到會計系統(tǒng)外部使用者的制約，它不應(yīng)以信息提供者的意志為轉(zhuǎn)移，至少應(yīng)該使不同的人在相同的情況下運用重要性原則對同一事物進行判斷時，結(jié)果相同或相近。重要性的主觀與客觀的兩棲特性，要求高水平的職業(yè)敏感與職業(yè)判斷，而高素質(zhì)的會計和審計從業(yè)人員匱乏是我國會計與審計界面臨的主要問題。

（二）重要性是創(chuàng)新性與一貫性的統(tǒng)一

由于知識經(jīng)濟時代經(jīng)濟環(huán)境的不確定性與復(fù)雜性，瞬息萬變的金融市場和日益創(chuàng)新的衍生金融工具的出現(xiàn)，使得重要性的性質(zhì)與數(shù)量標準都在經(jīng)歷著革新，其標準需要隨著經(jīng)濟環(huán)境對其新要求而修正，以適應(yīng)新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的需要。而在相同的經(jīng)濟環(huán)境下，對同樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)所適用的重要性標準則應(yīng)一致；并且在不同的時期，對同一業(yè)務(wù)的重要性應(yīng)相同，所以制定重要性標準時應(yīng)注意前后一貫。目前我國企業(yè)內(nèi)部對判斷會計事項的標準缺乏一貫性，實務(wù)中重要性準則與相關(guān)細則的缺位，使得會計操縱的空間得以存在。管理當局為了自身利益的考慮，對有些不重要項目進行利潤嫁接；而對于某些重要項目則不予充分披露，以蒙騙廣大投資者，這也是導致會計信息質(zhì)量失真的一個原因。

（三）重要性原則是誠信回歸的加速劑

在實務(wù)操作中，體現(xiàn)成本與效益統(tǒng)一的重要性原則是誠信回歸的加速劑。時下全球呼吁誠信回歸，在獨立審計誠信將可能意味著直接審計成本的增加或?qū)徲嬍袌龇蓊~的失去之際，對重要性的快速準確的判斷無疑能合理降低審計成本和審計風險，從而中和其“誠信回歸成本”，符合現(xiàn)代人作為有限理性的經(jīng)濟人的心理。這對于我們建立獨立審計誠信機制，甚而對于整個市場誠信回歸能起到推動作用。所以加強對重要性的深入研究和運用，對會計和審計的發(fā)展有著長遠而深刻的意義。

參考文獻

(1)獨立審計具體準則第10號——審計重要性(1996年12月26日國家審計署,自1997年1月1日起實行)

(2)中華人民共和國審計法(1994年8月31日國家審計署,自1995年1月1日起實行)

(3)張武標.審計重要性的運用[J]審計與理財，2006.1.

第3篇：cpa審計知識匯總范文

1.內(nèi)審機制不夠完善。

主要表現(xiàn)在，第一，內(nèi)部審計缺乏獨立性且監(jiān)督力度弱。從當前農(nóng)發(fā)行的架構(gòu)來看，內(nèi)部審計部門并不是獨立的組織而是類同于其他部門直接歸行長管理并向其匯報工作，缺乏獨立運作的環(huán)境。第二，審計部門權(quán)力不足。在缺乏獨立性的前提下，審計部門的權(quán)限低下嚴重阻礙了審計工作的開展。第三，審計部門權(quán)威性較弱。由于上述兩點的限制必然會導致審計部門流于形式，其審計結(jié)果也不足以起到震懾作用。

2.審計技術(shù)相對落后。

當今已經(jīng)是21世紀，各類違紀行為技術(shù)層出不窮而且手段更為高明但是當前農(nóng)發(fā)行在審計處理上依舊處于原始階段，停留在檢查現(xiàn)有資料，單據(jù)，憑證等基礎(chǔ)上進行違法違規(guī)問題的查處層面。對于更容易出現(xiàn)風險的信貸資產(chǎn)業(yè)務(wù)，經(jīng)濟活動，風險預(yù)估與責任劃定等缺乏事情先監(jiān)督，難以滿足現(xiàn)有的審計質(zhì)量要求和銀行業(yè)的發(fā)展。尤其是對于降低農(nóng)發(fā)行的經(jīng)營風險和進一步發(fā)展缺乏促進作用。

3.審計標準有待規(guī)范。

制度化與法制化是當前農(nóng)發(fā)行審計工作過程中較為缺乏的，嚴重阻礙了其審計工作的規(guī)范化運行。雖然農(nóng)發(fā)行依據(jù)現(xiàn)行銀行法規(guī)并結(jié)合自身的具體情況，做出了一定的調(diào)整但是就審計工作實質(zhì)而言并沒有得到改善。例如，如在審計計劃制定、目標確立、報告渠道及工作程序的設(shè)計、審計質(zhì)量的監(jiān)督和控制等方面缺乏專業(yè)和完善的標準，審計人員開展審計工作大多憑領(lǐng)導和自己的經(jīng)驗及習慣做法。

4.人員素質(zhì)亟需提高。

與上世紀相比，當前銀行業(yè)務(wù)發(fā)展十分迅速，不論是業(yè)務(wù)量還是業(yè)務(wù)類型均發(fā)生了較大變化，對于審計人員的綜合素質(zhì)與技能提出了更高的要求。由于管理體制的影響，銀行職員新老交替緩慢，諸多老職員業(yè)務(wù)素質(zhì)與能力難以實現(xiàn)現(xiàn)代化經(jīng)濟發(fā)展的需求，其知識儲備與現(xiàn)有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)之間出現(xiàn)脫節(jié)，思想觀念與認識不足以認識到審計工作的重要性以及審計工作深度的挖掘，審計力度較弱。

二、對完善農(nóng)發(fā)行審計工作的建議

1.建立相對獨立的內(nèi)部審計體系。

為進一步強化審計工作的質(zhì)量以發(fā)揮出審計工作的作用，應(yīng)在遵循現(xiàn)有的法律法規(guī)的基礎(chǔ)之上確定審計部門的獨立性，確保審計人員能夠獨立開展工作，避免體制上的束縛而影響到審計工作的質(zhì)量。首先，完善現(xiàn)有體制，建立派駐制，將審計人員的管理歸屬于總行或省行來統(tǒng)一管理，包括審計人員的績效考核等，比避免審計人員與銀行之間發(fā)生利益關(guān)系進而確定其在工作上的獨立性。在審計過程中，能夠脫離銀行高管或行長的限制自由開展工作，同時審計報告不經(jīng)過銀行而是直接交由上級審計部門統(tǒng)一處理并提出處理意見。內(nèi)審人員的業(yè)績表現(xiàn)由上級內(nèi)審部門來進行考核，這樣可以避免內(nèi)審人員承受外界不當?shù)膲毫Γ瑥亩_履行其職責。例如，強化審計的績效考核管理并由省級單位分行統(tǒng)一管理，同時將現(xiàn)行的市級分行與省級分行的審計人員的績效管理相結(jié)合的模式轉(zhuǎn)變?yōu)橛惺〖壏中衼韴?zhí)行。

2.塑造以風險為導向的審計文化。

在市場經(jīng)濟中，任何企業(yè)都勢必會遇到各類經(jīng)營風險，作為國營性質(zhì)的農(nóng)發(fā)行同樣不可部門的會遇到潛在的風險。樹立風險導向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代化企業(yè)管理中的必然要求，但在執(zhí)行過程中需要做到以下幾點：首先，轉(zhuǎn)變觀念認識，將審計風險納入到審計工作管理之中并定期組織審計人員進行培訓并開展內(nèi)部交流，及時解決在審計風險控制中遇到的各類問題進行匯總，通過交流探討提升每一個審計人員的綜合能力。尤其要注意以下幾點：其一，要將審計工作的重點從操作行為轉(zhuǎn)到?jīng)Q策行為之上，加強對審計結(jié)果的審查。操作層的操作行為不當會帶來風險，造成損失，但其所造成的問題大多是單筆的、局部的，損失也相對較小；而管理層的決策行為不當造成的后果將是較大層面的風險或損失。因此抓好對管理層的決策行為、決策結(jié)果的審計是內(nèi)部審計工作的關(guān)鍵。

3.加強審計工作的深度和力度。

當前，在審計環(huán)節(jié)應(yīng)不斷強化審計工作的深度和力度，并提升審計工作的標準。其一，在嚴格按照現(xiàn)行的政策方針與遵循現(xiàn)有的法律法規(guī)的基礎(chǔ)之上，深入挖掘?qū)徲嫻ぷ鞯膬?nèi)容；其二，加大對業(yè)務(wù)活動各項指標的審查，包括業(yè)務(wù)的合法性、業(yè)務(wù)的風險系數(shù)、業(yè)務(wù)內(nèi)部執(zhí)行情況、負責人員的情況的等，形成完備的審計報告以備后期的檢查對比；其三，綜合利用非現(xiàn)場審查方式并加大力度，根據(jù)審計流程，農(nóng)發(fā)行內(nèi)審部門在審計過程中很少實施風險評估和內(nèi)控測試這兩個步驟。在審計過程中也普遍未采用科學化的抽樣方法，審計重點基本上憑經(jīng)驗確定。容易導致審計工作忽視了重要的風險點。因此，在審計環(huán)節(jié)可通過采用非現(xiàn)場審計的方式來確定各項業(yè)務(wù)中可能存在的風險并加以綜合性的評定，挖掘?qū)е嘛L險存在的原因并制定相應(yīng)的控制措施以提升審計工作的針對性和效率。此外，隨著農(nóng)發(fā)行會計綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)的開通、CM2006系統(tǒng)的開發(fā)應(yīng)用以及電子化運用程度的提高，各項業(yè)務(wù)迅速發(fā)展，并逐步實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)化，更應(yīng)加強審計風險的控制。

4.切實加強內(nèi)部審計隊伍的培訓。

審計工作有著其特殊性，也就決定了必須要與時俱進的不斷強化對審計人員的培訓管理工作，以提升其綜合素質(zhì)，使之與符合社會發(fā)展與銀行業(yè)發(fā)展的需求。首先，強化審計人員的觀念意識培訓，使之充分認識自身職責的重要性，提升工作的責任心；其次，加強思維方式的培訓，使之具備時代感的思維分析能力，能夠從微觀與宏觀方面分析審計工作，在結(jié)合自身知識儲備的同時結(jié)合思維方式來提升審計工作的質(zhì)量與效率；再次，加強現(xiàn)代化技術(shù)與設(shè)備的培訓，尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的培訓。隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)化已經(jīng)是銀行業(yè)工作的主要設(shè)備，任何工作都離不開網(wǎng)絡(luò)與電腦。同時，還應(yīng)加強審計準則的學習，包括內(nèi)外外的審計準則與審計經(jīng)驗等。在條件允許的情況下，可進行系統(tǒng)性的業(yè)務(wù)培訓以及要鼓勵內(nèi)部審計人員自學。應(yīng)鼓勵和支持審計人員參加專業(yè)資格考試，如注冊會計師(CPA)、國際注冊內(nèi)部審計師(CIA)、注冊金融分析師(CFA)和信息系統(tǒng)審計師(CISA)等考試。此外，還需要立足當前加強審計部門的建設(shè)，規(guī)范部門的管理與運行，具體有以下幾個方面：首先，健全內(nèi)部管理制度，將審計操作流程規(guī)范化并貫徹執(zhí)行；其次，提升審計技術(shù)，強化審計工作的力度。在審計過程中，一旦發(fā)現(xiàn)問題要及時依法下達審計處理意見，如需要整改的必須要求相關(guān)人員在規(guī)定的時間內(nèi)完成。同時，審計人員要在既定的時間內(nèi)再次進行查證以檢測是否修改到位，以提升審計工作的權(quán)威性的。對于工作中遇到的問題或工作上發(fā)現(xiàn)的共性問題，可形成工作報告上交給主管領(lǐng)導，以加強內(nèi)部人員之間的交流探討，共同提升；再次，加強對審計人員資格的管理，強化對審計人員綜合素質(zhì)的審查，充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。四是完善審計工作制度，規(guī)范操作程序。建立健全考核機制，加強考核，保證審計工作的順利開展。五是實行審計責任追究制，建立審計項目主審負責制，明確審計風險。

三、結(jié)語

第4篇：cpa審計知識匯總范文

會計從業(yè)資格（上崗證）

【考試簡介】會計從業(yè)資格是指進入會計職業(yè)、從事會計工作的一種法定資質(zhì)，是進入會計職業(yè)的“門檻”。在國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織從事下列會計工作的人員（包括香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)、臺灣地區(qū)人員，以及外籍人員在中國大陸境內(nèi)從事會計工作的人員），必須取得會計從業(yè)資格，持有會計從業(yè)資格證書。

【考試時間】每年分別在上下、半年設(shè)立兩次會計從業(yè)資格考試，大約在每年的4月和11月。

【考試內(nèi)容】財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德、會計基礎(chǔ)、初級會計電算化（或者珠算五級）

【考試方式】 閉卷筆試

【報名時間、地點】會計從業(yè)資格考試一般由省級財政部門組織，考試及報考時間全國各省有差異。報考時，報考人員需攜帶本人身份證、近期同底片免冠一寸照片二張，到指定報名地點填寫相關(guān)表格，辦理報名手續(xù)。有條件的地區(qū)，要求考生先在網(wǎng)上注冊報名，將報名表打印后貼上照片，再到指定報名地點交表、交費辦理報名手續(xù)。

初級會計職稱

【考試簡介】初級會計職稱考試也稱初級會計資格考試，根據(jù)現(xiàn)行會計職稱管理規(guī)定，考取初級會計職稱考試后，可以聘用為會計員和助理會計師。初級會計專業(yè)技術(shù)資格實行全國統(tǒng)一組織、統(tǒng)一考試時間、統(tǒng)一考試大綱、統(tǒng)一考試命題、統(tǒng)一合格標準的考試制度。（初級）會計專業(yè)技術(shù)資格考試，原則上每年舉行一次。

【考試時間】考試時間一般安排在考試年度的5月第三個星期六。（以當年公布的報名時間、考試時間為準）

【考試內(nèi)容】初級資格考試分兩個半天進行，初級會計實務(wù)科目為3小時，經(jīng)濟法基礎(chǔ)科目為2.5小時。

【考試方式】閉卷筆試

【報名時間、地點】報名時間一般安排在考試年度上一年的10月中旬到11月底。凡符合報名條件并申請參加會計專業(yè)技術(shù)資格考試的人員，均由本人提出申請，單位核實，持學歷證書、身份證、會計從業(yè)資格證書的原件和“報名登記表”于規(guī)定期限內(nèi)到當?shù)貢媽I(yè)技術(shù)資格考試管理機構(gòu)設(shè)置的報名地點報名。考生憑準考證在規(guī)定的時間和地點參加考試。中央和國務(wù)院各部門及其直屬單位的人員參加考試，實行屬地管理原則。

中級會計職稱

【考試簡介】中級會計職稱考試也稱中級會計專業(yè)技術(shù)資格考試，根據(jù)現(xiàn)行會計職稱管理規(guī)定，通過中級會計職稱考試后可以評定會計師職稱。中級會計專業(yè)技術(shù)資格實行全國統(tǒng)一組織、統(tǒng)一考試時間、統(tǒng)一考試大綱、統(tǒng)一考試命題、 統(tǒng)一合格標準的考試制度。

會計專業(yè)技術(shù)資格考試，原則上每年舉行一次。

【考試時間】考試時間一般安排在考試年度的 5月第三個星期六、星期天。（以當年公布的報名時間、考試時間為準）。

【考試內(nèi)容】《財務(wù)管理》、《經(jīng)濟法》、 《中級會計實務(wù)》三個科目。 其中《財務(wù)管理》、《經(jīng)濟法》為2.5小時，《中級會計實務(wù)》為3小時。

【考試方式】閉卷筆試

【報名時間、地點】報名時間一般安排在考試年度上一年的10月中旬到11月底。凡符合報名條件并申請參加會計專業(yè)技術(shù)資格考試的人員，均由本人提出申請，單位核實，持學歷證書、身份證、會計從業(yè)資格證書的原件和“報名登記表”于規(guī)定期限內(nèi)到當?shù)貢媽I(yè)技術(shù)資格考試管理機構(gòu)設(shè)置的報名地點報名。經(jīng)審核合格后，發(fā)給準考證?？忌鷳{準考證在規(guī)定的時間和地點參加考試。中央和國務(wù)院各部門及其直屬單位的人員參加考試，實行屬地管理原則。

高級會計師資格

【考試簡介】高級會計師資格考試是由人事部和財政部聯(lián)合組織的全國高級會計師資格考評結(jié)合工作的考試環(huán)節(jié)， 這項考試是為了加強高級會計專業(yè)人才聯(lián)合體建設(shè)，提高會計專業(yè)人員素質(zhì)， 改革高級會計師資格單一評審辦法，探索科學、客觀、公正、 公平的高級會計師資格評價辦法而設(shè)立的?？荚囉蓢医y(tǒng)一組織。 符合高級會計師評審條件的考生，只有通過這項考試取得高級會計師考試合格證書后， 才能進一步參加高級會計師評審。

【考試時間】每年九月的第1個星期日。

【考試內(nèi)容】《高級會計實務(wù)》，考試時間為210分鐘。

【考試方式】采取開卷筆答方式進行。主要考核應(yīng)試者運用會計、財務(wù)、稅收等相關(guān)的理論知識、政策法規(guī)，分析、判斷、處理會計業(yè)務(wù)的能力和解決會計工作實際問題的綜合能力。

【報名時間、地點】一般在5月中下旬至6月中旬報名。

注冊會計師（Certified Public Accountant，CPA）

【考試簡介】中國注冊會計師全國統(tǒng)一考試是根據(jù)《注冊會計師法》設(shè)立的執(zhí)業(yè)資格考試， 是取得中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的必備條件。中國注冊會計師考試于1991年12月7日到8日首次舉辦，經(jīng)過十余年的發(fā)展，已成為中國最具權(quán)威性和吸引力的執(zhí)業(yè)資格考試之一。截至2008年度， 17次考試，累計300多萬人參考，100多萬人單科合格， 14萬人取得全科合格證書，其中5萬多人取得執(zhí)業(yè)注冊會計師資格。2008年，共有57萬人報名，49萬余人次參加了考試。各科合格人數(shù)及合格率分別為：會計14502人，10.79%；審計9281人，15.06%；財務(wù)成本管理9579人，15.26%；經(jīng)濟法20034人，17.98%；稅法16498人，13.56%，所有科目的平均合格率為14.53%。

【考試時間】一般為每年的9月中旬。各科目考試時間如下：會計 180分鐘；審計、財務(wù)成本管理 150分鐘；經(jīng)濟法、稅法、公司戰(zhàn)略和風險管理 120分鐘。

【考試內(nèi)容】第一階段，設(shè)會計、審計、財務(wù)成本管理、公司戰(zhàn)略與風險管理、經(jīng)濟法、稅法等6科。這是專業(yè)階段，主要測試考生是否具備注冊會計師執(zhí)業(yè)所需的專業(yè)知識，是否掌握基本技能和職業(yè)道德要求。

第二階段，設(shè)綜合1科。這是綜合階段，主要測試考生是否具備在注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境中運用專業(yè)知識，保持職業(yè)價值觀、職業(yè)態(tài)度與職業(yè)道德，有效解決實務(wù)問題的能力?？忌谕ㄟ^第一階段的全部考試科目后，才能參加第二階段的考試。兩個階段的考試，每年各舉行1次?；诘诙A段的考試側(cè)重于考查考生的勝任能力，建議考生在參加第二階段考試前注意積累必要的實務(wù)經(jīng)驗。英文測試：第一階段和第二階段各科目均不設(shè)英文附加題。新考試制度下2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試專業(yè)階段6個科目的試題中均指定特定試題（各科指定1～2個小題，以下簡稱指定試題），考生可以選用英文作答。對可以選用英文作答的特定試題，在試卷中都有明確的提示。對指定試題，考生可以自主選擇中文或者英文作答，如選擇英文作答，該小題須全部使用英文。對指定試題外的其他試題，考生一律用中文作答。對指定試題全部使用英文作答、并且答題正確的，獎勵5分。每科合格成績分數(shù)線仍為60分。

【考試方式】為閉卷、筆試。客觀性試題采用填涂答題卡方式解答；主觀性試題采用書寫中文簡體文字方式解答。

【報名時間、地點】一般在每年4-5月，可到各地注協(xié)、財政部門報名。具體可以參考2009年考試報名匯總報名人員報名時，須提交有效身份證件、學歷證書或技術(shù)職稱證書原件，交納2寸近期（上年或本年）免冠照片2張，經(jīng)地方考辦審核無誤后，填寫《注冊會計師全國統(tǒng)一考試考生個人信息填寫表》。

注冊稅務(wù)師（ Certified Tax Agents CTA）

【考試簡介】1998年開始時實行資格認定考試，自1999年開始實行全國統(tǒng)一考試。據(jù)權(quán)威部門統(tǒng)計，截止2008年底，國家每年舉行一次統(tǒng)一考試，己累計考試11次，報名達2806484人次，通過考試取得注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格的人數(shù)達到77930人（不含2008年度四川省通過人數(shù)）。

【考試時間】考試時間一般為每年6月最后一個周末，從周五的下午開始，每半天考試一個科目，每科目考試時間為150分鐘。

【考試科目】現(xiàn)行注冊稅務(wù)師考試共考五個科目：《稅法（一）》、《稅法（二）》、《稅務(wù)實務(wù)》、 《財務(wù)與會計》、 《稅收相關(guān)法律》。

【考試方式】考試均采用閉卷筆試的辦法?！抖惙ǎㄒ唬贰ⅰ抖惙ǎǘ?、《財務(wù)與會計》、《稅收相關(guān)法律》均為客觀題，題型為單項選擇題、多項選擇題、計算題和綜合分析題；《稅務(wù)實務(wù)》為主觀題、客觀題相結(jié)合的形式，客觀題題型為單項選擇題、多項選擇題，主觀題為簡答題和綜合分析題。

【報名時間及報名辦法】

（1）報名時間 報名時間一般設(shè)在考試年度上一年的12月份，按屬地管理的原則，一般按地區(qū)為單位進行組織。以09年為例：09年注冊稅務(wù)師考試報名信息匯總

（2）報名辦法目前各地情況不太相同，一般為現(xiàn)場報名或網(wǎng)上報名與現(xiàn)場報名相結(jié)合的方式?，F(xiàn)場報名的，考生需現(xiàn)場領(lǐng)取《全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試申報表》，填寫后應(yīng)經(jīng)相關(guān)部門蓋章。報名時，須持上述《申報表》、本人身份證明（身份證、軍官證、駕駛執(zhí)照、護照，下同）、符合報考條件的相關(guān)證明（學歷證書、資格證書、職稱證書）原件，在規(guī)定的時間內(nèi)到報名點經(jīng)資格復(fù)核合格后，辦理報名手續(xù)。符合免試條件者，還需持稅務(wù)部門出具的本人從事稅收工作起始時間的證明。

審計專業(yè)技術(shù)資格（初、中級）

【考試簡介】審計專業(yè)技術(shù)資格考試是測驗應(yīng)考者是否具備相應(yīng)審計專業(yè)技術(shù)能力的考試，考試合格者可獲得相應(yīng)的《審計專業(yè)技術(shù)資格證書》?？荚嚪譃槌跫壓椭屑墐蓚€級別。

【考試時間】審計專業(yè)技術(shù)資格考試原則上每年舉行一次。審計專業(yè)技術(shù)資格考試日期原則上為每年10月的第二個星期日。審計專業(yè)技術(shù)資格考試分兩個半天進行，上午為《審計專業(yè)相關(guān)知識》，下午為《審計理論與實務(wù)》。兩個科目的考試時間均為2.5小時。

【考試內(nèi)容】《審計專業(yè)相關(guān)知識》：宏觀經(jīng)濟學基礎(chǔ)、企業(yè)財務(wù)管理、企業(yè)財務(wù)會計、法律；《審計理論與實務(wù)》：審計理論與方法、企業(yè)財務(wù)審計。初、中級資格考試采用同一套考試大綱。根據(jù)對初、中級審計人員知識水平和業(yè)務(wù)能力的不同要求，兩個考試科目各部門內(nèi)容分為初、中級資格共同考試內(nèi)容和中級資格單獨考試內(nèi)容。

【考試方式】閉卷筆試

【報名時間、地點】因地區(qū)而異，大多在4月、5月，到當?shù)厝耸驴荚囍行模ㄔ海﹫竺?/p>

審計專業(yè)技術(shù)資格（高級）

【考試時間】每年的11月份第3個周的周日（具體時間以國家審計署考試中心的通知為準）?？荚嚪謨蓚€半天進行。上午為經(jīng)濟理論與宏觀經(jīng)濟政策，下午為審計理論與審計案例分析。各科目的考試時間均為3個小時。

【考試內(nèi)容】《經(jīng)濟理論與宏觀經(jīng)濟政策》，具體包括社會主義市場經(jīng)濟理論、財政理論、金融理論、財務(wù)會計和財務(wù)管理四部分；《審計理論與審計案例分析》，具體包括審計理論和審計案例分析兩部分。

【考試方式】閉卷筆試。考試題型均為主觀性試題，無任何客觀性試題。經(jīng)濟理論與宏觀經(jīng)濟政策的考試題型僅簡答題和論述題兩種；審計理論與案例分析的考試題型包括簡答題和5個審計案例。審計案例以財務(wù)審計為依托，側(cè)重于審計技術(shù)方法的運用，難度適中。只是所有案例是依據(jù)的國家審計準則，而不是獨立審計準則。主要的差別在于程序上的差別。各科試題全部在答題卡上作答。

【報名時間、地點】因地區(qū)而異，大多在4月、5月，到當?shù)厝耸驴荚囍行模ㄔ海﹫竺?/p>

二、學歷學位考試

MPAcc

【考試簡介】會計碩士專業(yè)學位（英文名稱為Master of Professional Accounting， 簡稱MPAcc， 專業(yè)學位代碼：530100）項目，是經(jīng)國務(wù)院學位委員會批準于2003年底設(shè)立的專業(yè)學位項目。會計專業(yè)碩士學位面向會計職業(yè)，以培養(yǎng)具備良好職業(yè)道德和法紀觀念，系統(tǒng)掌握現(xiàn)代會計學、審計學、 財務(wù)管理以及相關(guān)領(lǐng)域的知識和技能，熟悉國際會計準則，熟悉市場經(jīng)濟規(guī)律的高素質(zhì)、全方位的管理型、應(yīng)用型會計人才為最終辦學目標。

【考試時間】每年的10月最后一個雙休日

【考試內(nèi)容】政治理論、英語、綜合知識（含財務(wù)會計、語文、數(shù)學、邏輯），共計3門。其中，政治理論考試及面試由各招生單位單獨組織，時間自行安排；其余2門全國聯(lián)考，其中外國語只限英語，MPAcc英語科目的考試與在職人員攻讀其他碩士專業(yè)學位入學考試使用同一試卷，聽力測試成績計入考生外語總成績。

【考試方式】筆試+面試達到各試點院校劃定的最低錄取線，根據(jù)筆試成績，結(jié)合工作業(yè)績、本人資歷和面試成績，綜合考察，擇優(yōu)錄取，其中優(yōu)先考慮有豐富實踐經(jīng)驗的優(yōu)秀的中高級財務(wù)、會計審計人才。

【報名時間、地點】全國聯(lián)考報名工作采用網(wǎng)上報名與現(xiàn)場報名相結(jié)合的方式進行

英國特許公認會計師公會（ACCA）

【考試簡介】ACCA成立于1904年，總部位于倫敦，是全球最具規(guī)模的國際專業(yè)會計師組織。截止2008年底，ACCA在全球設(shè)有82個辦事處及分會，131500 名會員及362000名學員。作為最早進入中國的國際專業(yè)會計師組織，ACCA目前在中國擁有超過20000名會員及34000名學員，并在北京、上海、成都、廣州、深圳以及香港設(shè)有共6個辦事處，在澳門設(shè)有一個聯(lián)絡(luò)中心。要成為ACCA的會員，學生必須通過ACCA十四門專業(yè)考試并獲取三年財務(wù)及會計相關(guān)工作經(jīng)驗。此三年相關(guān)工作經(jīng)驗可在考試之前、中、后累積，并且不限地域、行業(yè)、公司/機構(gòu)性質(zhì)等。

【考試時間、地點】每年兩次，分別安排在6月、12月第二周開始連續(xù)八個工作日。每次最多允許報4門。

北京考點地址：I998北京語言文化大學，2號教學樓；北京海淀區(qū)學院路15號；I837對外經(jīng)濟貿(mào)易大學；北京朝陽區(qū)惠新東街12號；I866北京市教育考試指導中心；北京市安定門外外館東街23號。

I900長沙考點地址：長沙市石佳沖路109號湖南大學北校區(qū)網(wǎng)絡(luò)學院北棟3樓。

I803成都考點地址：成都國際會展中心；成都市金牛區(qū)沙灣路258號。

I992大連考點地址：大連市中山區(qū)魯迅路50號大連北良大廈19樓會議室。

I996廣州考點地址：廣州市白云大道北2號廣東外語外貿(mào)大學云山A座。

I912南京考點地址：南京審計學院，南京市建鄴區(qū)北圩路77號。

上?？键c地址：I987 上海東北 上海蘭生大酒店，楊浦區(qū)曲陽路1000號；I997 上海西南 好望角大飯店，肇嘉浜路500號；I844 上海浦東 仁和賓館，浦東新區(qū)浦東大道2056號。

I995深圳考點地址：深圳市上步中路1003號，深圳科學會堂。

I994天津考點地址：天津財經(jīng)學院， 天津市珠江路25號。

I993武漢考點地址：中南財經(jīng)政法大學，武漢市洪山區(qū)政院路1號中南財經(jīng)政法大學文泰樓。

I827西安考點地址：西安交通大學，西安市咸寧西路28號管理學院大樓。

I831廈門考點地址：金海峽高級財經(jīng)人才培訓中心，廈門市夏禾路1128號富興大廈辦公樓三樓（B座）。

I847無錫考點地址：無錫運河大酒店，無錫市湖濱路7號運河大酒店。

I856山東考點地址：山東省工會管理干部學院，濟南市桑園路60號。

I854杭州考點地址：浙江省高等教育自學考試辦公室；杭州市文暉路321號浙江教育大廈 310014。

I855南昌考點地址：江西財經(jīng)大學，南昌市雙港路校區(qū)。

*S861 哈爾濱考點地址：哈爾濱師范大學恒星學院，哈爾濱市利民開發(fā)區(qū)恒星路1號2號樓207室。

*S838 沈陽考點地址：遼寧省沈陽市大東區(qū)望花南街21號沈陽大學。

*S874 南寧考點地址：廣西省南寧市明秀西路100號，廣西財經(jīng)學院，圖書館一樓。

CBE上?？键c：上海晉才職業(yè)培訓中心，虹古路321號222室。

CBE浙江考點：浙江財經(jīng)學院，杭州市下沙學源街18號。

CBE武漢考點：中南財經(jīng)政法大學，武漢市洪山區(qū)政院路1號。

CBE哈爾濱考點：哈爾濱師范大學恒星學院，哈爾濱市利民開發(fā)區(qū)恒星路1號。

CBE無錫考點：江南大學后續(xù)教育學院，惠河路170號。

CBE北京考點：北京東亞國際技術(shù)培訓中心，北京市朝陽區(qū)朝陽北路延靜西里9號。

CBE天津考點：天津富臣職業(yè)培訓學校――富臣教育。

北京東亞國際技術(shù)培訓中心，北京市朝陽區(qū)朝陽北路延靜西里9號

*特殊考點：學員選擇在特殊考點應(yīng)考，需另行支付行政費用予該考點。具體事宜請與ACCA各代表處咨詢

【考試內(nèi)容】

教材和考試均用英語。從2001年12月起，ACCA考試大綱，新大綱主要強調(diào)學員掌握核心專業(yè)知識，首先成為能勝任業(yè)務(wù)的會計師；同時要求知識面廣，成為通才型人才，而且要掌握戰(zhàn)略財務(wù)管理技能，適應(yīng)現(xiàn)代商務(wù)的發(fā)展。共十四門考卷，分為三個部分。第一部分。主要涉及基本的會計原理，財會信息的作用和管理領(lǐng)域的主要問題等內(nèi)容，具體課程為：1.1財務(wù)報表編制Preparing Financial Statements；1.2財務(wù)信息與管理 Financial Information for Management；1.3人力資源管理 Managing People。第二部分。涵蓋專業(yè)財會人員應(yīng)具備的核心專業(yè)技能，介紹商務(wù)運作的法律環(huán)境，并強化財會方面的關(guān)鍵技能，具體課程為：2.1信息系統(tǒng) Information Systems；2.2 公司法與商法Corporate and Business Law；2.3企業(yè)稅務(wù) Business Taxation；2.4 財務(wù)管理與控制 Financial Management and Control；2.5財務(wù)報告Financial Reporting；2.6審計與內(nèi)部控制 Audit and Internal Review。第三部分。著重于企業(yè)戰(zhàn)略管理中財務(wù)人員的作用，培養(yǎng)學員以專業(yè)知識對信息進行評估，并在專業(yè)倫理框架內(nèi)提出合理的經(jīng)營建議和忠告。選擇性課程的引入，使學員能根據(jù)自身的工作性質(zhì)（專業(yè)執(zhí)業(yè)或財務(wù)管理）選擇課程，從而強化相關(guān)領(lǐng)域的知識。具體課程為：以下四門課程中選擇兩門：3.1審計與認證業(yè)務(wù)Audit and Assurance Services；3.2高級稅務(wù)Advanced Taxation。3.3業(yè)績管理Performance Management；3.4企業(yè)信息管理 Business Information Management。以下三門為核心課程：3.5戰(zhàn)略經(jīng)營計劃與開發(fā)Strategic Business Planning andDevelopment；3.6高級公司報告Advanced Corporate Reporting；3.7戰(zhàn)略財務(wù)管理Strategic Financial Management。

【考試方式】學員注冊后，在二、三月份或八、九月份會收到ACCA 的考試報名通知，學員根據(jù)下列考試規(guī)則和個人準備情況選擇報考科目和考試地點。學員須按科目的先后次序報考，每次最多報考四門。每門考試時間為2~3小時，及格成績?yōu)?0分，100分滿分。學員須于注冊后10年內(nèi)完成所有考卷。為使學生能學以致用，ACCA為不同國家的學生就稅務(wù)和法律增設(shè)了選擇課程。中國學生自1998年起可選考中國稅務(wù)和法律（包括法律架構(gòu)和稅務(wù)架構(gòu)），亦可選英國稅務(wù)和法律，所作選擇與其考獲之資格與英國及其它國家等同。此外，ACCA備有國際會計準則和英國會計準則供學生選擇，所涉課程包括會計架構(gòu)，審計架構(gòu)，會計和審計實務(wù)及財務(wù)報告環(huán)境。

國際注冊內(nèi)部審計師（CIA）

【考試簡介】

國際注冊內(nèi)部審計師考試是由總部設(shè)在美國佛羅里達州的“國際注冊內(nèi)部審計師”協(xié)會（The Institute of internalAuditors，IIA 省略）出題并在全世界70多個國家用20多種語言進行統(tǒng)一考試。1998年月11月，國際注冊內(nèi)部審計師考試首次在中國開考。截止2008年，國內(nèi)已經(jīng)有8千多人取得了CIA資格。CIA證書永久有效，持證者每兩年需參加中國內(nèi)部審計協(xié)會所規(guī)定的后續(xù)教育。從通過率來看，中國考生歷年的四門通過率在30%左右，有些地區(qū)則高達40%以上。

【考試時間、地點】每年舉行一次，在11月第三周的周六、周日舉行，上午：8:30-12:00，下午：2:00-5:30?？键c分布在哈爾濱、沈陽、長春、北京、天津、濟南、南京、上海、杭州、武漢、成都、重慶、貴州、廣州、深圳、鄭州、西安、合肥、長沙、石家莊、太原、呼和浩特、昆明等地。具體聯(lián)系方式可以查詢中國內(nèi)部審計協(xié)會網(wǎng)站。

【考試內(nèi)容】

（1）考試按兩個層次檢驗報考者的知識水平和實際能力。了解程檢驗報考者對概念和專業(yè)術(shù)語的了解情況，以及對測試內(nèi)容的主要特性基本原理的判斷能力；熟練程度。檢驗報考者對原理、實務(wù)和相關(guān)程序是否有透徹的理解，以及運用專業(yè)知識和各種技能處理實際問題的能力。

（2）考試科目。第1部分：內(nèi)部審計在治理、風險和控制中的作用具體包括：遵守IIA的屬性標準；以風險為基礎(chǔ)制定審計計劃，確定內(nèi)部審計重點；理解內(nèi)部審計在公司治理中的作用；執(zhí)行其他內(nèi)部審計任務(wù)和職責；治理、風險和控制的知識要點；策劃審計業(yè)務(wù)。第2部分：實施內(nèi)部審計業(yè)務(wù)具體包括：實施審計業(yè)務(wù)；實施具體審計業(yè)務(wù)；監(jiān)督審計業(yè)務(wù)結(jié)果；舞弊知識要點；審計業(yè)務(wù)手段。第3部分： 經(jīng)營分析和信息技術(shù)具體包括：經(jīng)營過程；財務(wù)會計與財務(wù)管理； 管理會計；規(guī)章、 法律和主要經(jīng)濟指標；信息技術(shù)。第4部分：經(jīng)營管理技術(shù)具體包括： 戰(zhàn)略管理；管理技術(shù)；中國的經(jīng)營環(huán)境；中國的內(nèi)部審計環(huán)境。 具備下列條件者，方可取得國際注冊內(nèi)部審計師證書： 所有考試科目全部合格；具有2年（含2年）以上審計、 會計工作及相關(guān)工作經(jīng)歷。國際注冊內(nèi)部審計師證書由國際內(nèi)部審計師協(xié)會和中國內(nèi)部審計協(xié)會制發(fā)。取得國際注冊內(nèi)部審計師資格的人員，必須每兩年接受80學時的后續(xù)教育，方可注冊， 否則取消其資格。 后續(xù)教育的內(nèi)容、 形式和學時計算等按照中國內(nèi)部審計協(xié)會頒布的《內(nèi)部審計人員后續(xù)教育實施辦法》的規(guī)定執(zhí)行。

【考試方式】中英文，可自由選擇，但是同一考試年度里不能兩個語種混考。其中《經(jīng)營管理技術(shù)》只有中文。分科閉卷筆試，每部分試題為125道選擇題，時間210分鐘?？荚嚾〉脝慰瞥煽兒细裾?，必須在取得成績后的每2年內(nèi)報考1次，以前通過科目的成績繼續(xù)有效，否則成績作廢。

【報名時間、地點】報名時間一般為6月15日至7月15日。具體地點請到中國內(nèi)部審計協(xié)會網(wǎng)站查詢。

美國注冊會計師考試（AICPA）

【考試簡介】AICPA成立于1887年，目前擁有超過33萬名會員?？忌ㄟ^四門考試，并取得一定的工作經(jīng)驗之后，繳納65美元可以申請成為AICPA會員。

【考試時間】每年四次，可以選在每個季度前兩個月中的任何一天。

【考試內(nèi)容】科目考試范圍：Part1 1.審計及簽證（Auditing & Atte-

station），Part2.財務(wù)會計及報告（Financial Accounting&Reporting），Part3.法規(guī) （Regulation）， Part4. 商業(yè)環(huán)境及理論 （Business Environ-

第5篇：cpa審計知識匯總范文

關(guān)鍵詞：企業(yè)并購；同一控制；控股合并；股權(quán)投資借方差額；會計處理；準則局限

Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.

Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations

中圖分類號：E232.5文獻標識碼：A 文章編號：2095-2104（2013）

引言企業(yè)并購的動因和作用是促進企業(yè)合并行為發(fā)生的根本原因，企業(yè)合并方式有著重大差異，合并方式的不同可能導致長期股權(quán)投資差額的存在。財政部在不同時間制定的《企業(yè)會計準則》關(guān)于長期股權(quán)投資差額會計處理原則性規(guī)定及其所適用的指導原則也有著根本區(qū)別。在“收入費用觀”原則指導下，2001年（2002年修訂）的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱“原準則”或“舊準則”）規(guī)定，股權(quán)投資差額在“長期股權(quán)投資∕股權(quán)投資差額”明細科目中核算，并以分期方式進行攤銷，攤銷時確認為或沖抵“投資收益”。在“資產(chǎn)負債觀”原則指導下，2006年《企業(yè)會計準則》（以下簡稱“新準則”）規(guī)定，股權(quán)投資差額先用合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）進行調(diào)整，若為貸方差額直接調(diào)增“資本公積（溢價）；若為借方差額，用合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）賬面貸方余額調(diào)整之后，仍不足調(diào)減部分，應(yīng)用合并方的留存收益（包括盈余公積、未分配利潤）繼續(xù)進行調(diào)整，直到把借方差額調(diào)平為止；但未對留存收益中“法定盈余公積”應(yīng)保留法定余額作限制性規(guī)定。本文從“股權(quán)投資差額”的定義和理論依據(jù)入手，簡要地比較了新舊準則關(guān)于股權(quán)投資差額會計處理方法的差異，然后引入本文論述主題并進行分析。

一、股權(quán)投資差額的定義及新舊準則對其會計處理方法回顧

㈠原準則的規(guī)定

股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。該差額分為“借方差額”和“貸方差額”。

股權(quán)投資差額產(chǎn)生的主要原因之一，是投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，所投出資產(chǎn)的價值高于或低于按持股比例計算應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。從理論上講，初始投資成本高于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，可能是由于被投資單位按公允價值計算的所有者權(quán)益高于賬面價值或被投資單位有未入賬的商譽。但是這兩種情況所形成的差額往往不可區(qū)分，人為地將其確認為商譽或負商譽，均有悖于商譽或負商譽的性質(zhì)。這種投資差額的存在現(xiàn)實是不可避免的。

原準則本著適當簡化原則和便于會計核算，將股權(quán)投資差額全部作為股權(quán)投資差額。在“收入費用觀”原則指導下，為了避免虛增或虛減利潤，采取在一定期限內(nèi)分期攤銷原則，但在投資的后續(xù)計量時增加了攤銷工作量。長期股權(quán)投資的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的借方差額，在未來期間內(nèi)攤銷時將形成利潤抵減因素（攤銷時，借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資∕股權(quán)投資差額”）。

事實上，股權(quán)投資差額是對初始投資成本的調(diào)整，當初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整初始投資成本。基于此種理由，股權(quán)投資差額不適于作為資產(chǎn)或負債予以確認，而應(yīng)將其直接包含在長期股權(quán)投資初始成本之中。股權(quán)投資差額就成為初始投資成本調(diào)整項目，通過調(diào)整，無論是否包含商譽或負商譽，它們的確認已顯得不重要，重要的是長期股權(quán)投資的賬面價值在投資時仍然應(yīng)當反映其初始投資成本，反之，如果將差額單獨作為資產(chǎn)或負債入賬，則長期股權(quán)投資的賬面價值在投資時反映為應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額，而不是初始投資成本。

通常情況下，股權(quán)投資差額在取得股權(quán)時按照取得股權(quán)時被投資單位所有者權(quán)益總額計算確定，并對初始成本進行調(diào)整，調(diào)整后，新的投資成本應(yīng)等于按持股比例計算應(yīng)享有投資時被投資單位所有者權(quán)益的份額。調(diào)整公式為：初始投資成本＋借方差額（－貸方差額）= 投資時發(fā)生的全部對價支出。初始計量時應(yīng)設(shè)置“長期股權(quán)投資／投資成本”和“長期股權(quán)投資／股權(quán)投資差額”兩個明細科目。

㈡關(guān)于新準則下企業(yè)合并方式及其類別規(guī)定的概述

在“資產(chǎn)負債觀”原則指導下，2006年《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》和2006、2008、2010年《企業(yè)會計準則——講解》（以下均統(tǒng)一簡稱“新準則”），關(guān)于長期股權(quán)投資初始投資成本和股權(quán)投資差額的確認與調(diào)整的會計處理原則性規(guī)定發(fā)生了重大變化——企業(yè)合并方式被分為“同一控制下的企業(yè)合并”和“非同一控制下的企業(yè)合并”兩種方式。不同方式下企業(yè)合并又被分為“控股合并”與“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股類別所形成的長期股權(quán)投資及其所產(chǎn)生股權(quán)投資差額的會計處理是不相同的。

限于篇幅，不對上述會計處理規(guī)定方面的差異進行比較說明，僅引出新準則下的有關(guān)規(guī)定，并以同一控制下一次交易方式實現(xiàn)的控股合并為例進行論述，且假定合并前參與合并雙方所采用的會計政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤已作為“應(yīng)收股利”單獨確認，合并方為進行合并發(fā)生的有關(guān)費用已按新準則規(guī)定進行了相應(yīng)處理……

二、新準則關(guān)于長期股權(quán)投資成本和股權(quán)投資差額會計處理原則簡述

㈠《長期股權(quán)投資準則》相關(guān)內(nèi)容

1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的：

應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費，于發(fā)生時計入當期損益（借記“管理費用”）。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的（賬面貸方）余額不足沖減的，調(diào)整留存收益（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤”）。

2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的：

應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

3.會計政策調(diào)整

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負債評估價值調(diào)整賬面價值的，母公司應(yīng)當按照取得子公司經(jīng)評估確認凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與支付對價賬面價值的差額調(diào)整所有者權(quán)益。如果被合并方存在合并財務(wù)報表，則應(yīng)當以合并日被合并方合并財務(wù)報表所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

㈡《企業(yè)合并準則》關(guān)于同一控制下控股合并會計處理原則性規(guī)定

同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認和計量；二是合并日合并財務(wù)報表的編制。

1.長期股權(quán)投資的確認和計量

按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。

2.合并日合并財務(wù)報表編制注意事項（僅以資產(chǎn)負債表為例）

為表述之便，以下內(nèi)容在準則講解基礎(chǔ)之上作了適當歸納調(diào)整。同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在形成的財務(wù)狀況。在合并資產(chǎn)負債表中，被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易按照《合并財務(wù)報表準則》要求進行抵消；對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤：

⑴確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

⑵確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表：

①應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

②因合并方的賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當在會計報表附注中對這一情況進行說明。

（注：《企業(yè)會計準則解釋⑸》擬對上述內(nèi)容進行修訂，目前正在向社會廣泛征求意見。）

㈢《合并財務(wù)報表準則》規(guī)定（限于篇幅，此處略）

三、新準則關(guān)于長期股權(quán)投資初始確認、計量時賬務(wù)處理所涉會計科目

㈠“長期股權(quán)投資”科目

本科目核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。主要賬務(wù)處理：同一控制下企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負債科目，按其貸方差額，貸記“資本公積∕資本溢價或股本溢價”科目；為借方差額的，借記“資本公積∕資本溢價或股本溢價”科目，“資本公積∕資本溢價或股本溢價”不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配∕未分配利潤”科目。本科目期末借方余額，反映企業(yè)長期股權(quán)投資的價值。

㈡“資本公積”科目

本科目核算企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分。主要賬務(wù)處理：同一控制下的控股合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借“記長期股權(quán)投”科目……按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目或借記有關(guān)負債科目，按其（貸方）差額，貸記本科目（資本溢價或股本溢價）；為借方差額的，借記本科目（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，借記“記盈余公”積“利潤分配∕未分配利潤”科目……本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的資本公積。

㈢“ 盈余公積”科目

本科目核算企業(yè)從凈利潤中提取的盈余公積。本科目應(yīng)當分別“法定盈余公積”、“ 任意盈余公積”進行明細核算。主要賬務(wù)處理：企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記“利潤分配∕提取法定盈余公積、提取任意盈余公積”科目，貸記本科目（法定盈余公積、任意盈余公積）……經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議，用盈余公積彌補虧損或轉(zhuǎn)增資本，借記本科目，貸記“利潤分配∕盈余公積補虧”、“ 實收資本”或“股本”科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的盈余公積。

㈣“利潤分配”科目

本科目核算企業(yè)利潤的分配（或虧損的彌補）和歷年分配（或彌補）后的余額。本科目應(yīng)當分“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”、“轉(zhuǎn)作股本的股利”、“盈余公積補虧”和“未分配利潤”等進行明細核算。主要財務(wù)處理：經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議，分配給股東或投資者的現(xiàn)金股利或利潤，借記本科目（應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤），貸記“應(yīng)付股利”科目。經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議，分配給股東的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，借記本科目（轉(zhuǎn)作股本的股利），貸記“股本”科目。用盈余公積彌補虧損，借記“盈余公積∕法定盈余公積或任意盈余公積”科目，貸記本科目（盈余公積補虧）……年度終了……結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目除“未分配利潤”明細科目外，其他明細科目應(yīng)無余額。本科目年末貸方（或借方）余額，反映企業(yè)的未分配利潤（或未彌補虧損）。

四、《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》對資本公積、盈余公積、未分配利潤用途的限制性規(guī)定

㈠《企業(yè)財務(wù)通則》（國務(wù)院部門規(guī)章）之有關(guān)規(guī)定：

《企業(yè)財務(wù)通則》（簡稱“財務(wù)通則”或“通則”）的法律效力與“新準則”平級，均屬于部門規(guī)章，效力低于《公司法》（法律）。財務(wù)通則的有關(guān)規(guī)定如下：

經(jīng)投資者審議決定后，資本公積用于轉(zhuǎn)增資本。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。企業(yè)從稅后利潤中提取的盈余公積包括法定公積金和任意公積金，可以用于彌補企業(yè)虧損或者轉(zhuǎn)增資本。法定公積金轉(zhuǎn)增資本后留存企業(yè)的部分，以不少于轉(zhuǎn)增前注冊資本的25%為限。企業(yè)增加實收資本或者以資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增實收資本，由投資者履行財務(wù)決策程序后，辦理相關(guān)財務(wù)事項和工商變更登記。企業(yè)發(fā)生的年度經(jīng)營虧損，依照稅法的規(guī)定彌補。稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅前利潤不足彌補的，用以后年度稅后利潤彌補，或者經(jīng)投資者審議后用盈余公積彌補……企業(yè)可以采取新設(shè)或者吸收方式進行合并重組……企業(yè)合并的資產(chǎn)稅收處理應(yīng)當符合國家有關(guān)稅法的規(guī)定，合并后凈資本超出注冊資本的部分，作為資本公積；少于注冊資本的部分，應(yīng)當變更注冊資本或者由投資者補足出資……

㈡《公司法》（法律）之有關(guān)規(guī)定：

《中華人民共和國公司法》（簡稱公司法），其法律效力依次低于《憲法》、《立法法》，但高于同屬于部門規(guī)章的《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)財務(wù)準則》。公司法的有關(guān)規(guī)定如下：

股票發(fā)行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額（注：不得折價發(fā)行股票）。公司分配當年稅后利潤時，應(yīng)當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公積金不足以彌補以前年度虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前，應(yīng)當先用當年利潤彌補虧損。公司從稅后利潤中提取法定公積金后，經(jīng)股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。公司彌補虧損和提取公積金后所余稅后利潤，有限責任公司依照本法第35條的規(guī)定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。股東會、股東大會或者董事會違反前款規(guī)定，在公司彌補虧損和提取法定公積金之前向股東分配利潤的，股東必須將違反規(guī)定分配的利潤退還公司……股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價格發(fā)行股份所得的溢價款以及國務(wù)院財政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當列為公司資本公積金。公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金（注：這里的資本公積金特指“股本溢價”或“資本溢價”）不得用于彌補公司的虧損。法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%。

五、新準則有關(guān)規(guī)定的局限性及其與公司法可能相抵觸情況分析

對前面引述內(nèi)容中的有關(guān)規(guī)定進行全面對比分析后，不難發(fā)現(xiàn)，新準則關(guān)于股權(quán)投資借方差額的會計處理有關(guān)規(guī)定的確存在一些局限性問題，這些局限性問題很可能與公司法相抵觸。情況如下：

㈠新準則有關(guān)規(guī)定存在的局限

1.未對法定盈余公積應(yīng)保留法定余額出作限制性規(guī)定

⑴新準則完整意思表達重述：

應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本……合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本；長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間或與所支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額：若為貸方差額，應(yīng)當直接增調(diào)“資本公積（資本溢價或股本溢價）；若為借差額，應(yīng)先以合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”賬面貸方余額為限進行調(diào)整，仍不足沖減的，再調(diào)整留存收益項目下的有關(guān)明細（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤”）。

⑵重述后新準則完整意思表達存在的三個缺限：

①缺限之一：

當合并方“資本公積∕股本溢價”賬面貸方余額不足沖減股權(quán)投資借方差額，而用留存收益進行斷續(xù)調(diào)整時，新準則未對后續(xù)的調(diào)整順序作出明確規(guī)定。即，存在盈余公積和未分配利潤孰先孰后的排序問題。

②缺限之二：

公司法和通則均明確規(guī)定法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%。當?shù)冖俜N情況出現(xiàn)時，新準則未對“盈余公積∕法定公積金”應(yīng)保留法定余額作出限制性規(guī)定。

③缺限之三：

新準則規(guī)定，在合并日，合并報資產(chǎn)負債表編制時，確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后……合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表：①．應(yīng)以合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。②．因合并方的賬面資本公積（資本溢價或股本水溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當在會計報表附注中對這一情況進行說明。

〔注：《企業(yè)會計準則解釋（5）》（征求意見稿）已涉及這方面內(nèi)容〕。

據(jù)新準則意思表達，當合并方“利潤分配∕未分配利潤”賬面貸方余額仍不足沖減時，可以將“利潤分配∕未分配利潤”沖至為負數(shù)。合并行為發(fā)生之后，立即讓原本為貸方余額的“利潤分配∕未分配利潤”立即變成為賬面借方余額（即負數(shù)）。但新準則未明確要將這一情況在報表附注中加以披露。在所有權(quán)與經(jīng)營相分離情況下，該情況一旦出現(xiàn)，讓股東搞不明白過中原由。

2.長期股權(quán)投資初始確認時所涉四個科目之規(guī)定缺乏必要統(tǒng)一性

除“長期股權(quán)投資”和“資本公積∕股本溢價（或資本溢價）”兩個科目互相照應(yīng)外，“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”科目均與“長期股權(quán)投資”或“資本公積∕股本溢價（或資本溢價）”缺乏必要的統(tǒng)一性。新準則分別將“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”各自用途意思表達為“用盈余公積彌補虧損或轉(zhuǎn)增資本”和“用盈余公積彌補虧損”，其共同點為“盈余公積可用于彌補虧損”。這樣的意思表達似乎與同一控制下的企業(yè)合并不相干。換言之，新準則中“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”用于調(diào)整同一控制下企業(yè)控制合并形成的股權(quán)投資借方差額的規(guī)定本身就存在先天性的局限問題。

3.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價的企業(yè)控股合并存在的局限問題

⑴新準則未提示被合并方原股東退股等相關(guān)事宜

在原股東部分退股的情況下，被合并方實際控股率與控股投資協(xié)議約定的控股率將存在重大差異。

⑵新準則未提示被合并方股東持有合并方股權(quán)形成反向投資的合并報表如何處理事宜

新準則對非同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權(quán)所產(chǎn)生的反向購買作了詳細說明，但未對同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權(quán)所產(chǎn)生“反向投資”（注：為區(qū)別于非同一控制下反向購買，將其臨時定義為反向投資）行為進行提示，在理論上，反向投資的可能性是存在的。

㈡新準則有關(guān)規(guī)定可能與財務(wù)準則和公司法的規(guī)定相抵觸

當合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）不足調(diào)整借方差額時，須用“盈余公積∕法定公積金”斷續(xù)進行補充調(diào)整，但新準則未明確規(guī)定其應(yīng)保留法定限制性余額，一旦出現(xiàn)法定公積金調(diào)整過度情況，其余額與注冊資本之間的比例關(guān)系將違背《企業(yè)財務(wù)通則》、《公司法》的“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%”強制性規(guī)定，換言之，新準則的規(guī)定與《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》相抵觸。

雖然《企業(yè)財務(wù)通則》之“資本公積用于轉(zhuǎn)增資本。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，為新準則的制訂留下了一個“大活口”，但是《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》的法律效力畢竟均低于《公司法》，于是可以這樣理解——新準則在制訂時打了《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》一個“球”。

只要《公司法》第一百六十九條第二款“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五”和第一百七十三條“公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收合并的公司解散。兩個以上公司合并設(shè)立一個新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散”等條款內(nèi)容不作修改，那么《企業(yè)會計準則》關(guān)于用盈余公積賬面貸方余額來沖減同一控制下控股合并產(chǎn)生的借方股權(quán)投資差額的規(guī)定分別與《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》在某種程度上相抵觸的嫌疑將無法徹底排除，或者說，所存在的爭議或異議將可能持續(xù)下去。

六、企業(yè)合并在社會經(jīng)濟中的重要性

《企業(yè)會計準則（2006）》執(zhí)行后，2008年、2010年的《企業(yè)會計準則解釋》全文刊載了財政部會計司司長劉玉廷的《關(guān)于企業(yè)會計準則體系建設(shè)、趨同、實施與等效問題》講話稿（以下簡稱“講話”）。該講話中有以下內(nèi)容：

“企業(yè)合并準則是一項新準則。1570家上市公司中，411家上市公司按照準則規(guī)定將企業(yè)合并分類為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，其中，披露了企業(yè)合并類型判定依據(jù)的有348家上市公司，有63家上市公司未明確披露企業(yè)合并類型的判斷依據(jù)。

同一控制下企業(yè)合并的186家上市公司中，184家上市公司明確指出以賬面價值為計量基礎(chǔ)。存在交易價差的有112家上市公司，占有此類交易公司數(shù)的60.22%，其中，投資成本大于所享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額的有41家上市公司。2007年發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并并入子公司期初至合并日的當期凈損益 的有133家上市，總額為212.29億元，占有此類交易公司凈利潤總額的5.82%”。

劉司長的講話在某種程度上代表了財政部權(quán)威數(shù)據(jù)或信息的公布，從數(shù)據(jù)中不難獲悉，在當年1570家上市公司中，屬于同一控制下企業(yè)合并的上市公司就有186家，占上市企業(yè)的百分比約為11.85%，這個比例大于并且符合重要性判斷比例10%的標準，即，同一控制下企業(yè)合并后的上市公司在上市公司總數(shù)中占有舉足輕重的地位，不妨簡單地推斷其在社會經(jīng)濟中應(yīng)具有同等的重要性。

在同一控制下企業(yè)合并的186家上市公司中，存在交易價差的就有112家，占該類企業(yè)總數(shù)的比例約為60.22%。存在交易價差的112家上市公司：投資成本大于所享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額（即存在借方股權(quán)投資差額）的有41家上市公司，存在借方股權(quán)投資差額的41家上市公司占存在交易價差的112家上市公司的比例約為36.61%（比三分之一還強）。這兩個比例的重要程度可見一斑。

劉司長的講話所披露的信息僅涉及同一控制下企業(yè)合并的上市公司，但沒有包括未上市企業(yè)，若將后者包括進來，則同一控制下企業(yè)合并形成的公司的數(shù)量將遠不止186家，按簡單加法計算，其在社會經(jīng)濟中重要性的砝碼應(yīng)將有所增加。

透過財政部權(quán)威信息，經(jīng)深入分析后，我們可以得出一個結(jié)論：以同一控制下合并方式形成的企業(yè)在我國社會經(jīng)濟生活中具有舉足輕重地位，其中，存在借方股權(quán)投資差額情況的公司也同樣具有不可忽視的重要性。由此可以管窺進一步規(guī)范同一控制下企業(yè)合并所形成的借方股權(quán)投資差額會計處理的有關(guān)規(guī)定的重要性。這應(yīng)是勿庸置疑的事情。

七、股權(quán)投資借方差額會計處理應(yīng)用范例的重要性被忽視的現(xiàn)狀

如前面所述，同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額的處理具有重要性，那么《企業(yè)會計準則講解》等規(guī)范性資料中應(yīng)有這方面的大量應(yīng)用范例。2006年、2008年、2010年《企業(yè)會計準則講解》沒有一道同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用范例。以會計核算實務(wù)處理見長的全國會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試的輔導教材也同樣未涉及同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用范例。

這個反差實在太大。是什么原因？在企業(yè)中從事財會工作的廣大專業(yè)技術(shù)員至今也不知其所以然。

據(jù)不完全統(tǒng)計，部分年度全國會計專業(yè)中級職稱統(tǒng)一考試和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試的“計算分析題”和“綜合題”等主觀類大題，也未將同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會計處理所涉及的知識點作為考點。從應(yīng)試角度來講，這對廣大考生是有利的。廣大考生在考后慶幸之余，也仍不明白個中原由。

難道是同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額的會計處理不重要？抑或是準則規(guī)定的確存在局限而不便列舉范例和出考題以免引起爭議？或者因為它太簡單了以至于不足以作為一個考點納入有關(guān)考試？

權(quán)威工具書或參考資料的情況如此，那么部分高校學者們所編寫的新準則應(yīng)用方面的參考資料和民間有關(guān)考試培訓機構(gòu)所出版應(yīng)試參考資料關(guān)于同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會計處理的應(yīng)用舉例情況又怎樣？

筆記對所能收集、購買和查閱到的資料中涉及同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用舉例情況作了簡單統(tǒng)計，據(jù)不完全統(tǒng)計，有關(guān)情況如下表（數(shù)字表示應(yīng)用例題或考題數(shù)量）如示：

同一控制下控股合并股權(quán)投資差額會計處理原則應(yīng)用情況統(tǒng)計簡表

〔注：表中第⑵部分被納入統(tǒng)計的范例，主要指章節(jié)內(nèi)容中的例題，或章節(jié)中的強化習題等，因時間原因，未統(tǒng)計其“考前模擬試題”等部分相關(guān)例題。同一類資料中，各年度相同或同一冊資料中重復(fù)例題均重復(fù)計算，借方差額和貸方差額同時出現(xiàn)的例題分別算作一道〕

數(shù)據(jù)顯示，同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會計處理方面應(yīng)用范例在《企業(yè)會計準則講解》、全國會計專業(yè)中級職稱統(tǒng)一考試和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試中幾乎被完全忽略；而在部分高校學者或民間考試培訓機構(gòu)所編寫資料中的出現(xiàn)比例僅為36.84%，占抽樣總體的比例僅為21.88%。

本文前述內(nèi)容已提及，據(jù)劉司長講話分析得出結(jié)論“存在借方股權(quán)投資差額的41家上市公司占存在交易價差的112家上市公司的比例約為36.61%……”，36.61%這個比例與同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理方面應(yīng)用范例的比例36.84% 基本接近。從另一個側(cè)面，不難看出，部分高校學者和民間考試培訓機構(gòu)對同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用探討情況明顯好于“新準則講解”、全國會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試的輔導教材。換言之，同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理的應(yīng)有舉例情況在權(quán)威程度不同資料上被重視和關(guān)注程度出現(xiàn)了“倒掛”現(xiàn)象，并且這種倒掛現(xiàn)象比較異常。一言蔽之，股權(quán)投資借方差額會計處理應(yīng)用范例的重要性在某種程度上被主觀忽略或忽視了。

在“新準則”沒有應(yīng)用范例指導具體實務(wù)操作的情況下。處于學術(shù)“金字塔”頂端的高校學者，他們在會計理論應(yīng)用問題的研究過程中所遇問題，在某種程度上也將是從事財務(wù)工作廣大專技人員可能遇到的難題。那么部分高校學者們所編著作中列舉的應(yīng)用例題又存在什么樣問題？并引起怎樣的爭議和再思考？

八、長期股權(quán)投資借方差額會計處理應(yīng)用例題及其有待商榷的地方

㈠應(yīng)用例題

以下【例－1～3】均引自于某高校學者所編寫的有關(guān)專著，特此鳴謝他們的勞動成果！為方便論述，個別例題作了適當改動。

1.以支付現(xiàn)金為合并對價方式所取得的長期股權(quán)投資

【例—1】A企業(yè)支付8 000 000元獲得了B企業(yè)90%的股權(quán)，B企業(yè)的所有者權(quán)益為6 000 000元。合并日A企業(yè)的資本公積為300 000元；未分配利潤為3 000 000元。

本例中，A企業(yè)的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企業(yè)的投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額為：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資 5 400 000

資本公積 300 000

未分配利潤 2 300 000

貸：銀行存款 8 000 000

【例—2】A、B兩公司同為C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以現(xiàn)金600萬元的對價收購了B公司100%的股權(quán)。在這次合并過程中發(fā)生審計費用、法律服務(wù)費等直接相關(guān)費用為8萬元。合并后，B公司續(xù)存。20X6年5月31日，A、B兩公司的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)如下：（單位：萬元）

注：本題在原例題基礎(chǔ)上作了形式的修改，并作了一些刪減。

⑴ 20X6年6月1日A公司通過支付B公司600萬元現(xiàn)金取得了B公司100%的股權(quán)。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它們是同一控制下的企業(yè)合并。由于合并后B公司仍然存續(xù)，因此A公司取得B公司股權(quán)日的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資500萬

資本公積或留存收益100萬

貸：銀行存款 600萬

⑵ 為時行企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費用8萬元，應(yīng)直接計入當期損益（管理費用）

借：管理費用 ／ 合并費用8萬

貸：銀行存款8萬

2．以發(fā)行權(quán)益性證券（股票）為合并對價方式取得的長期股權(quán)投資

【例—3】甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司20X6年3月1日所有者權(quán)益為2000萬元。甲公司20X6年3月1日的資本公積為180萬元。盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。

則該投資的初始投資成本為2000×60% = 1200（萬元）。該成本與所發(fā)行的股票的面值總額1500萬元的（借方）差額300萬元，應(yīng)首先調(diào)減資本公積180萬元，然后再調(diào)減盈余公積100萬元，最后再調(diào)整未分配利潤20萬元。其會計處理為：

借：長期股權(quán)投資 12 000 000

資本公積1 800 000

盈余公積1 000 000

未分配利潤200 000

貸：股本15 000 000

㈡部分應(yīng)用例題有待商榷的方面

1.【例—1】會計處理值得商榷的地方

在合并日，合并方A企業(yè)的所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)呈異常狀態(tài)——資本公積為30萬元、未分配利潤為300萬元，而無盈余公積，盈余公積到那里去了？在不存虧損、未進行分配或轉(zhuǎn)增資本等情況下，盈余公積（假定只計提法定盈余公積）和未分配利潤應(yīng)保持的比例為1：9，可以倒算出法定盈余公積金至少應(yīng)約為33.33萬元。顯然【例-1】題設(shè)條件不符會計常理。

當然也可以假設(shè)，A企業(yè)在合并B企業(yè)之前，已經(jīng)合并了其他企業(yè)，并按新準則規(guī)定將原有盈余公積（法定盈余公積）賬面貸方余額抵減完了，既然盈余公積已被抵減完，根據(jù)新準則的規(guī)定，在此之前應(yīng)先被抵消的是資本公積（股本溢價）原賬面余額，即資本公司應(yīng)先于盈余公積抵減完畢，可是資本公積還保持著賬面貸方余額30萬元，這明顯不符合新準則的規(guī)定。當然也可以假設(shè)A企業(yè)在合并B企業(yè)前因增資擴股而發(fā)行股票產(chǎn)生了30萬元的溢價收入。這些問都有待商榷。

【例—4】承【例-1】其他條件相同。再假設(shè)，合并日，A企業(yè)的資本公積（全是股本溢價而無其他資本公積）分別為10／0／0萬元三種情況；未分配利潤為分別為250／259／0萬元三種情況。

A企業(yè)的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：600 × 90% = 540（萬元）。

A企業(yè)的投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額為：800 - 540 = 260（萬元）。

【解析】：按照新準則的規(guī)定合并雙方的賬務(wù)處理分別如下：

①．合并方A企業(yè)的賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資540萬

資本公積10萬 ／ 0 ／ 0

利潤分配／未分配利潤 250萬 ／ 260萬 ／ 260萬

貸：銀行存款800萬

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，當盈余公積為0、未分配利潤為259萬元時，需要調(diào)整的未分配利潤應(yīng)為260萬元，此時其賬面余額為借方余額1萬元；當盈余公積為0、未分配利潤也為0時，需要調(diào)整的未分配利潤仍應(yīng)為260萬元，此時其賬面余額為借方余額260萬元。該兩種情況的出現(xiàn)，均導致原本為貸方余額的未分配利潤成為借方余額。

在合并前，報表數(shù)據(jù)顯示，在最不濟的情況下，未分配利潤充其量為零，可合并后，A企業(yè)賬面未分配利潤最差的情況是負260萬元。如果合并方個別報表和合并報表不對與合并相關(guān)的情況進行適當披露，股東在看不董報表變化情況下，企業(yè)合并行為可能會遇到一定的麻煩。

②．被合并方B企業(yè)的賬務(wù)處理（假設(shè)B企業(yè)的原股東不存在退股的情況）

借：銀行存款 800萬

貸：股本／A企業(yè)540萬（按股本面值總額）

資本公積／股本溢價260萬

2.【例—2】會計處理值得商榷的地方

在合并日，從有限的會計信息中看不出合并方A企業(yè)的資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤等數(shù)據(jù)信息，在調(diào)整100萬元股權(quán)投資借方差額時，借記“資本公積”或“留存收益”100萬元。到底是調(diào)整資本公積，還是留存收益？這是合并方所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)會計信息不充分導致的疑惑。

【例—5】承【例-2】其他條件相同。在合并日，假定合并方A企業(yè)的資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤均為零。

【解析】：按照新準則的規(guī)定合并雙方的賬務(wù)處理分別如下：

①合并方A公司的賬務(wù)處理：

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，只能將未分配利潤沖減至負數(shù)（即為借方余額）。由于合并后B公司仍然存續(xù)，因此A公司取得B公司股權(quán)日：

借：長期股權(quán)投資500萬

利潤分配／未分配利潤100萬

貸：銀行存款 600萬

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，當資本公積（股本溢價）和未分配利潤的賬面余額均為零時，無法用資本公積和未分配利潤來調(diào)整100萬元借方股權(quán)投資差額，只能調(diào)整未分配利潤，即使其賬面余額為零。對于合并方A企業(yè)來講，合并后的未分配利潤賬面為負100萬元，這樣的反差，能否讓股東接受？是個問題。

②被合并方B公司的賬務(wù)處理：

借：銀行存款 600萬

貸：股本／A企業(yè)500萬

資本公積／股本溢價100萬

九、控股投資后合并方實際控股率問題的探討

同一控制下的企業(yè)合并，就是在指在合并行為發(fā)生之前，參與合同并的雙方均受同一企業(yè)控股控制，被控制的雙方均是能實施控股企業(yè)的子公司，被同一企業(yè)控制下的兩個子公司間的合并行為就是同一控制下的企業(yè)合并。合并方對價的支付方式主要有支付現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)、承擔負債、發(fā)行權(quán)益性證券等。

合并方要想通過合并來取得被合并方的控制權(quán)，方式主要有兩種：一是從母公司那里取得被合并方的控制權(quán)，要想取得100%控制權(quán)，被合并方其他小股東必須全部撤資退股，否則不可能達到100%的控制權(quán)。二是合并方與被合并方的共同母公司不從被合并方撤資，為了達到控制目的，被合并方只能增資，增加的資本部分全部（或絕大部分）須由合并方出資，當然也不排除被合并方企業(yè)的其他小股東撤資退股情況，只要其原共同母公司和其他小股東不完全撤資或只部分撤資，合并方就不可能取得100的控制權(quán)。

以下為論述方便，僅以支付現(xiàn)金和發(fā)行股票為合并對價方式為例，并分別原共同母公司和原少數(shù)股東退股和不退股兩種情況，且暫不考慮合并方的“法定盈余公積金”應(yīng)保留法定余額限制性規(guī)定等事項。

㈠合并方以支付現(xiàn)金為合并代價方式下投資后的實際控制率問題

1.被合并方原股東不撤資退股，合并方消納被合并方所增資本方式下的控股合并

【例—6】 A企業(yè)與B企業(yè)同受C企業(yè)控制，C企業(yè)占A企業(yè)80%股權(quán)，C企業(yè)占B企業(yè)60%股權(quán)，經(jīng)C企業(yè)股東會同意并報經(jīng)有關(guān)部門批準，同意A企業(yè)合并B企業(yè)，為此,兩企業(yè)簽訂了股權(quán)投資協(xié)議，A支付800萬元現(xiàn)金獲得了B企業(yè)90%的股權(quán)，C企業(yè)及B企業(yè)的少數(shù)股東均不退股且保持有持股數(shù)量。合并日，B企業(yè)的所有者權(quán)益為600萬元（假定：實收股本300萬元，股本溢價100萬元盈余公積20萬元，未分配利潤180萬元）。合并日，A企業(yè)的資本公積為30萬元，盈余公積為20萬元，未分配利潤為180萬元（假定A企業(yè)稅后凈利潤未作分配）。

【解析】，在被合并方B企業(yè)原股東不撤資情況下，合并方欲通過企業(yè)合并達到控制B企業(yè)目的，則按被合并方B企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值700萬元為基礎(chǔ)，A企業(yè)應(yīng)支付的合并對價的賬面價值至少是：

設(shè)假面價值為X，并將其代入以下一元一次方程中：

X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(萬元)

即，在B企業(yè)原股東不撤資的情況下，A企業(yè)至少要支付5400萬元的合并對價才能達到90%的股權(quán)權(quán)；也即，B企業(yè)只能采取增資方式，增資額5400萬元，只能由A企業(yè)出，但投資協(xié)議只約定由A企業(yè)出資800萬元。顯然，這份投資協(xié)議不可能實施，因為A企業(yè)的實際控股率的最大值（不考慮股份數(shù)量百分比）僅為57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但達到了實際控制目的，而此時關(guān)聯(lián)關(guān)系變?yōu)椋篊企業(yè)與A企業(yè)仍保持原本正常母子關(guān)系（即C仍控制A80%股權(quán)）；A企業(yè)實際控制B企業(yè)57.14%股權(quán)，而C企業(yè)實際控制B企業(yè)股權(quán)由60%降為25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企業(yè)又是被A企業(yè)控制下B企業(yè)的一個小股東；合并報表，先由A企業(yè)編制，最后由C企業(yè)匯總。

結(jié)論⑴：在被合并方原股東不撤資退股情況下，合并方對被合并方不能達到100%的控制權(quán)。

2.被合并方原股東撤資退股

在此種情況下，被合并方原母公司須撤走較大比例股權(quán)資金（可將這部分股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓給參與合并的合并方），或者與其他少數(shù)股東共同撤資達50%以上，否則同一控制下的企業(yè)合并行為不可能實施。

結(jié)論⑵：當且僅當被合并方原股東全部撤資退股的情況下，合并方才能達到100%的控制權(quán)。

㈡合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并代價方式下投資后的實際控制率問題

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并代價實施同一控制下企業(yè)合并的，實際控制權(quán)的情況與合并方以支付現(xiàn)金為合并對價的情況類似但又相對復(fù)雜一些。其中，如果被合并方所確認的股本溢價遠高于實收股本，那么根據(jù)同股同權(quán)原則，合并方在被合并方的實際控股率可能將遠低于投資協(xié)議約定的控股率，也即實際控股率將因股本溢價的確認而被“稀釋”。限于篇幅，僅以點到為止的方式進行提示，不作深入探討。

十、例析用法定盈余公積金調(diào)整借方差額后應(yīng)保留法定限制性余額的問題

以《企業(yè)會計準則講解2012》第二十章《企業(yè)合并》【例21—1】和《CPA會計2012》第二十四章的【例24—1】為基礎(chǔ)資料，將其修改為一道以討論盈余公積沖減合并借方差額后法定余額受限方面的例題，并借以表達筆者的觀點。

【例—7】A、B兩公司分別為P公司控制同上的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了4 000萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。（公司法規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五）。A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益的構(gòu)成情況分別如下表所示：（單位：萬元）

【解析】：

在資本公積（股本溢價）賬面貸方余額不足以調(diào)整借方差額之時，A公司用法定盈余公積和任意盈余公積來繼續(xù)進行調(diào)整，不足的余額用未分配利潤進行調(diào)整。本題的難點也是關(guān)鍵問題，在于綜合考慮了公司法對法定盈余公積金調(diào)整股權(quán)投資借方差額后應(yīng)保留法定余額限制條件。

本例中，A公司的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：2 000 × 100% = 2 000（萬元）。A公司的投資成本與其所付出合并對價賬面價值的差額為：4 000－2 000 = 2 000（萬元）。

“盈余公積／法定公積金”調(diào)整后的最低限額900萬元(=3600×25%)，低于此數(shù)時則不能再予調(diào)整。

①合并方A公司在合并日（3月10日）的財務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000

資本公積／股本溢價 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000

盈余公積／任意公積金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0

盈余公積／法定公積金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0

利潤分配／未分配利潤 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0

貸：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000

②合并報表處理注意事項及調(diào)整分錄：

A公司在合并日，通過賬務(wù)處理，只有原“資本公積／股本溢價”為3300萬元沖減2000萬元后剩余1300萬元的剩余貸方余額的情況，才滿足大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（1200萬元）的條件，因此在編制合并資產(chǎn)負債表時，在合并工作底稿中，編制如下調(diào)整分錄： 借：資本公積（調(diào)整“股本溢價”明細項目）1200

貸：盈余公積400

未分配利潤800

十一、合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價可能形成“反向投資”的注意事項

《企業(yè)會計準則講解》（2008、2010）之《企業(yè)合并》增加了非同一控制下企業(yè)合并“反向購買”的會計處理規(guī)定——非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實現(xiàn)。該項交易后，B公司原股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。

另外，《企業(yè)會計準則講解》（2008、2010）還同時規(guī)范了“企業(yè)合并成本”、“合并財務(wù)報表的編制”和“每股收益的計算”等有關(guān)內(nèi)容。參照非同一控制下企業(yè)合并反向購買的規(guī)定，在實務(wù)中，同一控制下企業(yè)合并中也可能存在類似情況，為了加以區(qū)別，遂把同一控制下企業(yè)合并類似情況暫定義為“反向投資”。

單純地從數(shù)學角度考慮，合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價且與并合并方股東互換股權(quán)交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到與非同一控制下控股合并類似的反向購買情況，但考慮到在上市實務(wù)操作中可能遇到子公司上市與集團公司整體上市的法律限制問題，并且類似情況著實不例舉例，或因舉例將涉及諸多前提條件或限制性假設(shè)，限于篇幅，不再舉例進行深入探討。

十二、結(jié)束語

財政部會計司劉司長的講話強調(diào)：“我國的企業(yè)合并準則規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。國際準則只規(guī)定了購買法，明確了非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。在我國實務(wù)中，因特殊的經(jīng)濟環(huán)境，有些企業(yè)合并實例屬于同一控制同下的企業(yè)合并，如果不對其加以規(guī)定，就會出現(xiàn)會計規(guī)范的空白，導致會計實務(wù)無章可循。因此，中國準則結(jié)合實際情況，規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并的確認、計量和報告。國際會計準則理事會認為，中國準則在這方面的規(guī)定和實踐將為國際準則提供有益的參考”。該講話表明，我國《長期股權(quán)投資》和《企業(yè)合并》等有關(guān)準則在國內(nèi)和國際上的重要性。

既然重要，那么關(guān)于同一控制下企業(yè)控股合并借方差額會計處理原則方面的應(yīng)用范例應(yīng)在有關(guān)工具書中見諸筆墨，可包括《企業(yè)會計準則講解》、會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格全國統(tǒng)一考試輔導教材在內(nèi)的一些權(quán)威資料，卻沒有這方面的應(yīng)用范例。這些工具書或權(quán)威的參考資料對借方差額重視程度與劉司長講話強調(diào)的重要性實在不相稱。這種情況實在異常。

新準則關(guān)于同一控制下企業(yè)控股合并中所產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理的有關(guān)規(guī)定的確又存在一些局限性問題，這些局限性問題本身又與《公司法》等法律的有關(guān)規(guī)定可能相抵觸。目前，財政部正就《企業(yè)會計準則解釋⑸（征求意見稿）》向社會廣泛征求意見。借此機會，建議財政部一并考慮完善同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理的有關(guān)規(guī)定。以便會計、審計等相關(guān)專業(yè)廣大從業(yè)人員正確理解、運用準則有關(guān)規(guī)定，以減少或避免實務(wù)中誤解準則規(guī)定可能導致的偏差或錯誤。

參考文獻

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