上市審計(jì)報(bào)告精選(九篇)

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第1篇：上市審計(jì)報(bào)告范文

摘要：本文以和美國上市公司審計(jì)報(bào)告為研究對象，分別對中國和美國審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與格式加以比較研究。中國和美國在獨(dú)立審計(jì)規(guī)范性質(zhì)、審計(jì)責(zé)任和職業(yè)關(guān)注等方面的差異形成了中國和美國上市公司審計(jì)報(bào)告差異的主要原因。因此，合理地借鑒美國審計(jì)報(bào)告體系先進(jìn)的做法，全面改革和完善中國審計(jì)報(bào)告體系和獨(dú)立審計(jì)規(guī)范體系，將是我們積極迎接審計(jì)市場國際化的必要措施。

審計(jì)報(bào)告是注冊師在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的、用來對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。編制審計(jì)報(bào)告是注冊會(huì)計(jì)師完成獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的標(biāo)志。由于中美環(huán)境因素的差異，造成了審計(jì)報(bào)告所反映的審計(jì)模式內(nèi)容存在著許多差異。本文主要通過對中國和美國的審計(jì)報(bào)告的比較和，探求改善和完善中國的審計(jì)報(bào)告體系和獨(dú)立審計(jì)規(guī)范體系。

一、審計(jì)環(huán)境的比較

1.美國。在20世紀(jì)以前，美國獨(dú)立審計(jì)的主要是在隨資本一起涌入的英國職業(yè)會(huì)計(jì)師的幫助發(fā)展起來的。進(jìn)入20 世紀(jì)后，證券法和證券交易法的頒布使美國的法定審計(jì)得以確立，獨(dú)立審計(jì)得到飛速發(fā)展，并在世界上處于領(lǐng)先地位。美國強(qiáng)調(diào)獨(dú)立審計(jì)是自我管理的職業(yè)，政府不加干預(yù)。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是一個(gè)實(shí)行自我管理的全國性職業(yè)組織，該協(xié)會(huì)制定出了具有重大世界的審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范。美國擁有世界上最龐大的注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，已達(dá)30 多萬人，其地位很高。

2.中國。適應(yīng)改革開放的要求，財(cái)政部于1979年10月在上海建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的試點(diǎn)，并于1980年12月頒布《關(guān)于設(shè)立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》，從此，我國正式恢復(fù)了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，行業(yè)起步較晚；我國共有五千余家事務(wù)所，大多數(shù)仍屬于中小型所事務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模偏??；目前我國參與對注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所監(jiān)管的有審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等，針對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的違紀(jì)行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的很少、較輕。

二、中美審計(jì)報(bào)告具體內(nèi)容和格式上的異同

審計(jì)報(bào)告是整個(gè)審計(jì)過程中的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，同時(shí)也是審計(jì)過程中最重要的一個(gè)步驟，一般而言，正式立項(xiàng)的審計(jì)活動(dòng)，都是要撰寫審計(jì)報(bào)告。就現(xiàn)階段而言，中國和美國上市公司審計(jì)報(bào)告的格式與內(nèi)容還存在著較大的差異，經(jīng)過仔細(xì)的分析和研究后，我們發(fā)現(xiàn)差異也是比較明顯的，具體來說主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）中美審計(jì)報(bào)告的相同之處

1. 對收件人規(guī)定相同。中美審計(jì)報(bào)告的收件人均規(guī)定為審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。

2. 對報(bào)告日期規(guī)定相同。中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定審計(jì)報(bào)告日期為CPA完成外勤審計(jì)工作的日期。

3. 使用的專業(yè)術(shù)語相同。中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定在導(dǎo)言段或范圍段使用“審計(jì)了……”的專業(yè)術(shù)語，借以表明CPA簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告不是復(fù)核或編表報(bào)告， 而是一種保證程度極高的報(bào)告；在意見段使用“我們認(rèn)為、在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等專業(yè)術(shù)語，以說明審計(jì)意見不是對事實(shí)的絕對保證。

4. 對無保留意見審計(jì)報(bào)告可增加解釋段的規(guī)定相同。中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定當(dāng)CPA出具無保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要，可以在意見段之后增列解釋段，增加對重要事項(xiàng)的說明。

5. 對審計(jì)意見類型的規(guī)定相同中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定有四種審計(jì)意見類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。

6.對審計(jì)范圍的規(guī)定基本相同。中美審計(jì)報(bào)告中規(guī)定的審計(jì)范圍，均是指主要的年度會(huì)計(jì)報(bào)告及相關(guān)的附表、附注。

7. 對發(fā)表各種審計(jì)意見條件的規(guī)定基本相同。

中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定了發(fā)表四種審計(jì)意見的不同條件。從總體來說基本相同。只不過我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定得比較詳細(xì)、具體。而美國則規(guī)定得較籠統(tǒng)抽象。這在一定程度上反映了我國CPA職業(yè)判斷能力偏低的現(xiàn)狀。

（二）中美審計(jì)報(bào)告的不同之處

1.對標(biāo)題規(guī)定不同。我國審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題為“審計(jì)報(bào)告”，美國審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題為“獨(dú)立審計(jì)人員報(bào)告”。美國審計(jì)報(bào)告含“獨(dú)立”字樣，籍以區(qū)別內(nèi)部報(bào)告及其他類型的報(bào)告，我國審計(jì)報(bào)告卻未能做到這一點(diǎn)。

2.對導(dǎo)言段規(guī)定不同。美國審計(jì)報(bào)告的導(dǎo)言段簡要說明審計(jì)范圍、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，我國審計(jì)報(bào)告不設(shè)導(dǎo)言段，將導(dǎo)言段的內(nèi)容并入范圍段。正因?yàn)槲覈鄙賹?dǎo)言段，才導(dǎo)致我國審計(jì)報(bào)告（二段式）與國際通行的三段式審計(jì)報(bào)告存在區(qū)別。

3.范圍段內(nèi)容不同。（1）導(dǎo)言段的關(guān)系不同。我國審計(jì)報(bào)告隸屬于二段式報(bào)告，所以報(bào)告的范圍段納入了三段式報(bào)告中導(dǎo)言段的內(nèi)容，即審計(jì)范圍、會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。而美國審計(jì)報(bào)告為三段式報(bào)告，故范圍段不包含導(dǎo)言段內(nèi)容。（2）審計(jì)依據(jù)不同。我國審計(jì)報(bào)告的審計(jì)依據(jù)為中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，而美國為公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。(3)對所實(shí)施審計(jì)程序的說明詳略不同。我國審計(jì)報(bào)告只是概括說明取得的“合理把握”。就此而言，我國審計(jì)報(bào)告的范圍段沒有明確指出審計(jì)程序及CPA所負(fù)責(zé)任的程度，進(jìn)而增加了其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。

4. 意見段內(nèi)容不同。我國審計(jì)報(bào)告的意見段是對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計(jì)意見。美國審計(jì)報(bào)告則就財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性和合法性表述意見。我國同時(shí)規(guī)定“三性”是有原因的。首先，我國國情接近于大陸法系，主要通過法規(guī)規(guī)范會(huì)計(jì)工作。故借鑒大陸法系的審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定合法性要求。其次，我國審計(jì)準(zhǔn)則主要是借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則，故規(guī)定公允性要求。最后，由于當(dāng)前我國會(huì)計(jì)信息失真情形比較普遍，而違反一貫性是其中的一種重要手段，故規(guī)定一貫性要求。

5. 對簽章規(guī)定不同。我國審計(jì)報(bào)告規(guī)定由CPA簽名蓋章，加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章。并標(biāo)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地址； 而美國審計(jì)報(bào)告規(guī)定由會(huì)計(jì)事務(wù)所合伙人或負(fù)責(zé)該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的CPA簽名。需標(biāo)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地址。由于長期以來．我國有關(guān)簽章的規(guī)定便是個(gè)人簽名、蓋章，并加蓋單位公章，因此這樣規(guī)定是符合我國國情的。

三、審計(jì)報(bào)告差異產(chǎn)生的因素分析

筆者認(rèn)為之所以出現(xiàn)這些差異，主要基于以下幾個(gè)方面的原因：

1.對獨(dú)立審計(jì)規(guī)范性質(zhì)的認(rèn)識不同

為了清楚的說明中國與美國對于獨(dú)立審計(jì)規(guī)范性質(zhì)的認(rèn)識，我們可以通過以下三個(gè)方面來進(jìn)行分析：(1)這三個(gè)地區(qū)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體與政府的關(guān)系；(2)獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的制定與方式；(3)約束力及違反規(guī)范的處罰。

表1 中美對獨(dú)立審計(jì)規(guī)范性質(zhì)認(rèn)識的比較

比較對象 會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體和政府關(guān)系 規(guī)范制定與方式 使用范圍 約束力 對違反規(guī)范的懲處

中國 CICPA為民間機(jī)構(gòu)，且受財(cái)政部監(jiān)督、指導(dǎo) CICPA制定，并由財(cái)政部批準(zhǔn) CICPA的會(huì)員 準(zhǔn)則必須遵守，指南則參照執(zhí)行 警告、罰款、沒收非法所得、暫停執(zhí)業(yè)、取消執(zhí)業(yè)資格

美國 AICPA為民間組織 AICPA制定 AICPA的全體會(huì)員和其他執(zhí)業(yè)CPA 必須遵守準(zhǔn)則（指南）和規(guī)則 中止或開除會(huì)籍、吊銷資格證書和執(zhí)業(yè)執(zhí)照

通過表1，我們可以發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的實(shí)質(zhì)在于對執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行規(guī)范，獨(dú)立審計(jì)人員在實(shí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，必須或應(yīng)當(dāng)遵守，否則，將受到不同程度的懲罰。美國獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的性質(zhì)在于職業(yè)界的自我規(guī)范、自我約束和自我管理，因而其審計(jì)規(guī)范往往由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)制定和。的獨(dú)立審計(jì)規(guī)范則兼有自律規(guī)范和他律規(guī)范的雙重性質(zhì)，獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的制定與，以及違反規(guī)范的懲罰，受民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的制約。

2.對于審計(jì)的責(zé)任與職業(yè)關(guān)注認(rèn)識上的差別

審計(jì)觀念是指對審計(jì)的看法、觀點(diǎn)和認(rèn)識的總和。限于篇幅有限，在這里， 筆者將審計(jì)觀念僅界定為公眾對審計(jì)獨(dú)立性的看法?，F(xiàn)階段中國和美國的審計(jì)觀念的差別還是比較大的。

審計(jì)的責(zé)任和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是規(guī)范審計(jì)人員執(zhí)業(yè)的行為指南，同時(shí)也是保護(hù)廣大投資者合法利益的根本保障。按照《國際審計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于“審計(jì)責(zé)任” 的定義， “審計(jì)責(zé)任” 應(yīng)該包括《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與基本原則》、《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》、《審計(jì)工作質(zhì)量控制》、《舞弊與錯(cuò)誤》、《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對及法規(guī)的考慮》等要素?，F(xiàn)階段而言，中美關(guān)于審計(jì)責(zé)任與關(guān)注觀點(diǎn)還存在著很大的差異。

表2 審計(jì)責(zé)任與職業(yè)關(guān)注比較

比較對象 審計(jì)責(zé)任與職業(yè)關(guān)注 對錯(cuò)誤與舞弊的認(rèn)識

中國 審計(jì)人員違反職業(yè)規(guī)范，將會(huì)受到相應(yīng)的行政責(zé)任、民事賠償責(zé)任，嚴(yán)重者還會(huì)受到刑事責(zé)任的處罰。 CPA應(yīng)該實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。

美國 不遵守行為守則可能會(huì)被美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)開除會(huì)籍。對因觸犯刑律而被判處一年以上監(jiān)禁的會(huì)員，或因各種稅務(wù)事項(xiàng)而被定罪的會(huì)員，將被自動(dòng)中止或開除美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)籍。建立同業(yè)復(fù)核制度。 審計(jì)師有責(zé)任計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)，以便為財(cái)務(wù)報(bào)表中是否不存在因錯(cuò)誤和舞弊而引起的重要錯(cuò)報(bào)獲得合理保證。

通過表2，我們可以發(fā)現(xiàn)中美對于審計(jì)責(zé)任與關(guān)注的認(rèn)識以及對錯(cuò)誤與舞弊的認(rèn)識上，還是存在很大的差別的。中國關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和職業(yè)關(guān)注，在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和《注冊會(huì)計(jì)師法》以及其他相關(guān)法律、法規(guī)中均作了明確的規(guī)定，而且將審計(jì)責(zé)任劃分為行政、民事賠償與刑事處罰三種不同類型、性質(zhì)的責(zé)任，便于規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師市場，提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。美國則更強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)自律，而且職業(yè)道德規(guī)范在審計(jì)工作中發(fā)揮著巨大的作用。

3.審計(jì)證據(jù)是指注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，為形成審計(jì)意見所獲取的證據(jù)。一般而言，審計(jì)證據(jù)必須具有充分性和適當(dāng)性兩個(gè)特點(diǎn)，其中充分性是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見；適當(dāng)性是指審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性與可靠性，即審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并如實(shí)地反映客觀事實(shí)。

表3 審計(jì)證據(jù)差異比較

比較對象 關(guān)于審計(jì)證據(jù)的規(guī)定

中國 CPA可以運(yùn)用包括檢查、觀察、監(jiān)盤、查詢、函證、、性復(fù)合等，以便獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并在此基礎(chǔ)上形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告

美國 CPA可以運(yùn)用包括實(shí)物檢查、函證、文件檢查、分析性程序、詢問客戶、重新執(zhí)行、觀察等方法以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并在此基礎(chǔ)上形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告

通過表3，我們可以看出，中美都規(guī)定，審計(jì)人員在獲取足夠的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上才能出具審計(jì)報(bào)告，但是在具體獲取審計(jì)證據(jù)的方法上，中美法也不盡相同。中國審計(jì)證據(jù)的方法顯然非常豐富，而且結(jié)合中國市公司的實(shí)際情況，將監(jiān)盤法從觀察法中單列出來，更加體現(xiàn)出中國審計(jì)準(zhǔn)則的主義特色。關(guān)于審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，中美的表述基本相同，表述均為“充分、適當(dāng)”。

四、結(jié)論

中美環(huán)境的差異，形成了不同的審計(jì)模式，而不同的審計(jì)模式又決定了不同的審計(jì)報(bào)告。而從長遠(yuǎn)來看，同國際慣例接軌與審計(jì)市場國際化是中國獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的一個(gè)重要目標(biāo)。而美國是現(xiàn)今世界上經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的國家之一，其監(jiān)管經(jīng)濟(jì)的水平相對比較先進(jìn)。因此，充分借鑒美國的做法和經(jīng)驗(yàn)，必將會(huì)促進(jìn)中國審計(jì)報(bào)告體系和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的完善和發(fā)展，加速中國審計(jì)市場國際化的步伐。

：

1. 趙景誠：《審計(jì)報(bào)告的國際比較》.經(jīng)濟(jì)師[J]，2004(9)

2. 曾小青：《中美審計(jì)報(bào)告比較》.中國審計(jì)信息與方法[J]，2000(1)

第2篇：上市審計(jì)報(bào)告范文

各B股上市公司：

按照我會(huì)新近修訂公布的《公開發(fā)行股票公司信息披露準(zhǔn)則第三號  中期報(bào)告的內(nèi)容與格式》的要求，凡屬股票交易實(shí)行特別處理、擬在下半年辦理配股申報(bào)事宜、在中期擬定分紅預(yù)案或公積金轉(zhuǎn)增股本預(yù)案并將在下半年實(shí)施以及我會(huì)和交易所確認(rèn)的其他情形的上市公司，其中期財(cái)務(wù)報(bào)告均需經(jīng)過審計(jì)。境內(nèi)上市外資股公司（含同時(shí)發(fā)行了A股的公司）原則上執(zhí)行該準(zhǔn)則，但在中期財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)問題上可按下述規(guī)定執(zhí)行：

一、股票交易實(shí)行特別處理的公司，可以只進(jìn)行中期境內(nèi)審計(jì)（指中國注冊會(huì)計(jì)師依據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，對公司按照中國會(huì)計(jì)制度編制的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行的審計(jì)，下同），不要求進(jìn)行境外審計(jì)（指會(huì)計(jì)師依據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則或境外主要募集行為發(fā)生地審計(jì)準(zhǔn)則，對公司按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或境外主要募集行為發(fā)生地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行的審計(jì)，下同）、審閱；

二、擬在下半年辦理配股申報(bào)事宜的公司，可以不進(jìn)行中期境內(nèi)、境外審計(jì)、審閱。但在上報(bào)配股申報(bào)材料時(shí)，須按我會(huì)要求提供有效期內(nèi)的境內(nèi)審計(jì)報(bào)告；如境外主要募集行為發(fā)生地證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)有要求的，還須同時(shí)提供有效期內(nèi)的境外審計(jì)報(bào)告。

三、在中期擬定分紅預(yù)案或公積金轉(zhuǎn)增股本預(yù)案，并將在下半年實(shí)施的公司，不要求進(jìn)行境外審計(jì)、審閱。

第3篇：上市審計(jì)報(bào)告范文

內(nèi)容摘要:隨著我國金融業(yè)全面對外開放,為了加強(qiáng)對金融機(jī)構(gòu)的市場約束和對跨國銀行的監(jiān)管,要求金融機(jī)構(gòu)采用同樣的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是大勢所趨,當(dāng)前促進(jìn)金融企業(yè)會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)是亟需解決的問題?；诖?本文分析了上市銀行財(cái)務(wù)報(bào)告境內(nèi)外審計(jì)差異的影響因素。

關(guān)鍵詞:上市銀行 財(cái)務(wù)報(bào)告 審計(jì)差異 影響因素

問題提出

中國證監(jiān)會(huì)2000年11月的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第1號―商業(yè)銀行招股說明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》第十五條規(guī)定,上市銀行實(shí)行境內(nèi)外雙重審計(jì)與披露制度。銀行接受境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雙重審計(jì)而形成的境內(nèi)外審計(jì)差異能夠說明我國上市銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異。本文主要分析我國上市銀行財(cái)務(wù)報(bào)告境內(nèi)外審計(jì)差異主要由哪些項(xiàng)目引起,分析其具體原因以及對差異的影響程度;差異項(xiàng)目在各年度有哪些變化,分析引起變化的原因。

本文選取深圳發(fā)展銀行(“深發(fā)展”)、浦發(fā)銀行、民生銀行、招商銀行2000年、2001年、2002年、2003年四年的財(cái)務(wù)報(bào)告作為研究對象。原始數(shù)據(jù)主要來自http//省略。研究時(shí)主要利用上市銀行年報(bào)中境內(nèi)外審計(jì)重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)差異,采用橫向和縱向?qū)Ρ鹊姆椒ㄟM(jìn)行分析。

上市銀行財(cái)務(wù)報(bào)告境內(nèi)外審計(jì)差異的影響因素

2000-2003年,各上市銀行的境內(nèi)外凈利潤和境內(nèi)外凈資產(chǎn)均存在一定的差異,這表明我國上市銀行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有一定差距。引起境內(nèi)外凈利潤和凈資產(chǎn)差異的原因主要有以下八個(gè)因素,既有判斷上的因素,也有制度上的因素。各年的差異項(xiàng)目不盡一致,如表1所示。表1中有些差異項(xiàng)目的消失,既有我國會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力提高的因素,也有我國改變以往執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度與國際慣例接軌的因素;有些新的差異項(xiàng)目的出現(xiàn),是由于國際上執(zhí)行了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,而我國由于各種原因尚未頒布或?qū)嵤?。具體分析如下:

(一)貸款呆賬準(zhǔn)備金制度

財(cái)政部20號文規(guī)定應(yīng)根據(jù)貸款的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性合理計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金,即按貸款五級分類的結(jié)果計(jì)提,所以從2000年四家上市銀行的年報(bào)來看,貸款呆賬準(zhǔn)備的提取與國際慣例基本接軌,沒有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。但是由于當(dāng)時(shí)我國對呆賬準(zhǔn)備的提取還沒有形成規(guī)范,各上市銀行執(zhí)行情況差異較大,除招商銀行外,其他上市銀行該年度提取的貸款呆賬準(zhǔn)備境內(nèi)外都有不同程度的差異,如表2所示。

從表2可以看出,深發(fā)展提取的貸款呆賬準(zhǔn)備較充足;而浦發(fā)銀行和民生銀行離國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求差距較大。2000年貸款呆賬準(zhǔn)備的差異是導(dǎo)致該年度境內(nèi)外凈利潤差異的主要原因。

從2001年至2003年的年報(bào)中披露的貸款呆賬準(zhǔn)備來看,此項(xiàng)差異已消失。主要原因是中國證監(jiān)會(huì)2001年11月的《公開發(fā)行證券的信息披露規(guī)范問題第5號―分別按國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告差異及其披露》(證監(jiān)會(huì)計(jì)字[2001]60號)中規(guī)定:“同一管理層對同一會(huì)計(jì)期間的同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)不能做出不同的會(huì)計(jì)估計(jì),因而就同一事項(xiàng),兩份財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)存在會(huì)計(jì)估計(jì)差異”。各項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提就是最具代表性的會(huì)計(jì)估計(jì),所以該制度出臺后,2001年的該項(xiàng)差異消失,在2001年深發(fā)展、浦發(fā)銀行、民生銀行均以境內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告估計(jì)不足,分別補(bǔ)提貸款呆賬準(zhǔn)備10.2億元、13.58億元、9.3億元。此項(xiàng)內(nèi)容三家銀行在年報(bào)中都做出了不同形式的披露。

(二)開辦費(fèi)的攤銷

2001年1月我國開始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,其中第50條規(guī)定:“除購建固定資產(chǎn)以外,所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用,先在長期待攤費(fèi)用中歸集,待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益?！?所以從2001年開始,此項(xiàng)差異已基本消失。但是在民生銀行2001年和2002年的年度報(bào)告中都披露了開辦費(fèi)攤銷境內(nèi)外差異分別為14266千元和23067千元。主要原因是我國境內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表只對已開業(yè)新設(shè)機(jī)構(gòu)的開辦費(fèi)在開業(yè)當(dāng)月計(jì)入當(dāng)期損益,境外報(bào)表對全部開辦費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期損益。所以此項(xiàng)境內(nèi)外差異即為未正式開業(yè)的分支機(jī)構(gòu)的開辦費(fèi)攤銷額。

(三)待出售證券的計(jì)價(jià)與損益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

從四家銀行四年的年報(bào)來看,2000年均不存在此項(xiàng)差異,從2001年開始出現(xiàn)此項(xiàng)境內(nèi)外差異。形成此項(xiàng)差異的原因是由于境外審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表從2001年1月開始執(zhí)行《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號―金融工具:確認(rèn)與計(jì)量》,此準(zhǔn)則中將證券投資歸類為“持有至到期日式”及“待售式”資產(chǎn)。計(jì)劃持有至到期日的投資資產(chǎn)采用直線法攤銷折溢價(jià),按攤余成本扣除減值準(zhǔn)備后計(jì)價(jià);待售式投資初始確認(rèn)時(shí),以其成本進(jìn)行計(jì)量,初始確認(rèn)后,以公允價(jià)值計(jì)量待售式金融資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定,長期債券投資無此分類。但按照國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,待售證券是采用成本與市價(jià)孰低法核算。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第十六條(三)規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)對短期投資按成本與市價(jià)孰低法計(jì)量,對市價(jià)低于成本的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第十五條規(guī)定:金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)對短期投資按成本與市價(jià)孰低法計(jì)量。

(四)交易性證券的核算

交易性證券是指為了從價(jià)格的短期波動(dòng)中獲利而購置的交易式證券。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按市價(jià)法核算,其公允價(jià)值變動(dòng)形成的未實(shí)現(xiàn)收益或損失計(jì)入損益。而我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定按成本與市價(jià)孰低法核算。浦發(fā)銀行在2001年至2003的年報(bào)中披露了此項(xiàng)差異。我國采用成本與市價(jià)孰低法主要是因?yàn)槲覈C券市場發(fā)展還不是很成熟,完全采用市價(jià)法的條件還不完全具備,這樣處理能更體現(xiàn)穩(wěn)健原則。

(五)衍生工具交易凈損益

此項(xiàng)差異是從2001年開始出現(xiàn)的,是隨著《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號―金融工具:確認(rèn)與計(jì)量》的生效而產(chǎn)生的。存在差異的原因主要是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對衍生金融工具交易的未交割事項(xiàng)在表外列示,相關(guān)的損益在衍生金融工具到期交割時(shí)在利潤表中確認(rèn)損益,實(shí)際上采用的是收付實(shí)現(xiàn)制;而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值列示,所有公允價(jià)值為正數(shù)的衍生金融工具均確認(rèn)為資產(chǎn),為負(fù)數(shù)的均確認(rèn)為負(fù)債。以實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)收益和損失確認(rèn)為凈交易收入。招商銀行對衍生金融工具采用公允價(jià)值入賬,有關(guān)的損益在利潤表內(nèi)確認(rèn),可見招商銀行對衍生金融工具所采納的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際相關(guān)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是一致的,因此在衍生金融工具項(xiàng)目上不存在境內(nèi)外差異。

(六)同業(yè)拆借、票據(jù)貼現(xiàn)等利息收支的確認(rèn)

從四家上市銀行年報(bào)來看,2000年和2001年只有浦發(fā)銀行存在同業(yè)拆借等利息收支差異。浦發(fā)銀行披露的主要原因是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)利息收入,計(jì)入當(dāng)期損益,即采用收付實(shí)現(xiàn)制;國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。2002年浦發(fā)銀行繼續(xù)存在此項(xiàng)差異,對凈利潤和凈資產(chǎn)的影響額分別是-137301千元和113506千元。另外深發(fā)展2002年披露了貼現(xiàn)等利息收支差異,對凈利潤和凈資產(chǎn)的影響額都是-119480千元;招商銀行2000年和2001年均存在票據(jù)貼現(xiàn)、再貼現(xiàn)利息收支攤銷差異。2000年對凈利潤和凈資產(chǎn)的影響額分別是92448千元和148527千元;2001年對凈利潤和凈資產(chǎn)的影響額分別是55810千元和204337千元。此項(xiàng)差異是會(huì)計(jì)政策差異,根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)[2000]20號文《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》,貼現(xiàn)貸款的到期價(jià)值與支付的貼現(xiàn)款項(xiàng)之間的差額,應(yīng)作為貼現(xiàn)利息收入計(jì)入貼現(xiàn)當(dāng)期損益,但按《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號―金融工具:確認(rèn)與計(jì)量》的規(guī)定,對不需要按公允價(jià)值計(jì)價(jià)(包括企業(yè)源生但不是為交易而持有的貸款),且有固定期限的金融資產(chǎn),應(yīng)運(yùn)用實(shí)際利率法,以攤余成本計(jì)量,即按相應(yīng)的利息或支出分期攤銷。2003年深發(fā)展此項(xiàng)差異消失,主要是國內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表對貼現(xiàn)利息收入及貼現(xiàn)票據(jù)融資利息支出會(huì)計(jì)核算方法做出了變更,貼現(xiàn)利息收支計(jì)入“遞延收益”賬戶,在貼現(xiàn)期間內(nèi)平均攤銷確認(rèn)。2003年浦發(fā)銀行的年報(bào)中在主要會(huì)計(jì)政策變更的說明中,對原按收付實(shí)現(xiàn)制核算的貼現(xiàn)、同業(yè)拆借等項(xiàng)目改按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算,但在當(dāng)年年報(bào)中還是存在同業(yè)拆借利息收支差異,對凈利潤的影響額是113505千元。主要原因是該銀行從穩(wěn)健原則出發(fā),對此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用未來適用法核算。

(七)所得稅的處理和遞延稅項(xiàng)的差異

在四家上市銀行四年的年報(bào)中,除招商銀行外大多披露了所得稅或遞延稅項(xiàng)對凈利潤和凈資產(chǎn)的影響額,特別是2002年和2003年的年報(bào)。2001年民生銀行此項(xiàng)差異對凈資產(chǎn)的影響額為229194千元;深發(fā)展此項(xiàng)差異對凈利潤的影響額為380099千元,對凈資產(chǎn)的影響額為4220804千元。造成此項(xiàng)差異的原因,主要有兩點(diǎn):一是國內(nèi)外所得稅核算方法不一致形成的差異。我國《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第九十八條規(guī)定:金融企業(yè)的所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行核算:金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況,選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅的核算。應(yīng)付稅款法將按稅法計(jì)算的所得稅全部在當(dāng)期列支,而納稅影響會(huì)計(jì)法將按稅法計(jì)算的所得稅在當(dāng)期和以后各期分?jǐn)偭兄?而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用納稅影響會(huì)計(jì)法。在我國上市銀行中,浦發(fā)銀行和招商銀行對所得稅的核算方法與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致,在四年的年報(bào)中披露的核算方法均是“納稅影響會(huì)計(jì)法”,深發(fā)展在四年的年報(bào)中披露的核算方法均是“應(yīng)付稅款法”,民生銀行在2000年至2002年采用的核算方法是“應(yīng)付稅款法”,2003年變更為“納稅影響會(huì)計(jì)法”。二是由于上述其他差異的存在而形成的遞延稅項(xiàng)的差異,此項(xiàng)差異會(huì)隨著其他差異的減少或消失而減少或消失。

(八)應(yīng)付股利的差異

在2001年和2002年浦發(fā)銀行和深發(fā)展都存在此項(xiàng)差異,2001年浦發(fā)銀行、民生銀行此項(xiàng)差異對凈資產(chǎn)的影響額分別是482000千元和291873千元;2002年浦發(fā)銀行、民生銀行此項(xiàng)差異對凈資產(chǎn)的影響額是391500千元和294873千元。存在差異的主要原因是按我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)分配方案應(yīng)在該年度報(bào)表中反映,確認(rèn)年末董事會(huì)決議宣布發(fā)放的應(yīng)付股利,而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是待股東大會(huì)批準(zhǔn)后進(jìn)行賬務(wù)處理,不確認(rèn)年末之后提議或宣告的應(yīng)付股利。依據(jù)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號―資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》,如果股利是在資產(chǎn)負(fù)債表日后提議或宣布發(fā)放的,企業(yè)不應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中將這些股利作為負(fù)債確認(rèn)。同時(shí),根據(jù)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號―財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》,企業(yè)應(yīng)披露在資產(chǎn)負(fù)債表日后和財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出之前提議或宣告發(fā)放的股利金額,并可在資產(chǎn)負(fù)債表中作為權(quán)益的一個(gè)單獨(dú)組成部分予以披露。在2003年此項(xiàng)差異消失,主要是2003年7月開始執(zhí)行修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對應(yīng)付股利的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了變更,于會(huì)計(jì)報(bào)表日后宣告發(fā)放的股利,不作為期后調(diào)整事項(xiàng)處理,不再計(jì)入當(dāng)期利潤分配表和年末資產(chǎn)負(fù)債表。

參考文獻(xiàn):

1.馮淑萍,應(yīng)唯.我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)與國際協(xié)調(diào).會(huì)計(jì)研究,2005,1

2.郭永清.我國上市銀行會(huì)計(jì)改革效果的研究―基于上市銀行財(cái)務(wù)報(bào)告的分析與評價(jià).東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào),2004,3

3.唐松華,吳玉心.金融類上市公司境內(nèi)外審計(jì)差異研究.證券市場導(dǎo)報(bào),2003,2

第4篇：上市審計(jì)報(bào)告范文

（一）上市公司審計(jì)報(bào)告的易獲取性

中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)公布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號———年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報(bào)告中的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由該所兩名注冊會(huì)計(jì)師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起4個(gè)月內(nèi)將年度報(bào)告全文刊登在中國證監(jiān)會(huì)指定網(wǎng)站上。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以在資產(chǎn)負(fù)債表出日和財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日之間通過證監(jiān)會(huì)指定的網(wǎng)站或者中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計(jì)報(bào)告。

（二）會(huì)計(jì)鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性

會(huì)計(jì)鑒定人員是在訴訟活動(dòng)中，接受指派或委托，對訴訟活動(dòng)中涉及的與財(cái)務(wù)有關(guān)的專門性問題進(jìn)行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會(huì)計(jì)鑒定人員都對“紅旗標(biāo)志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計(jì)報(bào)告的研究和分析，運(yùn)用相應(yīng)的司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生。

二、會(huì)計(jì)鑒定人員利用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)潛在財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)的有效性

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中列示了需要特別注意的事項(xiàng)

非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告不僅重點(diǎn)指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計(jì)單位的異常現(xiàn)象。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中提及的不確定事項(xiàng)以及注冊會(huì)計(jì)師描述的被審計(jì)單位所處困境進(jìn)行研究和討論，選擇可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司，通過進(jìn)一步對其披露的年度報(bào)告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性。

（二）審計(jì)報(bào)告具有一定的可靠性和公信力

審計(jì)報(bào)告是指注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。注冊會(huì)計(jì)師及所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其所作出的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)出具虛假審計(jì)報(bào)告的法律責(zé)任。在此種風(fēng)險(xiǎn)下，為了避免承擔(dān)法律責(zé)任，陷入訴訟活動(dòng)的泥潭，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中會(huì)盡量做如實(shí)報(bào)道，客觀真實(shí)地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。

三、有關(guān)上市公司審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀

（一）有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計(jì)報(bào)告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告為對象，以分析非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1624份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告110份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.77%。2009年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1777份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告119份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.71%。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2129份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告128份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)5.54%。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2362份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告115份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)4.87%。由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占審計(jì)報(bào)告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計(jì)報(bào)告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告涉及的原因進(jìn)行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的原因分析

1.持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性

從注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的上市公司審計(jì)報(bào)告來看，大部分出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的原因都來源于公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。2008年共75份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的審計(jì)報(bào)告高達(dá)68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告共72份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告共59份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的64.13%。實(shí)踐中注冊會(huì)計(jì)師往往通過強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來代替意見段等以較輕的審計(jì)意見來報(bào)告，從而較好地維護(hù)與被審計(jì)單位之間的關(guān)系。但是，實(shí)際上這是注冊會(huì)計(jì)師的不負(fù)責(zé)任，以模糊的托辭出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，降低被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告和經(jīng)營活動(dòng)的危險(xiǎn)性，不僅削弱了注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對審計(jì)報(bào)告的不信任。目前公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見作為一家公司經(jīng)營失敗的早期預(yù)警信號，許多實(shí)證結(jié)果均表明，審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。

2.審計(jì)范圍受限制

根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號———會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》的規(guī)定，審計(jì)范圍一般應(yīng)限于約定的會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，但凡與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)和影響注冊會(huì)計(jì)師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制時(shí)，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進(jìn)行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計(jì)報(bào)告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計(jì)范圍受限及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計(jì)報(bào)告，主要原因在于注冊會(huì)計(jì)師無法實(shí)施函證等必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷某些事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了25份保留意見審計(jì)報(bào)告和7份無法表示意見審計(jì)報(bào)告，其中17份保留意見審計(jì)報(bào)告和全部無法表示意見審計(jì)報(bào)告均是源于審計(jì)范圍受限，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師無法實(shí)施必要的審計(jì)程序，從而難以對重要事項(xiàng)提供合理保證。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了19份保留意見審計(jì)報(bào)告和4份無法表示意見審計(jì)報(bào)告，其中13份保留意見審計(jì)報(bào)告均是因無法獲取有關(guān)特定事項(xiàng)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

3.不確定事項(xiàng)

由于企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)是不斷運(yùn)行的，在注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的過程中難免會(huì)遇到一些難以確定的事項(xiàng)，如果這些事項(xiàng)是重大的，有可能對財(cái)務(wù)報(bào)表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊會(huì)計(jì)師就不能為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會(huì)計(jì)師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項(xiàng)主要集中在訴訟事項(xiàng)結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動(dòng)的未來結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對不確定事項(xiàng)的判斷，需要注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。

四、非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系

第5篇：上市審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：盈余操縱；審計(jì)質(zhì)量；區(qū)域差異；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告

中圖分類號：F239.4文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：16716248（2016）02007908

以前的研究表明，中國大多數(shù)上市公司因?yàn)楦鞣N動(dòng)機(jī)存在盈余操縱現(xiàn)象[13]，大規(guī)模的盈余操縱不僅影響了資本市場的資源配置效率，而且損害了股東和債權(quán)人的利益，由于注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)要求和專業(yè)素質(zhì)體現(xiàn)出足夠的獨(dú)立性，獨(dú)立性能夠保證提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，因此這樣的報(bào)告可以較好地約束上市公司的治理行為，發(fā)揮更好的治理作用，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量，所以要在審計(jì)過程中引入第三方的注冊會(huì)計(jì)師。但是是否能夠提供獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告，容易受到外部制度環(huán)境的影響[46]，地區(qū)的法制健全程度成為影響會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的重要原因，法制因素能健全保證會(huì)計(jì)師具有更強(qiáng)的獨(dú)立性，使審計(jì)質(zhì)量越高，反之亦然。在中國，由于各種原因，注冊會(huì)計(jì)師面對的外部法制環(huán)境有所差異，這類差異的改善是否增加了注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)盈余操縱出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性？這種可能性在不同地區(qū)是否有顯著差異？

為了回答上述問題，本文選取中國滬深A(yù)股非金融上市公司2008～2011年的數(shù)據(jù)，運(yùn)用Logistic回歸方法分析了企業(yè)盈余操縱行為是否增加被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性，發(fā)現(xiàn)企業(yè)更多的盈余操縱行為反而減少了被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性，這一現(xiàn)象在法制因素健全的地區(qū)表現(xiàn)得更為明顯。之后，我們引入法制環(huán)境與盈余操縱的交互項(xiàng)，檢驗(yàn)法制環(huán)境在盈余操縱和審計(jì)意見關(guān)系中的調(diào)節(jié)作用，結(jié)果表明在法制因素健全的地區(qū)，法制因素水平的提高有助于加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師行為的獨(dú)立性，在面對上市公司盈余操縱時(shí)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，這一研究結(jié)論支持法制因素健全能夠強(qiáng)化審計(jì)治理功能的觀點(diǎn)。同時(shí)，我們通過改變盈余操縱的變量、法制因素的衡量方式進(jìn)行了穩(wěn)健性檢驗(yàn)，也支持上述結(jié)論。

本研究的貢獻(xiàn)在于：一是拓展了關(guān)于法制環(huán)境對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性影響的相關(guān)文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)在法制因素較好的地區(qū)，法律制度的推進(jìn)和執(zhí)行環(huán)境的改善可以增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；二是發(fā)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師并未在面對上市公司盈余操縱時(shí)增加出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的概率，對監(jiān)管當(dāng)局和投資者的投資決策提供一定的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

一、文獻(xiàn)綜述（一）盈余操縱與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告

一些學(xué)者認(rèn)為上市公司盈余操縱越嚴(yán)重，對注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生影響的可能性就越大。Bartov等通過對美國上市公司的研究表明，具有較高應(yīng)計(jì)利潤的公司，影響注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性越大[7]。中國學(xué)者章永奎等、李春濤等、劉繼紅及陳小林等的研究結(jié)果均得出進(jìn)行盈余操縱的上市公司更可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的結(jié)論[3，810]。

與之相左的的觀點(diǎn)則認(rèn)為審計(jì)報(bào)告并未反映出企業(yè)的盈余操縱行為。Butler等認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師是因?yàn)樯鲜泄境掷m(xù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的，而與上市公司盈余管理無關(guān)[11]。Ajona等用西班牙的上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究，表明注冊會(huì)計(jì)師的保守性是導(dǎo)致其出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的原因，而與盈余操縱無關(guān)[12]。Bradshaw等甚至發(fā)現(xiàn)經(jīng)營性應(yīng)計(jì)額與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告成負(fù)相關(guān)，經(jīng)營性應(yīng)計(jì)額高的企業(yè)，收到標(biāo)準(zhǔn)意見的可能性反而越大[13]。中國的研究方面，李東平等發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見和盈余管理之間并無顯著關(guān)系[14]。夏立軍等認(rèn)為財(cái)務(wù)狀況差的公司容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，但認(rèn)為總體上中國注冊會(huì)計(jì)師并沒有揭示出上市公司的盈余管理行為[15]。伍利娜等認(rèn)為股權(quán)分置改革后，注冊會(huì)計(jì)師一定程度上配合上市公司實(shí)現(xiàn)了向上的盈余管理和審計(jì)意見購買[16]。薄仙慧等指出注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見時(shí)主要考慮信息風(fēng)險(xiǎn)，而沒有證據(jù)表明會(huì)考慮企業(yè)的盈余管理[17]。

（二）法制因素、盈余操縱與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告

眾多研究認(rèn)為宏觀法制環(huán)境是影響企業(yè)盈余和審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素[46]。一方面，很多學(xué)者直接分析了法制環(huán)境與盈余質(zhì)量的關(guān)系。這方面研究的觀點(diǎn)相對一致，多是支持法制環(huán)境的改善有利于遏制企業(yè)的盈余操縱。如Burgstahler等發(fā)現(xiàn)強(qiáng)有力的司法體系與更低程度的盈余管理相聯(lián)系[18]。近期，姜英兵等通過分析中國制度環(huán)境差異對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響，也證實(shí)市場化水平越高、法律保護(hù)越好、政府干預(yù)越少的地區(qū)，上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高[6]。

另一方面，許多學(xué)者研究了國家或地區(qū)的法制環(huán)境對盈余操縱和審計(jì)意見（審計(jì)質(zhì)量）之間關(guān)系的影響，但是關(guān)于法制因素是強(qiáng)化還是弱化審計(jì)的治理功能，學(xué)術(shù)界尚未得出統(tǒng)一的結(jié)論。一種觀點(diǎn)支持成熟的法制環(huán)境可以加強(qiáng)審計(jì)的治理功能。如Maijoor等對法國、德國和英國上市公司展開研究，認(rèn)為在更嚴(yán)格的審計(jì)環(huán)境下，無論是規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是規(guī)模小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的盈余管理程度均有所下降[19]。中國的研究方面也有類似的觀點(diǎn)，尚兆燕指出法律懲戒是注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)考慮的一個(gè)重要因素，并認(rèn)為隨著中國法律因素中懲治相關(guān)犯罪的增強(qiáng)，注冊會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告增加[20]。Chen等認(rèn)為中國法律制度的改善使上市公司得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例有所上升[5]。Chi等分析了中國國務(wù)院國有資產(chǎn)管理委員會(huì)2004年出臺的旨在提高中央企業(yè)審計(jì)質(zhì)量的條例是否發(fā)揮作用，結(jié)果表明上述條例實(shí)施后，相對于其他企業(yè)，中央企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量得到了提高[21]。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為審計(jì)在法制環(huán)境較差的地區(qū)治理功能更強(qiáng)。Choi等認(rèn)為與法制環(huán)境成熟的國家相比，外部審計(jì)在法制環(huán)境較差的國家發(fā)揮了更重要的治理功能[22]

二、理論分析與假設(shè)發(fā)展（一）理論分析：法制環(huán)境與審計(jì)的治理功能

之前的研究表明，注冊會(huì)計(jì)師高質(zhì)量的審計(jì)可以緩解問題[23]，還可以減輕信息不對稱[24]，最終提高財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量。但是注冊會(huì)計(jì)師充分發(fā)揮作用的一個(gè)重要前提就是保證其獨(dú)立性，這受到注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的影響。Francis等進(jìn)一步指出，在眾多影響因素中，宏觀的法制因素是影響審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素[4]。法制因素可以通過影響審計(jì)的供給和需求面，最終影響到審計(jì)質(zhì)量。一方面，法制因素通過聲譽(yù)機(jī)制和懲罰機(jī)制影響注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)供給。法制因素較成熟的地區(qū)往往市場化程度較高，市場更透明，注冊會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)機(jī)制發(fā)揮作用的可能性更大，直接導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的下降對自身聲譽(yù)造成的負(fù)面影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于從客戶那里獲得經(jīng)濟(jì)收益，因此注冊會(huì)計(jì)師從自身的利益出發(fā)，會(huì)努力塑造和保持良好的形象與聲譽(yù)，從而具有提供高質(zhì)量審計(jì)的動(dòng)機(jī)?！吧羁诖崩碚搫t從懲罰機(jī)制方面解釋了為什么注冊會(huì)計(jì)師會(huì)提供高質(zhì)量的審計(jì)，這一理論認(rèn)為較高的違法成本會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師產(chǎn)生巨大的威懾力，使注冊會(huì)計(jì)師與客戶合謀的機(jī)會(huì)成本更高，從而促使注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中恪盡職守，保持應(yīng)有的獨(dú)立性。另一方面，法制環(huán)境影響企業(yè)、政府、投資者的審計(jì)需求。第一，在法制環(huán)境較為成熟的情況下，市場機(jī)制的發(fā)揮更順暢，企業(yè)為了緩解委托和信息不對稱等問題，有提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)，同時(shí)企業(yè)從事財(cái)務(wù)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)的可能性更高，也迫使企業(yè)減少盈余操縱行為；第二，地方政府對注冊會(huì)計(jì)師的干預(yù)是導(dǎo)致的獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量下降的一個(gè)重要原因[25]，因此在法制環(huán)境較成熟的地區(qū)，政府對市場干預(yù)的減少也有利于注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的提高；第三，這些地區(qū)對投資者的法律保護(hù)較完善，而且投資者本身自我保護(hù)的意識也很強(qiáng)，這就催生了市場對高質(zhì)量審計(jì)的需求。因此，從理論上來看，法制環(huán)境的改善有利于通過聲譽(yù)機(jī)制和懲罰機(jī)制提高注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也通過市場機(jī)制作用的發(fā)揮，減少政府干預(yù)、強(qiáng)化投資者保護(hù)等方面增強(qiáng)了高質(zhì)量審計(jì)的需求，最終提高注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

（二）制度環(huán)境、盈余操縱與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告

樊綱等所著的《中國市場化指數(shù)――各地區(qū)市場化相對進(jìn)程2011年報(bào)告》中的數(shù)據(jù)顯示，中國各地區(qū)市場化進(jìn)程的差距較大，法制環(huán)境也存在較大差異，表現(xiàn)為東部地區(qū)法制環(huán)境好于西部地區(qū)，沿海地區(qū)好于內(nèi)陸地區(qū)[26]。法制環(huán)境不同的地區(qū)，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為可能存在差異，進(jìn)而會(huì)影響到注冊會(huì)計(jì)師面對客戶盈余操縱時(shí)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性。一方面，關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師是否能對實(shí)施盈余操縱的企業(yè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告方面，國內(nèi)外的研究并未達(dá)成一致。近期，伍利娜等指出之前的研究采用的樣本基本上都在股權(quán)分置改革前，中國股權(quán)分置改革之后，上市公司出現(xiàn)了諸如為達(dá)到對價(jià)承諾等新的盈余管理及購買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)，因此股改后的審計(jì)質(zhì)量很可能有了新的變化[16]。同時(shí)，有許多研究指出中國的股票市場整體缺乏對高質(zhì)量審計(jì)的需求[5，27]，這可能導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師建立和維持的高質(zhì)量聲譽(yù)在市場上并不能得到肯定，從而削弱注冊會(huì)計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制的作用。所以我們推斷，中國的注冊會(huì)計(jì)師并未有效發(fā)揮其治理功能。另外，中國法制環(huán)境較好的地區(qū)多集中在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，那里企業(yè)眾多，政府干預(yù)程度較低，注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介組織較為發(fā)達(dá)，這一方面為提高注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量提供了良好環(huán)境，但另一方面也加劇了事務(wù)所之間的競爭。主要表現(xiàn)在，這些地區(qū)審計(jì)市場集中度往往低于欠發(fā)達(dá)地區(qū)，即使是國際四大還是國內(nèi)十大，也未在各地形成普遍的競爭優(yōu)勢，客戶選擇和議價(jià)能力較強(qiáng)，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所為爭奪客戶展開激烈的競爭，這無疑加強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對客戶的依賴程度，導(dǎo)致獨(dú)立性下降[5]。主要表現(xiàn)之一便是更多的審計(jì)合謀和審計(jì)意見購買，這無疑減少了注冊會(huì)計(jì)師面對客戶盈余操縱時(shí)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性。因此，我們提出以下假設(shè)。

假設(shè)1：保持其他條件不變，上市公司的盈余操縱行為并未增加注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性；在法制因素健全的地區(qū)，上述現(xiàn)象明顯。

與法制因素較差的地區(qū)相比，法制因素較好地區(qū)的市場透明度相對較高，政府干預(yù)對市場的干預(yù)程度較低，同時(shí)法律制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等更有可能得以有效執(zhí)行。因此，我們也推斷，在法制因素較好的地區(qū)，法制因素的改善能加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制和懲罰機(jī)制作用的發(fā)揮，在一定程度上彌補(bǔ)注冊會(huì)計(jì)師治理功能的不足，增加注冊會(huì)計(jì)師在面對上市公司盈余操縱時(shí)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性。為此，我們提出以下假設(shè)。

假設(shè)2：保持其他條件不變，在法制因素健全的地區(qū)，改善法制因素會(huì)導(dǎo)致增加注冊會(huì)計(jì)師在面對上市公司盈余操縱時(shí)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性；而在法制因素較差地區(qū)有相反的作用。

三、數(shù)據(jù)、變量與模型（一）數(shù)據(jù)來源說明

筆者將2008～2011年間中國滬深A(yù)股上市公司作為初選樣本，先后剔除了金融類上市公司樣本、當(dāng)年上市的公司樣本以及相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)值缺失的公司樣本，最后共得到6 528個(gè)公司年的觀測值，其中2008～2011年的觀測值個(gè)數(shù)分別為1 439、1 516、1 615和1 958。同時(shí)，為了考察除香港、澳門特別行政區(qū)和臺灣省之外的各省、直轄市、自治區(qū)（以下統(tǒng)稱?。┲贫缺尘暗牟町?，我們將上市公司按照注冊地址分布于各省。

上市公司審計(jì)、注冊信息和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均來源于深圳國泰安公司數(shù)據(jù)庫。注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)數(shù)據(jù)來源于中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站公布的《2009～2012年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前百家信息》。各省的法制環(huán)境數(shù)據(jù)來源于樊綱等的《中國市場化指數(shù)――各地區(qū)市場化相對進(jìn)程2011年報(bào)告》，因?yàn)樵搱?bào)告的數(shù)據(jù)僅僅提供到2009年，所以我們通過計(jì)算得出了2010和2011年的數(shù)據(jù)：用2009年的數(shù)值作為2008年和2010年的平均數(shù)，計(jì)算2010年的數(shù)值，再以此計(jì)算2011年的數(shù)值。為了排除異常值的影響，我們對連續(xù)變量均進(jìn)行了1%的Winsorized處理。

五、研究結(jié)論與政策建議法制因素可以通過影響審計(jì)的供給和需求面，從而影響注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的類型，最終影響審計(jì)質(zhì)量，利用中國非金融類上市公司的數(shù)據(jù)對此進(jìn)行了檢驗(yàn)。結(jié)果表明：第一，上市公司盈余操縱的增加并未增加注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性，而且在法制因素較好的地區(qū)這一現(xiàn)象表現(xiàn)得更為明顯。這可能是因?yàn)?，即使是中國法制環(huán)境較好的地區(qū)，仍缺乏對高質(zhì)量審計(jì)的供給和需求，聲表2法制環(huán)境、盈余操縱與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見（Logistic回歸）變量全樣本法制環(huán)境較好組法制環(huán)境較差組模型（1）模型

譽(yù)機(jī)制和懲罰機(jī)制作用有限；從前文分析可知，法制因素較好地區(qū)的審計(jì)市場集中度較低，這可能導(dǎo)致市場競爭更為激烈，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對客戶（特別是重要客戶）的經(jīng)濟(jì)依賴更大，導(dǎo)致獨(dú)立性下降，出現(xiàn)了審計(jì)合謀和購買審計(jì)意見等現(xiàn)象；第二，在法制因素較好地區(qū)，法制環(huán)境的進(jìn)一步改善，可以增加注冊會(huì)計(jì)師在面對上市公司盈余操縱時(shí)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性。這說明隨著中國相關(guān)法律制度建設(shè)的推進(jìn)及相應(yīng)執(zhí)行機(jī)制的完善，至少在法制因素較好的地區(qū)可以有效規(guī)范審計(jì)市場，提高審計(jì)質(zhì)量；第三，審計(jì)市場集中度的增加顯著減少了注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性，這可能是因?yàn)橹袊鴮徲?jì)市場集中度的增加并非是市場機(jī)制發(fā)揮作用的結(jié)果。另外，選擇國際四大和國內(nèi)十大也并未顯著增加注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的概率，這也說明在中國規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量未必好于規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

從文章的結(jié)論可以提出以下政策建議：第一，鑒于注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見并未充分揭示上市公司的的盈余操縱行為，因此，政府監(jiān)管部門需要加強(qiáng)對審計(jì)市場的監(jiān)管力度，引導(dǎo)和培養(yǎng)注冊會(huì)計(jì)師良好的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)精神，積極營造聲譽(yù)機(jī)制和懲罰機(jī)制能夠發(fā)揮作用的市場氛圍。第二，培育能夠加強(qiáng)法律因素執(zhí)行的環(huán)境，特別在法制發(fā)展較為落后的地區(qū)，更應(yīng)該重點(diǎn)培育法律制度能夠充分發(fā)揮作用的機(jī)制和環(huán)境。第三，對審計(jì)市場集中度的提高應(yīng)辯證的看待，并不是越高越好，還要看市場集中度的提高是否能帶來審計(jì)質(zhì)量的提高，必要時(shí)需要加強(qiáng)對審計(jì)市場的政府干預(yù)，引導(dǎo)市場的規(guī)范發(fā)展[2932]。

六、結(jié)語在法制因素方面，中國各地區(qū)存在明顯地區(qū)差異，這會(huì)在理論層面直接影響上市公司盈余操縱對非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的影響。經(jīng)驗(yàn)研究表明，在法治因素較好的地區(qū)，中國上市公司更多的盈余操縱行為會(huì)降低注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的概率；地區(qū)法律制度的優(yōu)化有助于注冊會(huì)計(jì)師在面對企業(yè)盈余操縱時(shí)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性。

當(dāng)然，本文也存在一些局限和不足，主要表現(xiàn)為：一是直接使用樊綱等報(bào)告中的相關(guān)指數(shù)作為法制環(huán)境的變量，由于報(bào)告中的最新數(shù)據(jù)僅到2009年，因此，本文通過相應(yīng)處理得到的數(shù)據(jù)未必與現(xiàn)實(shí)完全相符；二是本文并未對盈余操縱的屬性和方向進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)分，這也為下一步的研究提供了空間。

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modified audit opinionJIN Limin

第6篇：上市審計(jì)報(bào)告范文

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計(jì)意見；分析

一、引言

持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計(jì)問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告以來①，這類審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計(jì)意見已發(fā)生了較大的變化。本文的根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見展開研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的總體情況

（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊會(huì)計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對注冊會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)意見的。盡管《準(zhǔn)則》對1998年的審計(jì)報(bào)告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型

1997～2004年期間我國上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，這成為我國第一份注冊會(huì)計(jì)師對上市公司發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見類型的條件，使注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。

二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計(jì)意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。《準(zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無法表示意見對注冊會(huì)計(jì)師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。

無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊會(huì)計(jì)師在經(jīng)過一番勞動(dòng)后并無收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對注冊會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對委托人而言，完成了委托、對報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的修改對注冊會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置

從注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見段之前的，有107份審計(jì)意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。

在注冊會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計(jì)意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會(huì)計(jì)師對上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說明段改變審計(jì)意見性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計(jì)意見的性質(zhì)、推卸責(zé)任提供了途徑[5].證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述形式不當(dāng)，很可能對投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)意見表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過對《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會(huì)計(jì)師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。

（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見來源分析時(shí)，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對注冊會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)保或債務(wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會(huì)計(jì)師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說明注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問題

通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計(jì)報(bào)告所存在的問題。

（一）審計(jì)意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計(jì)報(bào)告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的是：通過審計(jì)意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊師對事項(xiàng)作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)說明段的保留意見，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無法表示意見。

意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動(dòng)停頓。

如果注冊會(huì)計(jì)師未對被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒有盡到注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來上述擔(dān)保事項(xiàng)無法妥善解決，往來占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計(jì)報(bào)告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會(huì)計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評價(jià)的初衷。

（三）對管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊會(huì)計(jì)師出具保留意見還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見類型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。

筆者對《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說明段中對管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見的質(zhì)量。對帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴(kuò)大注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊會(huì)計(jì)師對管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進(jìn)步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。

同時(shí)筆者也對發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計(jì)意見的質(zhì)量值得思考。

（四）評價(jià)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問題。

1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無法讀懂注冊會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行說明。

2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計(jì)意見來源的分析中，將注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的理由，根據(jù)對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無法表示意見類型的審計(jì)報(bào)告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。證券市場中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國財(cái)政出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會(huì)計(jì)師說“不”——中國上市公司審計(jì)意見分析（1992-2000）。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

[]

[1]莊恩岳。中外審計(jì)準(zhǔn)則比較[M].北京：中國審計(jì)出版社。2000.

[2]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則2004[S].北京：經(jīng)濟(jì)出版社，2004.

[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

[4]陳朝暉。論持續(xù)經(jīng)營不確定性[J].會(huì)計(jì)研究，1999（7）：15—22.

第7篇：上市審計(jì)報(bào)告范文

Carslaw和Kaplan（1991）研究了1987－1988年新西蘭公眾公司的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯影響因素。結(jié)果表明規(guī)模較大的公司有著較小的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。存貨盤點(diǎn)是容易出現(xiàn)差錯(cuò)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并且有的存貨在空間上也較難盤點(diǎn)。由于金融類（包括銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)和投資行業(yè)）公司一般沒有或僅有少量的存貨，這就大大減少了審計(jì)師盤點(diǎn)存貨的時(shí)間。因此，金融業(yè)公司存貨比重低的這一特征使得其表現(xiàn)出更少的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。研究中還發(fā)現(xiàn)，與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見相比，收到非標(biāo)意見的公司有著更長的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯；凈收益為負(fù)的公司普遍有著較長的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯，即業(yè)績出現(xiàn)虧損的公司會(huì)推遲安排審計(jì)師進(jìn)駐公司的日期，從而為通過盈余管理來粉飾報(bào)表提供充足時(shí)間。此外，負(fù)債比例越高的公司越有可能延遲披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告；披露特殊事項(xiàng)的公司有著較長的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯；樣本公司被按照大股東控制和管理層控制進(jìn)行了劃分，進(jìn)一步研究后發(fā)現(xiàn)大股東控制下的公司相比管理層控制的公司有著較小的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯，這表明外部投資者持股比例越高，其對信息及時(shí)性的要求更高。然而，事務(wù)所是否為以及公司會(huì)計(jì)年度結(jié)束日是否處于審計(jì)師忙季均對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯無顯著影響。審計(jì)師變更也會(huì)影響審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。一方面，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯會(huì)隨著審計(jì)師變更而增加，這是因?yàn)樵趯徲?jì)師與客戶的“磨合期”中，后任審計(jì)師需要一定的時(shí)間去熟悉公司的會(huì)計(jì)記錄、日常經(jīng)營、內(nèi)部控制系統(tǒng)以及前任審計(jì)師的工作底稿（DeAngelo，1981）。此外，由新客戶帶來的隱含的訴訟風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)使得審計(jì)師在首次審計(jì)時(shí)擴(kuò)大審計(jì)范圍。另一方面，審計(jì)效率和報(bào)告的及時(shí)性也會(huì)隨著審計(jì)師變更而提高。前任審計(jì)師由于缺乏專業(yè)技能而無法滿足客戶日益提高的業(yè)務(wù)需求，這使得客戶對審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量產(chǎn)生懷疑，同時(shí)尋求外部第三方的幫助。故審計(jì)師變更是否有利于財(cái)務(wù)信息的及時(shí)披露仍然沒有定論。雖然審計(jì)師的變更動(dòng)機(jī)難以觀察，但仍然可以通過審計(jì)師變更的時(shí)間來考察變更動(dòng)機(jī)，進(jìn)而探討其對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響。Schwartz和Soo（1996）認(rèn)為，審計(jì)師變更時(shí)間越早，說明公司是基于未來更好的發(fā)展而做出變更決策的，故后任審計(jì)師無論是專業(yè)技能還是工作效率均會(huì)高于前任審計(jì)師。他們發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計(jì)師變更發(fā)生于會(huì)計(jì)年度最后三個(gè)月之前時(shí)，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯會(huì)隨著審計(jì)師變更而減少；當(dāng)審計(jì)師變更發(fā)生于會(huì)計(jì)年度最后三個(gè)月時(shí)，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯會(huì)隨著審計(jì)師變更而增加。Jaggi和Tsu（i1999）以香港地區(qū)的393家上市公司為樣本，研究了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)技術(shù)對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響。結(jié)果表明，對于財(cái)務(wù)環(huán)境薄弱的公司，審計(jì)師會(huì)通過擴(kuò)大審計(jì)范圍、執(zhí)行額外的審計(jì)程序來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而延遲了審計(jì)報(bào)告的公布時(shí)間；結(jié)構(gòu)化審計(jì)方法更有可能花費(fèi)較長的審計(jì)時(shí)間，表明使用這一審計(jì)技術(shù)的審計(jì)師在實(shí)務(wù)中需要投入更多的資源。他們研究的創(chuàng)新之處在于首次發(fā)現(xiàn)家族控制的上市公司相比其他公司表現(xiàn)出較小的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯，但這一結(jié)果在統(tǒng)計(jì)上并不顯著。究其原因，可能是研究中僅僅用一個(gè)二分變量來表示是否由家族控制，而未對家族控制的程度作進(jìn)一步細(xì)分。此外，他們的研究結(jié)果并不支持以往研究中非標(biāo)意見和公司報(bào)告虧損會(huì)增加審計(jì)報(bào)告時(shí)滯這一觀點(diǎn)。

Knechel和Payne（2001）借鑒了國際性會(huì)計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)質(zhì)量的一項(xiàng)內(nèi)部調(diào)查，從審計(jì)師的角度探討了審計(jì)師工作量、審計(jì)資源的分派和非審計(jì)服務(wù)（管理咨詢及稅務(wù)服務(wù)）對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響。結(jié)果表明，審計(jì)師工作量的增加會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的增加。作者認(rèn)為，同時(shí)提供管理咨詢服務(wù)與審計(jì)服務(wù)會(huì)產(chǎn)生協(xié)同作用，進(jìn)而減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。而稅務(wù)服務(wù)和審計(jì)服務(wù)之間的異質(zhì)性較大，故同時(shí)提供稅務(wù)服務(wù)會(huì)增加業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，增加審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。此外，新入行的審計(jì)師對客戶環(huán)境不熟悉且欠缺分析能力，更有可能依賴書本知識或標(biāo)準(zhǔn)程序來收集審計(jì)證據(jù)。相比之下，合伙人或項(xiàng)目經(jīng)理擁有多年審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，并且對客戶的風(fēng)險(xiǎn)水平有著更好的理解，這些都能夠提高審計(jì)效率。因此，派遣更多的富有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師會(huì)減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。Soltan（i2002）基于巴黎股票交易所的一份長達(dá)十年的研究顯示，不同類型的審計(jì)報(bào)告對報(bào)告延遲有重要影響。具體來說，非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告相比標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告更晚；報(bào)告延遲會(huì)隨著非標(biāo)意見程度的加深而增加。這一結(jié)論表明，出于業(yè)績考核、薪酬激勵(lì)及內(nèi)外部壓力等因素的影響，管理層將大量時(shí)間用以與審計(jì)師就非標(biāo)意見及其內(nèi)容進(jìn)行協(xié)商談判，以期獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見或程度較輕的非標(biāo)意見。Ahmad和Kamarudin（2003）的研究表明馬來西亞的公司在及時(shí)地披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告方面表現(xiàn)較差。他們發(fā)現(xiàn)，非金融類公司、收到非標(biāo)意見的公司、業(yè)績出現(xiàn)虧損的公司以及負(fù)債比例較高的公司普遍有著較長的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。而以12月31日作為會(huì)計(jì)年度截止日期及聘用“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所均會(huì)減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。此外，作者沒有發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模及特殊的會(huì)計(jì)事項(xiàng)對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯有顯著影響。

Leventisetal（.2005）以雅典股票交易所171家上市公司為樣本，研究了影響審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的因素。他們發(fā)現(xiàn)聘請具有國外背景的事務(wù)所會(huì)減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。國際性事務(wù)所普遍具有較大的規(guī)模和較高的執(zhí)業(yè)聲譽(yù)，擁有大量高質(zhì)量員工以及先進(jìn)的技術(shù)水平，從而能夠提供高效的審計(jì)服務(wù)。與以往用啞變量表示是否出具非標(biāo)意見不同，Leventisetal.以審計(jì)師出具非標(biāo)意見的理由的數(shù)量來研究非標(biāo)意見對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響，發(fā)現(xiàn)出具非標(biāo)意見的理由越多，越能夠增加審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。他們還發(fā)現(xiàn)每小時(shí)支付的審計(jì)費(fèi)用越高的公司越有可能減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯，表明收取審計(jì)費(fèi)用較高的公司更有實(shí)力在單位時(shí)間里投入更多人力物力，從而提早完成審計(jì)工作。此外，特殊事項(xiàng)的發(fā)生會(huì)延遲年報(bào)的披露時(shí)間。特殊事項(xiàng)被定義為異常報(bào)告事項(xiàng)，需要審計(jì)師執(zhí)行額外的審計(jì)工作以評估其潛在的風(fēng)險(xiǎn)。管理層和審計(jì)師在特殊事項(xiàng)對公司經(jīng)營的影響上的理解不同，這往往會(huì)導(dǎo)致雙方將大量的時(shí)間與精力花費(fèi)在協(xié)商談判上面。Lai和Cheuk（2005）以澳大利亞369家上市公司為樣本，評估了合伙人輪換及事務(wù)所輪換對審計(jì)報(bào)告及時(shí)性的影響。他們發(fā)現(xiàn)，小所輪換為大所這一現(xiàn)象往往發(fā)生在公司處于經(jīng)營擴(kuò)張和業(yè)務(wù)發(fā)展的階段。這一時(shí)期公司面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較高，后任審計(jì)師有鑒于公司未來的不確定性因素較多而在實(shí)施審計(jì)時(shí)會(huì)趨于謹(jǐn)慎。因此，由小所輪換為大所會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的顯著增加。然而，合伙人輪換、同一業(yè)務(wù)水平上的事務(wù)所之間的輪換以及由大所輪換為小所均對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯沒有顯著影響。Enriqueetal（.2008）研究了西班牙市場上105家公司2002－2005年的情況。他們發(fā)現(xiàn)所受監(jiān)管壓力更大的公司會(huì)減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。在西班牙，業(yè)務(wù)范圍涉及能源與金融的公司所面臨的制度政策更趨嚴(yán)格，因此這些公司在政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的壓力下傾向于盡早公布經(jīng)審計(jì)的年度報(bào)告。此外，規(guī)模越大的公司越有動(dòng)機(jī)減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯，但公司是否聘用四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所、是否收到非標(biāo)意見以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否發(fā)生變化均與審計(jì)報(bào)告時(shí)滯無顯著關(guān)系。Lee和Jahng（2008）研究了1999至2005年韓國上市公司的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯影響因素，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師特征對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯有重要影響。具體來說，異常審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯沒有顯著影響，表明公司支付的異常審計(jì)費(fèi)用并非是用于激勵(lì)審計(jì)師提高工作效率，而可能是出于與審計(jì)師協(xié)商有關(guān)審計(jì)事項(xiàng)這一目的所支付的；但異常審計(jì)時(shí)間的增加會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的減少，表明審計(jì)師可以調(diào)整工作計(jì)劃，增加每天的工作時(shí)間，從而在總工作量不變的前提下減少所需工作天數(shù)。此外，他們進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)的增多、聘用四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及收到標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見均能減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯；相比管理咨詢服務(wù)與稅務(wù)服務(wù)，現(xiàn)任事務(wù)所提供的與內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有關(guān)的服務(wù)對于及時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)告的影響更加明顯。Jasim（2008）基于巴林股票交易所的上市公司進(jìn)行了研究。由于大公司擁有更加充裕的資源以及眾多投資者的壓力，大公司傾向于減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯，以滿足投資者盡快獲取財(cái)務(wù)信息的期望。利好消息和不利消息也會(huì)影響審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。當(dāng)投資決策中涉及合并其他公司的計(jì)劃時(shí)，公司會(huì)選擇較早披露年報(bào)。這類信息會(huì)提升投資者對公司未來發(fā)展的預(yù)期，故而越早披露這一利好消息對公司越有利。作者以投資者持股比例至少為5%來作為公司治理的變量，他發(fā)現(xiàn)這一比例的增加會(huì)減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。此外，作者還發(fā)現(xiàn)負(fù)債比例較高的公司傾向于延遲披露年度報(bào)告。資產(chǎn)負(fù)債率代表公司財(cái)務(wù)狀況的良好程度，高負(fù)債比率會(huì)增加公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并且使得審計(jì)師更加關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。此外，與審計(jì)資產(chǎn)的真實(shí)性相比，審計(jì)師在確認(rèn)負(fù)債的完整性時(shí)往往需要付出更多的時(shí)間，從而增加審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。其他影響因素中，公司所處行業(yè)總體來說對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響不大，但銀行業(yè)普遍有著較小的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯；公司是否聘用四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度均與審計(jì)報(bào)告時(shí)滯無明顯關(guān)系。研究審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響因素還為審計(jì)師是否應(yīng)該實(shí)施強(qiáng)制性輪換的爭論提供了強(qiáng)有力的佐證。以往贊成強(qiáng)制性輪換的學(xué)者認(rèn)為長審計(jì)任期會(huì)損害審計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量，而反對者認(rèn)為隨著審計(jì)任期的增加，審計(jì)師對客戶業(yè)務(wù)、客戶風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的了解也在增加。Leeetal（.2009）發(fā)現(xiàn)審計(jì)師的任期越長越能夠提高審計(jì)的工作效率，進(jìn)而減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。因此，變更審計(jì)師會(huì)增加審計(jì)報(bào)告時(shí)滯并且推遲公司盈利信息的披露，這對公司而言需要支付額外成本。這一發(fā)現(xiàn)表明實(shí)施審計(jì)師強(qiáng)制性輪換會(huì)增加審計(jì)報(bào)告時(shí)滯并降低市場獲取信息的及時(shí)性。此外，他們還探討了非審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的關(guān)系。與Knechel和Payne（2001）有關(guān)提供稅務(wù)服務(wù)會(huì)增加審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的觀點(diǎn)相反，他們發(fā)現(xiàn)稅務(wù)服務(wù)與審計(jì)報(bào)告時(shí)滯之間顯著負(fù)相關(guān)，即提供稅務(wù)服務(wù)對審計(jì)服務(wù)有著知識溢出的效應(yīng)，會(huì)增加審計(jì)師對客戶業(yè)務(wù)的了解程度，從而提高審計(jì)效率。在審計(jì)某一行業(yè)的公司時(shí)，精通該行業(yè)的知識技能的審計(jì)師相比其他審計(jì)師更熟悉其財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，并且能夠更迅速地解決其中的復(fù)雜會(huì)計(jì)事項(xiàng)。Habib和Bhuiyan（2011）基于新西蘭105家上市公司的研究發(fā)現(xiàn)，具有行業(yè)專長的審計(jì)師在審計(jì)該行業(yè)的公司時(shí)能夠較早完成審計(jì)工作。他們進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，盡管采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的公司普遍增加了審計(jì)報(bào)告時(shí)滯，增加的幅度在聘用不具有行業(yè)專長的審計(jì)師的公司中更加明顯。他們的結(jié)論為“審計(jì)師行業(yè)專長能減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯”這一觀點(diǎn)提供了支持。

二、國內(nèi)研究

與國外相比，國內(nèi)涉及審計(jì)報(bào)告時(shí)滯影響因素的文獻(xiàn)并不多。王立彥等（2003）從審計(jì)師特征、客戶特征及審計(jì)雙方互動(dòng)等多個(gè)角度，首次研究了我國資本市場中審計(jì)報(bào)告時(shí)滯（即審計(jì)報(bào)告時(shí)滯）的影響因素。結(jié)果顯示，首次被出具非標(biāo)意見、企業(yè)當(dāng)年出現(xiàn)虧損及審計(jì)任期均會(huì)延長審計(jì)報(bào)告時(shí)滯；而審計(jì)師曾受到證監(jiān)會(huì)的處罰則會(huì)減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。此外，在將非標(biāo)意見按嚴(yán)重性程度進(jìn)行分類后，他們還發(fā)現(xiàn)隨著非標(biāo)意見嚴(yán)重性程度的增加，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯也表現(xiàn)出增加的趨勢。鑒于數(shù)據(jù)取得的難度，他們未考慮其他諸如公司內(nèi)部控制程度等因素對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響。劉亞莉等（2011）突破傳統(tǒng)的研究思路，將信息延遲分成審計(jì)報(bào)告時(shí)滯和披露延遲來進(jìn)行研究。她們認(rèn)為，事務(wù)所迫于政治、經(jīng)濟(jì)和體制的壓力，對于監(jiān)管行業(yè)的審計(jì)會(huì)趨于嚴(yán)格。因此，監(jiān)管壓力的存在對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯會(huì)產(chǎn)生一種增加效應(yīng)。此外，她們還發(fā)現(xiàn)公司相對規(guī)模的增加、未預(yù)期盈利為負(fù)以及聘用國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所均會(huì)引起審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的增加。陳高才（2012）選取了1999－2009年共12831個(gè)觀察值，探討了會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響。結(jié)果顯示，收到非標(biāo)意見的公司表現(xiàn)出更長的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯；事務(wù)所變更的方向與審計(jì)報(bào)告時(shí)滯呈顯著負(fù)相關(guān)，即由小所變更為大所會(huì)減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯，而由大所變更為小所則會(huì)增加審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。但其結(jié)果并不支持“大所表現(xiàn)出的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯短于小所”這一假設(shè)。

三、基于公司治理、內(nèi)部控制等視角下的分析

Afify（2009）在評述前人關(guān)于審計(jì)報(bào)告時(shí)滯影響因素的文獻(xiàn)后，以2007年開羅和亞歷山大股票交易所的85家上市公司為樣本，檢驗(yàn)了公司治理對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響。研究表明，設(shè)立審計(jì)委員會(huì)以及審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性越高均會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的減少，而CEO同時(shí)兼任董事長則會(huì)增加審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。作者認(rèn)為“，兩職合一”這種現(xiàn)象會(huì)影響公司監(jiān)督機(jī)制的正常運(yùn)行，并且增加了隱瞞不利消息的可能性，故審計(jì)師會(huì)提高所評估的控制風(fēng)險(xiǎn)，并謹(jǐn)慎開展審計(jì)工作。此外，所有權(quán)集中程度越高，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯越小，但是這一結(jié)果在統(tǒng)計(jì)上并不顯著。作為重要的公司治理機(jī)制之一，審計(jì)委員會(huì)在與外部審計(jì)師溝通協(xié)作方面發(fā)揮著巨大作用。Hashim和Rahman（2011）發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)中的非執(zhí)行董事的比例越高，審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性越強(qiáng)，從而有助于減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯；審計(jì)委員會(huì)中具有財(cái)會(huì)、審計(jì)背景董事越多，越能較早地披露年度報(bào)告。但是，審計(jì)委員會(huì)的勤勉程度（以每年招開的會(huì)議次數(shù)來衡量）對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯無顯著影響。Ettredgeetal（.2006）發(fā)現(xiàn)《薩班斯·奧克斯利法案》第404條款的實(shí)施增加了審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。這表明對內(nèi)部控制自我評估報(bào)告進(jìn)行鑒證會(huì)推遲年度財(cái)務(wù)報(bào)告的披露時(shí)間。此外，他們還發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯有著重要影響。具體來說，內(nèi)部控制存在缺陷的公司表現(xiàn)出更長的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯；與具體業(yè)務(wù)層面相比，整體環(huán)境層面的內(nèi)控缺陷表現(xiàn)出更長的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。蔡凱凱（2009）基于2007年滬深兩市1293家A股上市公司的研究顯示，上市公司內(nèi)部控制總體水平越高，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯越短；內(nèi)部控制缺陷的存在，會(huì)引起較長的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯；披露注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制意見的公司表現(xiàn)出較短的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。此外，研究未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部監(jiān)督檢查部門的設(shè)立會(huì)顯著減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。Altamuro和Beatty（2010）認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)長期以來被視作一種建立高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的機(jī)制，而公司則自愿地設(shè)計(jì)并運(yùn)行這一機(jī)制以實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)。他們檢驗(yàn)了上世紀(jì)90年代早期聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司改進(jìn)法案中所強(qiáng)制執(zhí)行的內(nèi)部控制規(guī)定，以研究內(nèi)部控制規(guī)定是如何影響財(cái)務(wù)報(bào)告的。在控制了宏觀經(jīng)濟(jì)及其他法規(guī)的變化對結(jié)果的影響后，作者檢驗(yàn)了貸款損失中的條款有效性、收益持續(xù)性、收入可預(yù)測性和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的變化。結(jié)果表明內(nèi)部控制在監(jiān)督和報(bào)告方面的改進(jìn)有助于提高銀行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。張國清（2010）整理并分析了2006至2008年我國A股上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，探討了自愿性內(nèi)部控制審計(jì)對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響。研究發(fā)現(xiàn)，收到無保留內(nèi)部控制審計(jì)意見的公司有著較短的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。因此，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)對于年報(bào)披露是有積極作用的。然而，首次進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)并不會(huì)增加當(dāng)年的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯，這是因?yàn)槭状芜M(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)需要審計(jì)師執(zhí)行更多的程序。戚傲楠（2012）以2009－2010年的732家上市公司為例，研究了內(nèi)部控制審計(jì)對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響。結(jié)果顯示，進(jìn)行了內(nèi)控審計(jì)并且收到無保留審計(jì)意見的公司比沒有披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司表現(xiàn)出更短的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。這表明通過獲取獨(dú)立第三方對自身內(nèi)部控制的認(rèn)可，公司可以向外部信息使用者傳遞出內(nèi)控質(zhì)量較高的信號。因此，作者認(rèn)為開展內(nèi)控審計(jì)對于減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯具有明顯作用。此外，研究中還發(fā)現(xiàn)，存在內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的公司有著較長的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。

四、總結(jié)與展望

第8篇：上市審計(jì)報(bào)告范文

一、股份制公司的含義堰

股份公司是指公司資本為股份所組成的公司，股東以其認(rèn)購的股份為限對公司承擔(dān)責(zé)任的企業(yè)法人。設(shè)立股本文由收集整理份有限公司，應(yīng)當(dāng)有2人以上200以下為發(fā)起人，注冊資本的最低限額為人民幣500萬元。由于所有股份公司均須是負(fù)擔(dān)有限責(zé)任的有限公司（但并非所有有限公司都是股份公司），所以一般合稱“股份有限公司”。

二、股份制公司的優(yōu)缺點(diǎn)

1.優(yōu)點(diǎn)：

（1）可以廣泛籌集資金。這不僅僅是因?yàn)樗梢詫ν夤_發(fā)行股份和債券，更因?yàn)槠涔煞菝抗山痤~小，為那些及時(shí)只擁有少量資金的人也可以參與投資奠定了基礎(chǔ)，所以，能廣泛吸收社會(huì)上的閑散資金，有充足的資金作為后援。

（2）適應(yīng)了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相互分離的現(xiàn)代生產(chǎn)方式的需要。由于現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)須由專門經(jīng)營管理才能的人員來進(jìn)行經(jīng)營管理，而股份有限公司的股東只通過股東大會(huì)參與公司的重大決策，大部分股東不參與公司的日常決策與管理，經(jīng)營者自主權(quán)較大。

（3）股權(quán)的分散化，導(dǎo)致股份有限公司的股本規(guī)?；б婷黠@，一方面抗經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的能力相對較強(qiáng)，另一方面，有可能獲得規(guī)模經(jīng)營所帶來的高收益。因此，耽擱股東有可能以較小的投入分享規(guī)模經(jīng)營所獲得的高收益。

2.缺點(diǎn)：

（1）公司已被少數(shù)大股東操縱和控制。為減少大股東的操縱和控制，使小股東也有反映他們利益的董事或監(jiān)事，一般選擇實(shí)行累積投票制，這樣可以使得利益相對均衡，不會(huì)因?yàn)槔鏇_突而造成公司內(nèi)部矛盾的激烈化。

（2）控制權(quán)分散，社會(huì)責(zé)任增大。股份制公司的股東權(quán)益被股份化，隨著股東人數(shù)的增多，控制權(quán)被逐漸分散，隨著股東人數(shù)的增長，這種分散在帶來充足資金的同時(shí)，要求公司充分認(rèn)識所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。

三、股份制公司與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)

18世紀(jì)初，隨著大英帝國殖民主義的擴(kuò)張，海外貿(mào)易有了很大發(fā)展。1710年，英國政府在銀行家的建議下，將發(fā)行中獎(jiǎng)債券所募集到的資金用來創(chuàng)立了南海股份有限公司，在殖民地貿(mào)易發(fā)展如日中天的當(dāng)時(shí)其盈利前景誘人，加上其政府背景，公司自成立起就受到了公眾的關(guān)注。

然而，經(jīng)過了10年的慘淡經(jīng)營，　1719年，政府允許中獎(jiǎng)債券的70%（約1000萬英鎊）與南海公司股票可進(jìn)行轉(zhuǎn)換。同年底，面政府掃除了殖民地貿(mào)易的障礙，董事們開始對外散布利好消息。1719年中期，南海公司股價(jià)勁升至300英鎊，升幅達(dá)兩位多。

1720年7月公司特實(shí)施以數(shù)倍于面額的價(jià)格發(fā)行可分期付款的新股，同時(shí)又將獲取的現(xiàn)金轉(zhuǎn)貸給購買股票的公眾，此時(shí)南海的股價(jià)扶搖直上，股價(jià)高達(dá)1050英鎊，一場投機(jī)浪潮席卷全國。各種職業(yè)的人都被卷入這場漩渦。

但此時(shí)股份制公司的弊病漸顯，1720年6月英國國會(huì)已通過了《泡沫經(jīng)濟(jì)取締法》，許多公司被解散，南海公司也引起了公眾的質(zhì)疑，外國投資者首先開始拋售南海的股票，繼而引發(fā)了南海公司股票拋售狂潮。直至1720年底，政府對公司財(cái)產(chǎn)清查，其資本已所剩無幾。

“南海公司”倒閉猶如晴天霹靂，債權(quán)人和投資者極為不滿。迫于輿論的壓力，1720年9月，英國議會(huì)組織了一個(gè)由13人參加的特別委員會(huì)，對“南海泡沫”事件進(jìn)行秘密查證。

調(diào)查發(fā)現(xiàn)該公司的會(huì)計(jì)記錄嚴(yán)重失實(shí)，明顯存在蓄意篡改數(shù)據(jù)的舞弊行為，于是特邀了一名叫查爾斯·斯內(nèi)爾的資深會(huì)計(jì)師，對南海公司的分公司“索布里奇商社”的會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行檢查。通過對南海公司賬目的查詢、審核，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會(huì)計(jì)記錄嚴(yán)重不實(shí)等問題。

議會(huì)根據(jù)這份查賬報(bào)告，做出了沒收公司老板及合伙人不動(dòng)產(chǎn)的決定。甚至有人被關(guān)進(jìn)了著名的倫敦塔監(jiān)獄。

南海公司事件使英國政府充分認(rèn)識到股份有限公司利弊，直到1828年，英國通過設(shè)立民間審計(jì)的方式，將股份公司中因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離所產(chǎn)生的不足予以制約，使得這一現(xiàn)代化的企業(yè)制度得以持續(xù)。

四、注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)職責(zé)

查爾斯.斯內(nèi)爾是世界上第一位公認(rèn)的注冊會(huì)計(jì)師，而英國政府頒布的《泡沫公司取締法》對股份公司的成立進(jìn)行了嚴(yán)格的限制，只有取得國王的特批，才能得到公司的營業(yè)執(zhí)照。事實(shí)上，股份制公司的弊端由此也完全暴露出來。自此，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的必要性作用日益突顯，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的社會(huì)責(zé)任主要表現(xiàn)如下：

1.經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。股份公司審計(jì)建立在股東、債權(quán)人與管理者之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系基礎(chǔ)上，以第三人的身份，就公司會(huì)計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，提供一份具有客觀性的證明，從而將值得信賴的財(cái)務(wù)信息傳遞給股東和債權(quán)人，簡言之，“民間審計(jì)師的職責(zé)就是通過監(jiān)督職能，將管理當(dāng)局履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況報(bào)告給股東和債權(quán)人”。在國外，注冊會(huì)計(jì)師被視為不拿國家工資的“經(jīng)濟(jì)警察”，這反映出社會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)督職能的定位。在世界上，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶的違法、舞弊行為，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)向有關(guān)部門如審計(jì)師協(xié)會(huì)、證券管理當(dāng)局報(bào)告，由它們進(jìn)行調(diào)查處理，顯然注冊會(huì)計(jì)師在某種程度上是被作為一個(gè)監(jiān)督者看待的。

2.經(jīng)濟(jì)鑒證職能。在上市公司股票發(fā)行階段，證券管理部門依據(jù)注冊會(huì)計(jì)師審核鑒證的企業(yè)資產(chǎn)、利潤、每股收益、每股凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)，確定是否批準(zhǔn)其在資本市場募集資金發(fā)行上市；在公司上市后，投資者依據(jù)注冊會(huì)計(jì)師審定鑒證的公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，決定投資的增減和利潤的分配。注冊會(huì)計(jì)師的鑒證作用是通過運(yùn)用公認(rèn)的職業(yè)準(zhǔn)則、專業(yè)技能和科學(xué)的審計(jì)方法對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的公允性、合法性、真實(shí)性的運(yùn)用職業(yè)判斷來保證的。注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)進(jìn)行控制測試、實(shí)質(zhì)性程序后，要對反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的有關(guān)資料進(jìn)行合理的鑒證，并出示合理保證的審計(jì)報(bào)告。這種審計(jì)鑒證具有法律的效力，在社會(huì)上有極強(qiáng)的公信力。

3.引導(dǎo)資本流動(dòng)，配置社會(huì)資源。

在資本市場，財(cái)務(wù)信息的公開、透明、及時(shí)對資本市場體系至關(guān)重要，注冊會(huì)計(jì)師可以引導(dǎo)資本流動(dòng)。其配置資源表現(xiàn)在：在資本市場上，對運(yùn)行主體和籌資主體而言，注冊會(huì)計(jì)師向社會(huì)披露募股公司資產(chǎn)重組、募集資金用途、預(yù)期收益等信息，引導(dǎo)股民的資本投向；在股票上市流通后，則通過上市公司經(jīng)營業(yè)績，引導(dǎo)資本流動(dòng)。在直接投資領(lǐng)域，注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)合并、參股、控股、購買等投資活動(dòng)，通過資產(chǎn)評估、價(jià)值認(rèn)定、財(cái)務(wù)審計(jì)加以規(guī)范引導(dǎo)。在間接投資領(lǐng)域，銀行和其他債權(quán)人通過對借款人的資信評估和抵押資產(chǎn)價(jià)值的評定作出信貸決策。正是注冊會(huì)計(jì)師在資本供應(yīng)者和資本需求者之間充當(dāng)中介，把資本引向優(yōu)勢企業(yè)，最大限度地避免風(fēng)險(xiǎn)，兼顧資本盈利性和安全性。

五、我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)職能發(fā)揮的社會(huì)效益明顯

我國注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)職能發(fā)揮的社會(huì)效益明顯。2006年11月10日，《經(jīng)濟(jì)日報(bào)》以“注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督作用日益顯著”為題，報(bào)道中注協(xié)對外披露了上市公司05年年報(bào)審計(jì)的業(yè)務(wù)報(bào)備資料分析結(jié)果。結(jié)果顯示，05年會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)備的1371家上市公司年報(bào)審計(jì)中，經(jīng)注會(huì)審計(jì)，調(diào)整利潤總額563億元，占審計(jì)前利潤總額的19.76%；調(diào)整資產(chǎn)總額179億元，占審計(jì)前資產(chǎn)總額的2.39%；調(diào)整應(yīng)交稅金69億元，占審計(jì)前應(yīng)交稅金的14.5%。在對上市公司05年報(bào)的審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師對167家上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。其中，保留意見的報(bào)告占非、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例為34.13%，無法表示意見的報(bào)告占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例為18.56%。報(bào)備資料顯示，虧損上市公司被出具非準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例高達(dá)45.06%，05年度虧損的253家上市公司中有114家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。

同時(shí)，有報(bào)告顯示，2008年年報(bào)審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)調(diào)整上市公司利潤總額457億元，調(diào)整額比2007年度減少254億元，占審計(jì)前利潤總額的4.14%。其中，審計(jì)調(diào)減額320億元，占審計(jì)前利潤總額的2.90%；審計(jì)調(diào)增額137億元，占審計(jì)前利潤總額的1.24%。有866家上市公司審計(jì)后利潤總額凈調(diào)減，占上市公司總數(shù)的53.33%。中注協(xié)稱，新準(zhǔn)則實(shí)施以來，注冊會(huì)計(jì)師對上市公司利潤的調(diào)整額逐年下降。從上市公司總資產(chǎn)的審計(jì)情況來看，報(bào)告顯示，2008年年報(bào)審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)調(diào)整上市公司資產(chǎn)總額2266億元，占審計(jì)前資產(chǎn)總額的0.46%。其中，審計(jì)調(diào)減額1520億元，占審計(jì)前資產(chǎn)總額的0.31%；審計(jì)調(diào)增額746億元，占審計(jì)前資產(chǎn)總額的0.15%。有655家上市公司審計(jì)凈調(diào)減資產(chǎn)總額，占上市公司總數(shù)的40.33%。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)調(diào)整上市公司應(yīng)交稅費(fèi)114億元，占審計(jì)前應(yīng)交稅費(fèi)的3.93%。有665家上市公司審計(jì)凈調(diào)增應(yīng)交稅費(fèi)，占上市公司總數(shù)的40.95%。

第9篇：上市審計(jì)報(bào)告范文

（一）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)政策變遷

中國相關(guān)政策變遷中國內(nèi)部控制審計(jì)鑒證政策變遷與美國較為相似，由最初的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評價(jià)發(fā)展到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核，再發(fā)展到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。具體如表3所示。從表3可以看出，財(cái)政部等部委制定的內(nèi)部控制規(guī)范主要針對主板上市公司，目前并沒有強(qiáng)制要求中小板和創(chuàng)業(yè)板遵循，而是擇機(jī)實(shí)施。但是深交所的《中小板指引》和《創(chuàng)業(yè)板指引》則對中小板和創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制審計(jì)鑒證作出了強(qiáng)制要求，三個(gè)板塊《運(yùn)作指引》的具體要求如表4。

（二）文獻(xiàn)回顧

以SOX法案的頒布實(shí)施為分界點(diǎn)，美國內(nèi)部控制相關(guān)研究可以分為2002年之前和2002年之后兩個(gè)階段。2002年之前，相關(guān)文獻(xiàn)主要集中于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制評價(jià)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核的研究，只有少數(shù)研究關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)，主要研究結(jié)論認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)將提高審計(jì)的成本卻無助于財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的提高（Hermanson,2000）；2002年以后，隨著SOX法案的實(shí)施，更多的研究開始關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)，出現(xiàn)了大量的實(shí)證研究，其研究內(nèi)容主要基于內(nèi)部控制缺陷，具體包括內(nèi)部控制缺陷發(fā)現(xiàn)和報(bào)告（Ashbaugh等,2007;Rice和David,2012）、內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)成本的影響（Raghunandan和Rama，2006）及對信息質(zhì)量的影響等（AshBaugh-Skaifeetal.，2008）。中國內(nèi)部控制的研究則可以分為2006年之前和2006年之后兩個(gè)階段。2006年以前，由于中國監(jiān)管部門對內(nèi)部控制審計(jì)鑒證尚無強(qiáng)制性規(guī)定，大量研究集中于內(nèi)部控制信息披露，專門研究內(nèi)部控制審計(jì)鑒證報(bào)告的文獻(xiàn)較少，但是很多文獻(xiàn)都提出上市公司內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍说谋匾裕愱P(guān)亭和張少華，2003；張立民等，2003）。2006年以后，隨著上交所和深交所《上市公司內(nèi)部控制指引》的頒布，尤其是2008年《基本規(guī)范》的頒布，大量研究開始關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，且均發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告存在較多的問題，如審計(jì)意見表述方式不一致、審核依據(jù)不統(tǒng)一等（袁敏，2008；何芹，2012）。與國外研究相似，實(shí)證研究方面主要關(guān)注內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)成本及其信息質(zhì)量的影響等（張宜霞，2011；田高良等，2011）。同時(shí)較多的研究開始關(guān)注內(nèi)部控制鑒證的理論問題，內(nèi)容包括鑒證目標(biāo)、鑒證范圍、鑒證標(biāo)準(zhǔn)等諸多方面（劉明輝，2010；李明輝和張艷，2010）。但是這些研究都是將內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同等看待，并沒有考慮二者之間存在的差異，未就內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證實(shí)施情況進(jìn)行實(shí)證分析。

（三）比較分析

由此可見，美中內(nèi)部控制審計(jì)鑒證政策的發(fā)展具有較強(qiáng)的相似性，都經(jīng)歷了內(nèi)部控制評價(jià)、審核和審計(jì)等不同階段，但是在具體執(zhí)行過程中，又存在較多的差異，美國僅要求大型公司和中型公司實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，而對小型公司則沒有內(nèi)部控制審計(jì)的要求，也沒有要求實(shí)施內(nèi)部控制鑒證或評價(jià)。然而，中國對主板和中小板上市公司的要求是實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，而對創(chuàng)業(yè)板的要求則是內(nèi)部控制鑒證。那么，內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的差異是什么？內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證執(zhí)行情況又是如何呢？這些問題還有待進(jìn)一步探討。同時(shí)，通過國內(nèi)外文獻(xiàn)回顧可以發(fā)現(xiàn)，雖然大量研究關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)及其鑒證，但是均將內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同等看待，二者之間的差異還有待進(jìn)一步考察，且有關(guān)內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀的研究較少。因此，本文將在比較內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)政策要求差異的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行實(shí)證分析。

二、內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)政策要求之比較分析

（一）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制

審計(jì)概念范疇的比較根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會(huì)計(jì)師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)包括審計(jì)業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。具體到內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，根據(jù)中國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對截至特定日期企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見。因此，內(nèi)部控制審計(jì)屬于審計(jì)業(yè)務(wù)的范疇。然而，根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》（下文簡稱《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》），注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)屬于其它鑒證業(yè)務(wù)，因此，內(nèi)部控制鑒證屬于其他鑒證業(yè)務(wù)范疇。具體關(guān)系可以通過圖1予以說明。

（二）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制

審計(jì)所適用行為規(guī)范的比較從所適用的行為規(guī)范來看，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)該遵循的行為規(guī)范既有相同之處，也存在差異。從圖1可以看出，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù)，因此二者都應(yīng)當(dāng)遵循《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，因此，內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制鑒證應(yīng)當(dāng)共同遵循的準(zhǔn)則是《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范》和《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》（下文簡稱《質(zhì)量控制準(zhǔn)則》）。但是，與內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)不同的是，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)還必須遵循《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（下文簡稱《審計(jì)指引》）的規(guī)定，而內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)則遵循《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的規(guī)定，并參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行，同時(shí)根據(jù)《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求，可以選擇性遵循《審計(jì)指引》的要求執(zhí)行。內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證所適用的行為規(guī)范如表5所示。

（三）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制

審計(jì)主體及對象的比較首先，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)主體上看，二者主體相同。與《配套指引》鼓勵(lì)上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制整合審計(jì)的要求相一致，三個(gè)板塊《運(yùn)作指引》中也均要求上市公司聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行年度審計(jì)的同時(shí)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對上市公司內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)或者鑒證，并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告或鑒證報(bào)告?？梢钥闯?，無論是內(nèi)部控制審計(jì)還是內(nèi)部控制鑒證，均鼓勵(lì)上市公司聘請與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施內(nèi)部控制鑒證與審計(jì)。然而，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)對象上看，二者存在差異。根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師直接對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價(jià)或計(jì)量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報(bào)告獲取鑒證對象信息。具體到內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，從理論上來說，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)可以是基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)，也可以是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。在實(shí)務(wù)中，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)按照《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》執(zhí)行的同時(shí)，參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就企業(yè)管理當(dāng)局對特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。因此，從政策要求及注冊會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)來看，內(nèi)部控制鑒證是對管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定發(fā)表意見，而內(nèi)部控制審計(jì)是直接對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見。但是從最終目的上看，都是對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。同時(shí)，與《配套指引》一致，《主板指引》和《中小板指引》均要求注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見，并披露注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，但是《創(chuàng)業(yè)板指引》只要求注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表鑒證意見，并沒有提及對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的關(guān)注。內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)主體及對象的比較如表6所示。

（四）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)保證程度和風(fēng)險(xiǎn)的比較

鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。有限保證鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。根據(jù)《審計(jì)指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，要求注冊會(huì)計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，對內(nèi)部控制提供高水平保證，在審計(jì)報(bào)告中對內(nèi)部控制采用積極方式提出結(jié)論。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的保證程度根據(jù)具體情況確定，可能是有限保證也可能是合理保證。在有限保證的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，要求注冊會(huì)計(jì)師將鑒證風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，對鑒證后的內(nèi)部控制提供低于高水平的保證，在鑒證報(bào)告中對內(nèi)部控制采用消極方式提出結(jié)論。而進(jìn)一步根據(jù)《指導(dǎo)意見》第四條的規(guī)定“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，關(guān)注內(nèi)部控制的固有限制，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，將審核風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平”，從這里看，內(nèi)部控制鑒證要求提供有限保證，業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低。內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證保證程度及風(fēng)險(xiǎn)的比較如表7所示。

（五）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制

審計(jì)實(shí)施頻率和報(bào)告的比較首先，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)目前政策規(guī)定的實(shí)施頻率上看，《主板指引》對上市公司的要求與配套指引一致，上市公司每年都要聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性實(shí)施審計(jì)；《中小板指引》的規(guī)定是上市公司至少每兩年要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行一次審計(jì)；《創(chuàng)業(yè)板指引》的規(guī)定是上市公司至少每兩年要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行一次鑒證。其次，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容上看，其差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，報(bào)告標(biāo)題不同。根據(jù)《審計(jì)指引》的要求，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題是“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”，根據(jù)《指導(dǎo)意見》的要求，審核報(bào)告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審核報(bào)告”，而再根據(jù)《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的標(biāo)題是“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”。其次，報(bào)告意見存在差異。從意見類型上看，《審計(jì)指引》指出內(nèi)部控制審計(jì)意見包括無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段意見、否定意見和無法表示意見；《指導(dǎo)意見》則指出內(nèi)部控制鑒證意見包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。同時(shí)，報(bào)告段落不同。在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，如果審計(jì)師在審計(jì)過程中注意到被審計(jì)單位非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，還需要對其注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行說明；而內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)則無此要求。內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施頻率與報(bào)告的比較如表8所示。

（六）其他方面的比較

由于內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)概念范疇、適用行為規(guī)范等方面的差異，尤其是因?yàn)閮?nèi)部控制鑒證保證程度與風(fēng)險(xiǎn)低于內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)還存在其他方面的差異：（1）證據(jù)收集程序要求不同。由于鑒證業(yè)務(wù)對業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降低的要求比審計(jì)業(yè)務(wù)低，因此，與審計(jì)業(yè)務(wù)相比，鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面是有意識地加以限制的。（2）證據(jù)數(shù)量要求不同。審計(jì)業(yè)務(wù)所需證據(jù)的數(shù)量較多，鑒證業(yè)務(wù)所需證據(jù)的數(shù)量較少。（3）審計(jì)師的責(zé)任不同。內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)師所需承擔(dān)的責(zé)任也更高。（4）業(yè)務(wù)收費(fèi)不同。根據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》（2010）的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)大小、繁簡程度等確定服務(wù)收費(fèi)高低，因此審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)比鑒證業(yè)務(wù)收費(fèi)更高。

三、內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施現(xiàn)狀

（一）主板上市公司強(qiáng)制內(nèi)部控制審計(jì)具體分析

1.2012年和2013年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露狀況2012年主板上市公司中911家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比例為64.38%；2013年主板上市公司中1090家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比例為75.91%。2013年主板公司內(nèi)部控制審計(jì)的比例明顯高于2012年。如表9所示。可以看出，大部分公司能夠滿足一年出具一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求，且2013年相比2012年有較大幅度的提高，但是仍然有一定比例的公司難以滿足“每年都要聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性實(shí)施審計(jì)”的規(guī)定。2.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性分析2006年以后，有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性的研究大量涌現(xiàn)，并且發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性存在的問題包括審計(jì)依據(jù)不統(tǒng)一、審計(jì)報(bào)告名稱不一致、業(yè)務(wù)類型有差別等方面（袁敏，2008）；隨著《基本規(guī)范》和《配套指引》的實(shí)施和完善，上市公司內(nèi)部控制報(bào)告也在不斷規(guī)范（何芹，2012）。我們對2012年至2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，這兩年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性較好，但是仍然有個(gè)別公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性存在問題，包括報(bào)告名稱、審核依據(jù)及語言表述等，如表10所示。

（二）創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制

鑒證具體分析1.2012年至2013年內(nèi)部控制鑒證概況根據(jù)《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制鑒證，至2012年12月31日，上市的創(chuàng)業(yè)板公司共355家，82家公司2012年和2013年連續(xù)兩年披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，占比23.10%；328家公司能滿足兩年披露1次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求，占比92.39%；27家公司連續(xù)兩年均未披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，占比7.61%。可以看出，創(chuàng)業(yè)板公司披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告大多數(shù)能夠?yàn)榱藵M足兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制鑒證的監(jiān)管需要，但是自愿每年實(shí)施內(nèi)部控制鑒證的公司并不多，而且即使在監(jiān)管層要求內(nèi)部控制鑒證的背景下，仍有少數(shù)公司不能按照要求披露甚至不披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。2012年與2013年創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證概況如表11所示。2.內(nèi)部控制鑒證報(bào)告信息規(guī)范性與主板公司相比較，創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告信息規(guī)范性較差，還存在較多的問題，具體如下：（1）鑒證依據(jù)。與內(nèi)部控制審計(jì)歸屬審計(jì)業(yè)務(wù)不同，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)屬于其它鑒證業(yè)務(wù)，其鑒證依據(jù)是《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》，在實(shí)務(wù)中同時(shí)參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行。但是從創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證報(bào)告看，鑒證依據(jù)卻存在非常大的差異，除了《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》以外，還主要有：《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》。（2）鑒證報(bào)告名稱。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》及《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的名稱應(yīng)統(tǒng)一為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”，但是從2009年至2013年創(chuàng)業(yè)板公司披露的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告看，大多數(shù)公司都符合規(guī)范的要求，但也存在其他的一些報(bào)告名稱，具體有：內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制審核報(bào)告、內(nèi)部控制專項(xiàng)報(bào)告、內(nèi)部控制專項(xiàng)鑒證報(bào)告、內(nèi)部控制制度報(bào)告。（3）鑒證業(yè)務(wù)類型。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，但從實(shí)際情況看，創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的引言段中既有將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)作為直接報(bào)告業(yè)務(wù)，又有將其作為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)；但是鑒證報(bào)告意見段又主要是針對內(nèi)部控制發(fā)表鑒證意見，即將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)作為直接報(bào)告業(yè)務(wù)對待，但是具體范圍卻存在不同的界定，既有針對所有內(nèi)部控制發(fā)表意見，又有僅針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見。（4）鑒證保證程度。根據(jù)《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)合理保證的要求并未明確，但是從實(shí)際情況看，創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證則主要提供的是合理保證。內(nèi)部控制鑒證報(bào)告信息披露規(guī)范性歸納如表12所示。

（三）進(jìn)一步分析

通過對主板公司內(nèi)部控制審計(jì)和創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證實(shí)施現(xiàn)狀的比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，從內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的實(shí)施意愿上看，大部分主板公司能夠滿足一年出具一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求，但是仍然有一定比例的公司難以滿足每年審計(jì)一次內(nèi)部控制的規(guī)定；雖然大部分創(chuàng)業(yè)板公司能夠滿足兩年出具一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的要求，但是總體來說內(nèi)部控制鑒證的意愿相對較低。同時(shí)，從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的規(guī)范性來看，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告較為規(guī)范，個(gè)別公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性存在問題；而內(nèi)部控制鑒證報(bào)告存在的問題則明顯較多，具體體現(xiàn)在鑒證依據(jù)、鑒證報(bào)告名稱、鑒證業(yè)務(wù)類型及鑒證保證程度等方面。

四、研究結(jié)論與對策建議