稅改水利工程施工養(yǎng)護企業(yè)稅負的影響

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摘要：營改增是我國一項重大的稅制改革政策，避免了重復征稅現(xiàn)象，促使納稅環(huán)境向著更健康合理的方向發(fā)展。從全行業(yè)看，營改增后大部分企業(yè)不同程度上稅負是降低的，這對我國經(jīng)濟整體向好向快發(fā)展具有不可或缺的積極意義，但對于以水利工程施工及養(yǎng)護為主業(yè)的建筑業(yè)企業(yè)來說卻不盡然。本文以H公司為例對稅改引起的水利工程施工及養(yǎng)護企業(yè)稅負的變化、影響條件及所要面對的納稅風險進行分析，并提出積極的應對措施。

關鍵詞：稅改；水利工程施工及養(yǎng)護企業(yè)；稅負；不降反增

自1994年分稅制改革以來，我國建筑業(yè)一直執(zhí)行征收營業(yè)稅的政策。直到2016年5月1日起我國全面推行“營改增”，自此，我國結束了長達二十多年的營業(yè)稅與增值稅分立并行的稅收體制，保證了全行業(yè)增值稅抵扣鏈條的完整性，形成了全行業(yè)只對增值部分征稅的新局面。避免了征收營業(yè)稅時期，流通環(huán)節(jié)越多征稅越多的重復征稅現(xiàn)象。但在全面推開“營改增”的過程中，由于建筑業(yè)日常經(jīng)營的特點，特別是水利工程施工及養(yǎng)護企業(yè)（一般納稅人），“營改增”后，該類企業(yè)的稅負不降反增。本文以H公司為例，主要對“營改增”前后企業(yè)稅負的變化及影響因素做一分析。

一、稅改后影響H公司稅負不降反增現(xiàn)象的成因分析

H公司是以水利工程的施工、維修、養(yǎng)護以及園林綠化為主業(yè)的一般納稅人，屬于建筑業(yè)范疇。“營改增”之前，適用3%的營業(yè)稅稅率?！盃I改增”之后，適用11%的增值稅稅率，之所以“營改增”之后，稅率提高了8個百分點，主要原因在于一些可以抵扣的進項稅歸入其中。如果只從增值稅進項稅可以抵扣這個方面來說企業(yè)稅負是增加了還是降低了，很難準確衡量。表面上是只對企業(yè)增值的部分征收增值稅，實際上要考慮的是企業(yè)支付出去的部分有多少能拿回來可以抵扣進項稅的增值稅專用發(fā)票。如果企業(yè)存在大量的拿不到增值稅專用發(fā)票的支出，實際上企業(yè)的稅負是增加的。因此，在“營改增”實施兩年之后，為完善增值稅制度，2018年5月1日起執(zhí)行新的增值稅稅率，建筑業(yè)一般納稅人發(fā)生增值稅應稅行為，原適用11%稅率的，稅率調整為10%。10%的新稅率實施不到一年的情況下，國家為推進增值稅實質性減稅，2019年4月1日起又將建筑業(yè)一般納稅人原適用10%稅率的，稅率調整為9%。從這一系列的調整來看，自從“營改增”以來，建筑業(yè)一般納稅人的稅負相對來說是增加的。下面就以H公司2015年到2020年的稅負做一分析，具體來闡述一下“營改增”后對水利工程施工及養(yǎng)護企業(yè)稅負的影響。

（一）稅率過高，進項太少上表中，由于H公司自2016年5月1日起實行“營改增”政策，因此2016年1月1日至2016年4月30日這個期間還實行的營業(yè)稅稅制，在此期間H公司的主營業(yè)務收入為6萬元，營業(yè)稅為0.18萬元。由于在此期間的主營業(yè)務收入及營業(yè)稅額，相對數(shù)額較小，故將0.18萬元的營業(yè)稅也視同當年的增值稅納入全年的銷項稅額里。H公司2016年至2018年期間還兼營房屋及場地的租賃業(yè)務，此業(yè)務與建筑業(yè)業(yè)務分開單獨進行會計核算，適用5%的征收率，上表2016至2018年銷售收入及銷項稅數(shù)據(jù)含租賃業(yè)務收入，由于租賃業(yè)務收入相對較少，征收率也低，故上表收入及銷項稅不剔除該數(shù)據(jù)。從上表中數(shù)據(jù)顯示，雖然國家兩次降低建筑業(yè)稅率，但實際上應納增值稅額占收入比還是在8%左右，遠遠高于建筑業(yè)執(zhí)行營業(yè)稅時期3%的營業(yè)稅率。由此來看，H公司稅負不降反增的主要原因是增值稅稅率百分點定的過高，另一方面是因為H公司能拿到手可以抵扣的增值稅進項稅太少。作為以養(yǎng)護水利工程設施為主的H公司，其大量的成本組成部分是人力成本。眾所周知，人力成本只能開具增值稅普通發(fā)票，普通發(fā)票是不能抵扣進項稅的。因此，對于人力成本投入比例較大的企業(yè)，進項稅額遠遠低于銷項稅額，這就造成了企業(yè)稅負居高不下的結果。

（二）取得專用發(fā)票難度大除了以上兩個方面，還有一個導致稅改后H公司稅負不降反增的因素，即取得專用發(fā)票的難度大。與H公司有業(yè)務往來的公司不僅有一般納稅人，還有許多小規(guī)模納稅人，一般情況下，只要符合條件，從一般納稅人處取得增值稅專用發(fā)票相對容易，但要從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票難度就比較大了，一方面小規(guī)模納稅人不具備開具增值稅專用發(fā)票的資格，需要到主管稅務機關代開增值稅專用發(fā)票，大部分小規(guī)模納稅人不愿意為了一兩張票據(jù)專門跑一趟稅務機關，另一方面H公司的業(yè)務經(jīng)辦人員也不愿意為了一張增值稅專用發(fā)票和對方公司過多交涉，業(yè)務人員認為只要自己把業(yè)務辦理完成拿回來正規(guī)的發(fā)票，他的任務就完成了，至于是不是增值稅專用發(fā)票他不關心，財務人員又不能以該發(fā)票不是增值稅專用發(fā)票為由不予報銷。這就造成了進項稅又減少一部分。

（三）稅務政策掌握不到位還有一個原因，雖然不是建筑業(yè)一般納稅人稅負不降反增的主要原因，但也會影響到稅負。作為企業(yè)的業(yè)務經(jīng)辦人員或財務人員對稅務政策學習不深刻，掌握不到位導致的稅負不降反增，比如認為只有一般納稅人才可以開具增值稅專用發(fā)票，與小規(guī)模納稅人有業(yè)務往來就以為對方只能開具普通發(fā)票，不了解小規(guī)模納稅人雖然自己不具備開具增值稅專用發(fā)票的資格，卻可以通過稅務機關代為開具增值稅專用發(fā)票。還有不了解增值稅專用發(fā)票自開具之日起180天內必須進行認證并抵扣的規(guī)定，有的業(yè)務人員因為種種原因持有發(fā)票但遲遲不去報銷，造成超過抵扣時限而不自知。還有對一些稅收優(yōu)惠政策不甚了解，比如之前只要符合條件，企業(yè)可以由小規(guī)模納稅人變?yōu)橐话慵{稅人，卻不能由一般納稅人變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，而現(xiàn)在只要條件符合，這種身份選擇變成了雙向的，企業(yè)身份不一樣直接影響的就是稅率。這些情況雖然不是影響企業(yè)稅負的必然因素，但如果稅收政策掌握不準，還是會引起企業(yè)稅負的變化。

二、稅改后對H公司稅負不降反增現(xiàn)象的對策建議

（一）從政策制定層面出發(fā)1.為主要以人工成本作為中間投入的行業(yè)制定相關政策。當今社會，除了建筑業(yè)這種傳統(tǒng)行業(yè)人力成本投入大以外，各行各業(yè)以服務為主業(yè)的企業(yè)也很多，這類企業(yè)的成本大部分都是人工成本，人工成本不能抵稅，導致稅改后企業(yè)稅負增加。國家可以考慮對人工成本占比較大的企業(yè)，按扣除人力成本以外的成本與總成本的比例計算出同比例的銷售收入，該部分銷售收入的銷項稅可與進項稅直接抵扣，差額作為應繳增值稅的一部分。剩余部分的銷售收入與人工成本之間的差額按稅率計算應納稅額，作為應繳增值稅的另一部分。這就將“對增值部分征稅”實現(xiàn)了從理論到實際的真正轉變，也最大程度的降低了企業(yè)稅負。諸如此類中間投入主要是人工成本的企業(yè)要想做大做強，勢必會向一般納稅人發(fā)展，但成為了一般納稅人，稅率高了很多，但可抵扣的進項卻還是之前的水平，導致企業(yè)稅負增加。反之，企業(yè)為了享受較低的簡易征稅方法計稅，就只能受小規(guī)模納稅人的條件所限艱難發(fā)展。作為一般納稅人也不愿意和小規(guī)模納稅人發(fā)生業(yè)務往來，小規(guī)模納稅人自己不具備開具專票的能力，即便能提供專票，稅點也比一般納稅人的低，因此限制了小規(guī)模納稅人的發(fā)展。只有全行業(yè)的人工成本支出也能抵稅了，政策制定的初衷“確保所有行業(yè)稅負只減不增”才能實現(xiàn)。2.為稅改前購置的固定資產抵稅問題制定相關政策。企業(yè)在營改增之前購置的固定資產，在稅改前政策不允許抵稅，稅改后企業(yè)購入固定資產是可以抵扣進項稅的。然而稅改后不是一切都從零開始，而是在原來經(jīng)營的基礎上繼續(xù)經(jīng)營。稅改前購買的固定資產仍然在為企業(yè)服務，卻不能抵扣進項稅，企業(yè)也不能僅僅為了可以抵扣進項稅而重新購買固定資產。建議稅改前購入的固定資產，按照尚可使用年限與使用壽命的比例計算出進項稅額進行抵扣，如此一來既可以減輕企業(yè)稅負，又符合國家的稅收政策，既合情又合理。

（二）從企業(yè)層面出發(fā)1.企業(yè)財務人員要加強學習作為企業(yè)的財務人員一定要加強學習，對各項稅務政策務必要做到心里有數(shù)，按照規(guī)定做好相應的數(shù)據(jù)收集、財務核算、資料備案等基礎工作。比如，企業(yè)存在兩種或以上征收不同稅率的業(yè)務，財務核算時一定要分別核算，如果未分別核算，按稅法規(guī)定適用從高稅率。同時也要做好對企業(yè)內部其他管理人員相關稅收法規(guī)的培訓工作，比如普通發(fā)票與專用發(fā)票的區(qū)別、如何從小規(guī)模納稅人處索取專用發(fā)票、專用發(fā)票的認證期限、違反增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定的處罰等等。2.企業(yè)負責人要提高認識作為企業(yè)的負責人一定要認識到稅務風險與企業(yè)的每一名員工都有息息相關，防范稅務風險是每一名員工的義務，而不僅僅是財務人員一個人的事。只有企業(yè)負責人認識到這一點，企業(yè)自上而下才能形成合力實現(xiàn)稅負減少，收益最大化的目的。3.企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務要考慮全面從企業(yè)簽訂合同到遴選供應商，整個過程中都要考慮到增值稅的問題，稅改前合同金額就是收入，稅改后合同金額是含稅收入，如果還按稅改前的金額簽訂合同，以H公司為例，收入相比之前是減少的，合同金額要不要提高，主要取決于客戶的接受程度。銷項稅這一部分沒有彈性，只要開具發(fā)票，銷項稅額的多少就已成定局，決定企業(yè)增值稅繳納的多與少主要取決于進項稅的多少，所以選擇供應商時一定要選擇能提供專用發(fā)票的企業(yè)進行合作，作為企業(yè)的業(yè)務經(jīng)辦人也一定要明白這一點，只要發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務能開具增值稅專用發(fā)票的必須以增值稅專用發(fā)票作為報銷憑證，不能因為自己的原因導致企業(yè)受到不必要的經(jīng)濟損失。4.企業(yè)要制定切實可行的制度企業(yè)應該從管理層面出發(fā)制定相關的增值稅管理實施細則。首先讓企業(yè)里的每一名員工對什么是一般納稅人，什么是小規(guī)模納稅人，什么是增值稅，增值稅是怎么征收的有個初步的了解以及如何從小規(guī)模納稅人處索要增值稅專用發(fā)票等等。以制度的形式明確規(guī)定企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務時，從簽訂合同、遴選供應商及其他合作企業(yè)、購入貨物或應稅勞務等，原則上都應選擇一般納稅人；明確規(guī)定對于應取得而未取得增值稅專用發(fā)票的，財務部門不予受理。只有這些規(guī)定在企業(yè)里以制度的形式推行開來，作為員工才能從根本上改變之前對增值稅應稅業(yè)務的狹隘觀念，進而從源頭開始為切實減輕企業(yè)稅負打好基礎。

三、結束語

此次稅改，大環(huán)境下實現(xiàn)了稅制的統(tǒng)一，進一步消除了重復征稅現(xiàn)象，抵扣鏈條也已逐步形成閉環(huán)。部分企業(yè)實實在在的享受到了政策紅利，但對于像水利施工及養(yǎng)護企業(yè)一樣，中間投入主要為人工成本的企業(yè)來說，通過提高自身管理水平，提高財務人員業(yè)務素質，充分利用稅收政策，來降低稅負無疑是杯水車薪。政府應該根據(jù)該類企業(yè)的實際情況制定相關的政策，確保政策紅利也普及該類企業(yè)，以達到“確保所有行業(yè)稅負只減不增”的初衷。

參考文獻：

[1]霍爽，營改增“落地”后的稅收負擔及納稅風險分析，財會研究，2016.5.

[2]傅翠萍，建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后財稅變化及應對措施，會計師，2012.11.

作者：趙敏 單位：西安市𣴡河灃惠渠管理中心