電力施工企業(yè)混業(yè)經(jīng)營涉稅風(fēng)險防控

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摘要：隨著電力體制改革的進(jìn)一步深化，電力施工企業(yè)作為電力系統(tǒng)集體企業(yè)的支柱產(chǎn)業(yè)，被越來越多的推向市場化競爭的軌道，不再是純粹靠電網(wǎng)企業(yè)的強(qiáng)大依托和系統(tǒng)內(nèi)壟斷行業(yè)的特殊屬性來維系和生存。特別是“營改增”以后，原先電力施工企業(yè)的經(jīng)營納稅模式已經(jīng)被完全打破，加大了行業(yè)的納稅成本和風(fēng)險。在新的形勢下，如何在經(jīng)營管理的各環(huán)節(jié)用好稅收政策，籌劃好納稅業(yè)務(wù)，是該類企業(yè)降低稅收成本，規(guī)避涉稅風(fēng)險，提升整體效益的重要工作思路。

關(guān)鍵詞：電力施工企業(yè)；混業(yè)經(jīng)營；涉稅風(fēng)險

一、電力施工企業(yè)行業(yè)特色及現(xiàn)狀

電力施工企業(yè)屬于建筑業(yè)大類下的安裝服務(wù)類企業(yè)，以提供建筑安裝勞務(wù)為主業(yè)，并兼營產(chǎn)品銷售，電力技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)，在電網(wǎng)輔助業(yè)務(wù)中處于核心地位，近年來更是涉足電力充電樁建設(shè)、綜合新能源開發(fā)及太陽能光伏發(fā)電等新領(lǐng)域，涉及的工程類別包括輸變電項目及配網(wǎng)項目的總包工程、甲供工程及清包工程，不同于傳統(tǒng)的建筑行業(yè)，電力施工企業(yè)一般是混業(yè)經(jīng)營，即在提供建筑勞務(wù)的同時銷售電力設(shè)備及提供相關(guān)技術(shù)支持，若發(fā)包方明確以甲供材形式簽訂合同，則可與發(fā)包方簽訂甲供材施工合同或清包工勞務(wù)合同。［1］

二、原營業(yè)稅體制下的混合銷售

（一）計稅依據(jù)在原營業(yè)稅體制下，電力施工企業(yè)屬于營業(yè)稅的納稅范圍，建筑業(yè)營業(yè)額為承包建筑、修繕、安裝、裝飾和其他工程作業(yè)取得的營業(yè)收入額，包括向建設(shè)單位收取的工程價款及工程價款之外收取的各種費(fèi)用。發(fā)包（建設(shè)）方從非電力施工企業(yè)購買設(shè)備，委托電力施工企業(yè)安裝，設(shè)備款不含在營業(yè)額中計稅，但設(shè)備材料不管是甲供還是電力施工企業(yè)購買，都應(yīng)包含在營業(yè)額中計征營業(yè)稅，且電力施工企業(yè)是該營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。

（二）混合銷售下的稅收籌劃電力施工企業(yè)與發(fā)包（建設(shè)）方簽訂的總包施工合同，包括工程所用的原材料、設(shè)備及其他物資和動力的價款，但不包括發(fā)包（建設(shè)）方提供設(shè)備的價款，是一項典型的建筑安裝業(yè)混合銷售行為。從納稅角度分析，甲供設(shè)備可以不計入營業(yè)額，從而具備了納稅籌劃的條件。即對電力施工企業(yè)而言，是否將設(shè)備價值計入營業(yè)額，主要取決于電力施工企業(yè)自身的稅負(fù)，應(yīng)根據(jù)增值稅與營業(yè)稅稅負(fù)3%孰低原則確定。首先，當(dāng)一個工程項目設(shè)備的增值稅實際稅負(fù)大于3%時，簽訂的工程合同金額應(yīng)包括設(shè)備價款，即所說的總包方式，不建議甲供設(shè)備，也無須將工程分別簽訂設(shè)備銷售和工程安裝兩個合同。其次，當(dāng)一個工程項目設(shè)備的增值稅實際稅負(fù)小于3%時，建議甲供設(shè)備，工程合同金額不包括設(shè)備價款。具體可通過設(shè)備代購或者單獨成立一家設(shè)備銷售公司的方式，設(shè)備由名義上的第三方采購。再次，如果發(fā)包（建設(shè)）方不需要取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣，則不建議甲供設(shè)備，不管項目設(shè)備的增值稅實際稅負(fù)率高低，均應(yīng)采用包工包料方式承包工程，將設(shè)備價款并入應(yīng)稅營業(yè)額。［2］

三、“營改增”對電力施工企業(yè)的涉稅影響

從流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)情況來看，電力施工企業(yè)原營業(yè)稅的稅率3%，“營改增”之后，絕大部分電力施工企業(yè)會轉(zhuǎn)為增值稅一般納稅人，現(xiàn)行的建筑業(yè)增值稅率為9%，可抵扣設(shè)備采購部分的13%進(jìn)項稅額，同時對于甲供工程、清包工工程可以選擇簡易計稅3%，對于建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，也可選擇適用簡易計稅方式3%。同時，營業(yè)稅是按營業(yè)額全額征稅，增值稅實行價稅分離，并只按增值稅征稅，營業(yè)稅的計稅額要大于增值稅。從稅種設(shè)計來考慮，在“營改增”完成初期，建筑業(yè)是采用稅率標(biāo)準(zhǔn)爭議最大的行業(yè)，從國家稅務(wù)總局的一系列簡易計稅措施來看，也是在積極謀求平衡的一種手段，像是一些土建類企業(yè)，特別是規(guī)模較小的建筑公司為了節(jié)約成本，往往從私人手中購買砂、石、磚等建筑材料，無法取得增值稅專用發(fā)票；而對于安裝類企業(yè)則相對影響較小，尤其對電力施工企業(yè)影響更小。電力施工企業(yè)購買的材料和設(shè)備都是專業(yè)廠家生產(chǎn)，均可取得增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額，從而降低增值稅的稅負(fù)率。從成本組成來考慮，無論是增值稅還是營業(yè)稅都是流轉(zhuǎn)稅，都會將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下家。但“營改增”之前對電力施工企業(yè)而言，大部分成本由繳納增值稅的材料、設(shè)備等組成，工程造價中取費(fèi)的材料已包含了不能抵扣的增值稅，再征一道營業(yè)稅，屬于重復(fù)征稅，增加了電力施工企業(yè)的成本和負(fù)擔(dān)，也增加了發(fā)包（建設(shè)）方的建設(shè)成本，而增值稅則可以免去重復(fù)征稅，使企業(yè)的成本趨于合理化。［3］

四、現(xiàn)增值稅體制下的混業(yè)經(jīng)營

（一）計稅依據(jù)2016年5月1日隨著建筑業(yè)“營改增”的全面鋪開，不僅僅是對電力施工企業(yè)業(yè)務(wù)處理流程的重新梳理，更加對其會計核算模式及涉稅事項進(jìn)行的一場重大變革。從而衍生出了一個新的名詞：混業(yè)經(jīng)營。電力施工企業(yè)與發(fā)包（建設(shè)）方簽訂的工程總包合同，不僅包含其主業(yè)電力安裝服務(wù)，同時還包括了設(shè)備、材料的采購及技術(shù)服務(wù)等其他稅率的貨物及應(yīng)稅服務(wù)，作為總包方的電力施工企業(yè)一并按照混業(yè)經(jīng)營的模式給發(fā)包（建設(shè)）方開具9%的建筑安裝服務(wù)發(fā)票。

（二）混業(yè)經(jīng)營下的稅收籌劃電力施工企業(yè)作為總包方，在與發(fā)包（建設(shè)）方簽訂的電力工程合同中往往不單是電力安裝服務(wù)，還包括設(shè)備材料的價款及調(diào)試運(yùn)維服務(wù)等，這就形成了一項典型的混業(yè)經(jīng)營模式，在現(xiàn)階段的實務(wù)操作中，電力施工企業(yè)一般很難界定和把握自身業(yè)務(wù)模式，往往陷入無法區(qū)分業(yè)務(wù)類別的困局，造成增值稅核算的不統(tǒng)一、不規(guī)范。因此在建筑業(yè)“營改增”正式實施后不到半年時間，國家也針對性地出臺了10多項補(bǔ)充公告，特別是《國家稅務(wù)總局公告2018年第42號》的出臺，給了建筑業(yè)混業(yè)經(jīng)營的一個指導(dǎo)性文件，同時也正是該公告的出臺，也有了電力施工企業(yè)增值稅納稅籌劃的空間。該公告第六條明確規(guī)定：一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇簡易計稅方法計稅。這說明，電力施工企業(yè)合同簽訂的條款是關(guān)鍵。首先，簽訂總包合同適用于政府項目，行政事業(yè)單位無須抵扣進(jìn)項，且市政類項目一般打捆發(fā)包給電力施工企業(yè)，只在概算上注明各項設(shè)備、材料、安裝人工及機(jī)械使用費(fèi)明細(xì)，在合同上只列明工程總價，該類工程項目作為電力施工企業(yè)來說，只能開具9%一般計稅的工程發(fā)票，但是采購設(shè)備的進(jìn)項可以抵扣13%，造成4個點的稅率差，對于設(shè)備材料占比較大的項目，極容易產(chǎn)生大額留抵，增加稅務(wù)風(fēng)險。其次，設(shè)備、材料甲供適用于下家可抵扣進(jìn)項的用戶項目。即電力施工企業(yè)與發(fā)包（建設(shè)）方僅簽訂甲供材或清包工的安裝施工合同，設(shè)備材料通過第三方代購或者單獨成立一家設(shè)備銷售公司，設(shè)備銷售公司直接與發(fā)包（建設(shè)）方簽訂設(shè)備買賣合同，開具發(fā)票并計繳增值稅。電力施工企業(yè)則可以按照甲供及清包工工程選擇按簡易辦法3%計稅，從而降低企業(yè)的稅負(fù)。但是采用該方法的風(fēng)險也是顯而易見，會減少電力施工企業(yè)年營業(yè)額及工程結(jié)算收入與銷售收入的比重，同時減少企業(yè)利稅總額，并有可能導(dǎo)致企業(yè)不符合行業(yè)或資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。最后，總包合同中列明設(shè)備與安裝服務(wù)的各自金額，即按照18年第42號公告的要求，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇簡易計稅方法計稅。這就既規(guī)避了總包工程全額按安裝服務(wù)9%開票產(chǎn)生大額留抵的稅務(wù)風(fēng)險，也不會因為設(shè)備部分的甲供影響企業(yè)的營收與利稅總額。但是采用該種方法也同樣具有其局限性，工程項目人為的分拆造成項目成本核算困難，市政工程一般打捆發(fā)包，政府部門一般不接受這種分開開具發(fā)票的核算方式。［4］

五、現(xiàn)今形勢下電力施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險防控

（一）增值稅進(jìn)項稅額抵扣風(fēng)險建筑安裝業(yè)的電力施工企業(yè)在“營改增”以后，對于處理不同類型的業(yè)務(wù)采用進(jìn)項稅額不同的處理方式，甲供材、清包工包括老項目的情況下，可以選擇簡易計稅按照3%征收增值稅，這些項目對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得抵扣，做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。同時，對于無法區(qū)分項目的進(jìn)項稅額，按照會計謹(jǐn)慎性原則建議做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。對于入賬公共成本的進(jìn)項稅額，必須月度做分?jǐn)傓D(zhuǎn)出，按照當(dāng)月簡易計稅開具發(fā)票金額占當(dāng)月開票總金額的比例作為計算轉(zhuǎn)出的依據(jù)。

（二）總包項目統(tǒng)一按建筑安裝業(yè)核算的風(fēng)險按照混業(yè)經(jīng)營9%開具安裝服務(wù)增值稅發(fā)票，有利于電力施工企業(yè)核算總包項目的成本及毛利，能較為真實直觀的反應(yīng)項目的整體盈虧水平，有助于提升企業(yè)的工程項目管理水平，但是由于進(jìn)項和銷項稅率差的問題，容易產(chǎn)生項目留抵稅額，特別對一些設(shè)備占比較大的工程項目，往往會產(chǎn)生大額留抵。以100萬的項目為例，其產(chǎn)生的9萬銷項稅額只需要69萬以上的設(shè)備材料款產(chǎn)生的進(jìn)項即可彌補(bǔ)，而在實際中這種設(shè)備與安裝的占比往往比較常見。

（三）行業(yè)資質(zhì)問題新設(shè)銷售公司銷售設(shè)備與設(shè)備代購服務(wù)，都會減少電力施工企業(yè)的年營業(yè)額及工程結(jié)算收入與銷售收入的比重，可能導(dǎo)致企業(yè)不符合行業(yè)或資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。電力施工企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)要求年營業(yè)額中，工程結(jié)算收入必須占比50%以上，銷售收入占比50%一下。電力施工企業(yè)資質(zhì)要求工程結(jié)算收入需達(dá)到不同的標(biāo)準(zhǔn)才能申請不同的資質(zhì)。［5］

六、結(jié)語

綜上所述，電力施工企業(yè)需根據(jù)自己行業(yè)性質(zhì)及企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，采用對自身最有力的稅收籌劃方案進(jìn)行增值稅的繳納，避免陷入混合銷售、混業(yè)經(jīng)營及兼營的涉稅風(fēng)險中去，同時積極配合國家“營改增”政策的實施，從而達(dá)到為企業(yè)減負(fù)的目的，使企業(yè)能合理納稅，健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

［1］陳國鋒.“營改增”建筑業(yè)增值稅會計處理層次分析［J］.大眾投資指南，2020（10）.

［2］辛淑婷，李文.增值稅負(fù)擔(dān)對企業(yè)獲利能力的影響——基于聯(lián)立方程模型的分析［J］.稅收經(jīng)濟(jì)研究，2019（3）.

［3］牛丹予.“營改增”后增值稅發(fā)展建議［J］.合作經(jīng)濟(jì)與科技，2020（19）.

［4］陸筱璐.“營改增”后混合銷售與兼營行為的異同及涉稅問題淺析［J］.納稅，2018（24）.

［5］重慶市稅務(wù)學(xué)會課題組，李治強(qiáng)，徐偉，邵秋燕，蒲夢婷.增值稅稅率下降對建筑行業(yè)稅負(fù)的影響分析——以中鐵二十一局集團(tuán)第五工程有限公司為例［J］.稅務(wù)研究，2019（12）.

作者：姚征 單位：嘉興市恒創(chuàng)電力集團(tuán)公司海鹽分部