園林綠化行業(yè)會計核算分析

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一、園林綠化行業(yè)會計核算的復雜性和特殊性

園林綠化行業(yè)屬于建筑業(yè)，但也不同于普通的建筑業(yè)。園林綠化項目中種植的綠色生態(tài)植物屬于農(nóng)業(yè)種植業(yè),植物是具有生命的生物資產(chǎn)；其中只有堆山、挖湖、廊亭、園路等土建工程屬于傳統(tǒng)的建筑業(yè)內(nèi)容。園林綠化行業(yè)的會計核算除具備建筑業(yè)會計核算的專業(yè)核算特征外，還具有園林綠化行業(yè)核算的特殊性和復雜性。提高園林綠化行業(yè)會計核算的準確性、完整性、合理性，必須從項目施工過程中的具體問題出發(fā)，區(qū)分不同的問題分別解決處理。

二、園林綠化行業(yè)會計核算適用的基本核算方法

針對跨年度完工的施工企業(yè)的特性，企業(yè)會計準則第15號《建造合同》規(guī)定了完工百分比的會計核算方法。完工百分比法是根據(jù)合同完工進度確認收入和費用的方法，即按合同完成進度發(fā)生的成本配比確認合同收入，從而確定當期已完工部分的合同收入、費用和利潤。合同完工進度的確定方法有三種：一是按照累計實際發(fā)生的合同費用占合同預(yù)計總成本的比例；二是已完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例；三是實際測定的完工進度。園林綠化行業(yè)屬于建筑業(yè)，上述的《建造合同》的完工百分比法適用于園林綠化行業(yè)。但園林綠化項目又不同于普通的建筑業(yè)。園林綠化項目的合同期限要跨越多個年度。施工階段一般需要3～6個月，綜合性的項目可能需要1～2年。施工結(jié)束竣工驗收后養(yǎng)護期，養(yǎng)護期一般2～3年，養(yǎng)護期結(jié)束項目移交后才能結(jié)束項目核算。因此園林綠化項目一般要跨越3～5個年度。施工完成時即完成了工程量清單的全部內(nèi)容，養(yǎng)護期進行澆水、施肥、病害防治、防凍等維護保養(yǎng)，養(yǎng)護期內(nèi)死亡的綠色植物需要補種。受養(yǎng)護期時間長短及項目工程量清單的影響，不同項目施工完成時已投入成本占項目預(yù)計總成本的比例不一，大致在70%～80%之間。園林綠化行業(yè)的以上特點決定了以已完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例和以工期進度確定完工進度的這兩個方法都不適用，采用累計實際發(fā)生的成本占合同預(yù)計總成本的比例的方法來確定完工進度更合理，也是普遍采用的一種方法。

三、園林綠化行業(yè)完工百分比法方法的具體問題分析

（一）完工百分比法執(zhí)行中的關(guān)鍵控制點

完工進度的真實可靠對真實反映項目的經(jīng)營成果至關(guān)重要，如完工進度與項目實際形象進度偏差較大，將會被審計機構(gòu)質(zhì)疑公司在人為調(diào)節(jié)收入與利潤。完工進度的真實可靠由預(yù)計總成本和實際發(fā)生成本兩個主要影響因素決定。

1.預(yù)計總成本的確定及變更。準確編制初始預(yù)計總成本以及及時進行預(yù)計總成本的變更調(diào)整是完工百分比法的首要關(guān)鍵控制點。

（1）初始合同預(yù)計總成本合同預(yù)計總成本按成本構(gòu)成分解為材料費、人工費、機械費、措施費、管理規(guī)費、養(yǎng)護費等。材料費、人工費、機械費：按量單的明細項目，參照同期、同區(qū)域市場價格制定。其中的苗木成活率考慮地區(qū)差異、品種差異、養(yǎng)護年限確定。措施費：按中標價格等額記取。管理規(guī)費：按施工總成本的一定比例計提，比例參照公司的歷史數(shù)據(jù)確定。養(yǎng)護費：按綠地養(yǎng)護等級、工程前期狀況、所在地條件、水源情況、管理難易度等綜合考慮確定。

（2）項目執(zhí)行過程中發(fā)生增減項時預(yù)計總成本的調(diào)整。①合同發(fā)生減項應(yīng)按調(diào)減后工程量同步調(diào)減預(yù)計總成本及合同金額。②合同發(fā)生增項需要取得發(fā)包方的確認，如只取得工程量增加確認，調(diào)整原則如下：清單內(nèi)增項：預(yù)計總成本和合同金額按增項后的工程量同步調(diào)整，增項價格按清單價格確定。清單外增項：預(yù)計總成本和合同金額按增項后的工程量同步調(diào)整，增項價格參照同期、同一發(fā)包方、該項目的本公司承接的其他標段價格執(zhí)行。如沒有上述參考價，增項價格則按成本價確認。（同期、同一發(fā)包方、其他公司承接的其他標段價格也不能作為確認的依據(jù)。）③合同增項沒有取得發(fā)包方確認的，不能調(diào)整預(yù)計總成本及合同額，仍按原預(yù)計總成本及合同額確定完工百分比。但當實際成本高于預(yù)計總成本時，預(yù)計總成本調(diào)整為實際成本，合同金額調(diào)整為原合同金額加上實際成本超出預(yù)計總成本的部分。④無增減項變更時，預(yù)計總成本調(diào)整的原則市場價格急劇波動或施工方案重大調(diào)整時，導致實際成本與原預(yù)計總成本的偏差達到5%以上時，應(yīng)考慮調(diào)整預(yù)計總成本。

2.合同中實際成本的歸集。已發(fā)生的實際成本及時、準確的入賬是完工百分比法的另一個關(guān)鍵控制點，需要企業(yè)具有良好的會計核算基礎(chǔ)。實際成本主要包括項目采購的物資材料和分包給專業(yè)分包方的工作量。采購的物資材料必須及時驗收入庫，按實際領(lǐng)用消耗計入項目施工成本。應(yīng)建立采購訂單完成情況的供應(yīng)鏈追蹤機制，從采購建立采購訂單開始追蹤到貨、驗貨、入庫情況，杜絕已到貨未及時驗收入庫情況的發(fā)生。應(yīng)制定有效的倉庫管理制度，當日發(fā)生的收發(fā)業(yè)務(wù)必須及時登記入賬，做到日清月結(jié)，確保物資進出以及結(jié)存數(shù)量的正確無誤。應(yīng)向財務(wù)部和相關(guān)部門按月準確報送各種入出庫單據(jù)及報表，以便財務(wù)部門審核無誤后，及時記入項目成本。專業(yè)分包工程必須在施工前簽訂合同，項目部應(yīng)按月向財務(wù)部報送經(jīng)分包方確認的“施工月報表”，財務(wù)部按月計入項目成本。分包工程完工后，品保部門進行測量驗收，出具“結(jié)算單”后轉(zhuǎn)交財務(wù)部，財務(wù)部在當月將原依據(jù)“施工月報表”入賬的成本調(diào)整為按“結(jié)算單”入賬。

（二）建造合同的結(jié)果不能可靠估計時的處理辦法

建造合同收入能夠可靠的計量是執(zhí)行完工百分比法的前提條件，當建造合同的結(jié)果不能可靠估計時，基于財務(wù)的謹慎性原則，應(yīng)當分別下列情況處理：

1.合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。此種情況下，合同收入等于合同成本，即合同毛利為零。在合同還沒簽訂就開始施工、合同增項時未取得發(fā)包方確認的情況發(fā)生時適用此辦法。

2.合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。此種情況下，合同收入為零，合同毛利為負數(shù)的合同費用。在完成工作量預(yù)計無法取得發(fā)包方確認時使用此辦法。

（三）合同預(yù)計損失的基本確認原則

當合同預(yù)計總成本超過合同總收入時，應(yīng)將預(yù)計損失確認為當期費用，提取存貨跌價準備，并確認為當期資產(chǎn)減值損失。出現(xiàn)此種情況的項目為預(yù)計虧損項目。

四、財務(wù)部門如何檢查監(jiān)督完工百分比法的有效執(zhí)行

第一，檢查財務(wù)累計已確認的收入金額與項目部上報發(fā)包方的累計完工進度報表是否有較大差異。第二，檢查財務(wù)累計已確認的收入金額是否小于發(fā)包方已蓋章確認的計量的金額。第三，竣工驗收完成時，財務(wù)賬面的完工進度是否達到70%～80%之間。第四，排除工程預(yù)付款的情況下，財務(wù)累計已確認的收入金額是否小于發(fā)包方累計支付的工程款金額。財務(wù)部應(yīng)按月對所有執(zhí)行中的項目進行檢查分析，并組織相關(guān)部門分析原因，如確實出現(xiàn)預(yù)計總成本發(fā)生較大偏差或成本入賬不及時的情況，應(yīng)督促相關(guān)部門立即解決。

五、結(jié)語

園林綠化行業(yè)會計核算是一個實踐性非常強的領(lǐng)域，只有認真剖析工程項目執(zhí)行中存在的實際問題，針對不同的問題，從實質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，積極尋找真實反映項目經(jīng)營成果的會計核算對策，才可以逐步提高園林綠化行業(yè)會計核算的管理水平。

作者：邢月改 單位：天津綠茵景觀生態(tài)建設(shè)股份有限公司