新收入準(zhǔn)則下的會計稅法處理差異
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摘要:在企業(yè)經(jīng)營活動中，記賬與納稅都是十分重要的工作，企業(yè)既要按照會計準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理，同時也要按照稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù)，會計與稅法在原則、影響、服務(wù)以及處理方式上都有一定差異。在收入準(zhǔn)則進(jìn)行修訂后，稅法的調(diào)整并未同步，財稅分離模式導(dǎo)致會計與稅法處理上出現(xiàn)了更大的差異，增加了涉稅風(fēng)險。文章在新收入準(zhǔn)則全面實施的背景下，從分析稅會差異意義入手，對稅會差異、差異原因以及差異影響進(jìn)行探討，并提出規(guī)避稅會處理差異中涉稅風(fēng)險的策略，旨在更好的維護(hù)企業(yè)利益，助力經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。
關(guān)鍵詞:新收入準(zhǔn)則;會計;稅法處理;稅會差異影響
社會經(jīng)濟(jì)水平飛速發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益也在這個大環(huán)境中實現(xiàn)了快速提升，隨著商業(yè)模式的不斷創(chuàng)新，收入的確認(rèn)和計量變得越來越復(fù)雜。企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法之間對收入確認(rèn)的差異長期存在，在新收入準(zhǔn)則施行后，稅會差異有繼續(xù)擴(kuò)大的趨勢。
一、新收入準(zhǔn)則下稅會差異分析的重要意義
多方利益的保障、收入的準(zhǔn)確確認(rèn)以及納稅義務(wù)的履行都是會計工作的幾個基本要素，對會計工作順利開展有著重要意義。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在2014年5月就聯(lián)合了國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)，就國際財務(wù)報告工作了一系列相關(guān)文件，我國財政部門為了同步于國際財務(wù)發(fā)展，保證我國財務(wù)工作順利開展，在2017年7月正式了《企業(yè)會計準(zhǔn)則14號———收入》，并選擇部分企業(yè)率先實施了最新準(zhǔn)則，主要針對的是采用企業(yè)會計準(zhǔn)則、以國際財務(wù)報告實行財務(wù)報表編制、境內(nèi)外上市的企業(yè)，同時從確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、辦理流程、收入確認(rèn)時點(diǎn)和適用范圍等多個方面做出了針對性的優(yōu)化與調(diào)整，為我國新收入準(zhǔn)則的順利實施與發(fā)展提供了有力的保障［1］。就我國會計和稅法發(fā)展實際情況而言，盡管我國制定了一系列新收入準(zhǔn)則，但稅法中相關(guān)內(nèi)容并未得到同步調(diào)整和修訂，主要是應(yīng)稅收入的確認(rèn)時點(diǎn)和條件，大部分企業(yè)依然沿用“財稅分離”的會計處理模式，將頒布并實施于2006的舊收入準(zhǔn)則作為確認(rèn)應(yīng)納稅所得額的標(biāo)準(zhǔn)。有些企業(yè)在應(yīng)納稅所得額的調(diào)整計算中，直接將會計利潤作為基數(shù)，兩者之間的差異隨著新收入準(zhǔn)則的制定和頒布被進(jìn)一步拉大，大大提升了涉稅風(fēng)險，要想有效解決相關(guān)問題，就有必要在了解新收入準(zhǔn)則變化的基礎(chǔ)上，深入分析由新準(zhǔn)則帶來的具體稅會差異、出現(xiàn)差異原因以及出現(xiàn)差異對企業(yè)發(fā)展的影響，從而更好的采取針對性措施規(guī)避涉稅風(fēng)險，讓征納稅雙方都得到健康發(fā)展。
二、新收入準(zhǔn)則中稅會差異的分析
(一)企業(yè)增值稅收入的稅會差異1．直接收款方式關(guān)于應(yīng)稅勞務(wù)和貨物銷售的義務(wù)納稅時間點(diǎn)是拿到銷售款憑據(jù)的日期或者銷售款收訖日期;如果提前開具發(fā)票則以發(fā)票開具時間為準(zhǔn)。稅法對義務(wù)納稅時間的規(guī)定為票據(jù)產(chǎn)生時間，但會計的收入確認(rèn)時點(diǎn)是失去產(chǎn)品控制權(quán)的時點(diǎn)，或者說商品所有權(quán)歸客戶所有的時間點(diǎn)。2．托收承付或委托收款方式納稅義務(wù)時間為發(fā)出商品并辦理托收手續(xù)的當(dāng)天，稅法以發(fā)出商品并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，但是會計上則需評估企業(yè)是否就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)，以及根據(jù)商業(yè)慣例，客戶是否已取得了該商品的控制權(quán)。3．賒銷和分期收款方式義務(wù)納稅時間確認(rèn)點(diǎn)是書面合同中的收款日期，沒有簽訂書面合同或者其中收款日期未明確約定的情況，時間點(diǎn)以貨物發(fā)出日期為準(zhǔn)。第一種，如果客戶未收到已發(fā)出的分期銷售或賒銷產(chǎn)品，稅法可以在沒有合同或協(xié)議約定的情況下直接確認(rèn)納稅義務(wù)。稅會差異存在于會計不會確認(rèn)收入。第二種，針對超期未付款，會計不一定要確認(rèn)收入，稅法則要按規(guī)定繳納增值稅，需要納稅調(diào)整。4．預(yù)收貨款方式貨物發(fā)出當(dāng)天即為納稅義務(wù)時間，超過12個月生產(chǎn)銷售工期的大型貨物則以書面合同約定收款日期為準(zhǔn)。銷售大于12個月的會計處理是根據(jù)履約精確確認(rèn)收入，當(dāng)履行進(jìn)度不同于合同約定付款日期時，就會產(chǎn)生稅會差異，因為稅法的納稅義務(wù)時間點(diǎn)是合同約定收款日期。5．委托代銷方式納稅義務(wù)時間為收到代銷單位的代銷清單或收到全部或者部分貨款的當(dāng)天，未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。180天是兜底條款，如果確實180天沒有實現(xiàn)銷售，需要繼續(xù)代銷，就會存在稅會差異。6．可變對價的估計替代總價法與凈價法原收入準(zhǔn)則中對商業(yè)折扣銷售與現(xiàn)金折扣銷售采用了二種不同的收入確認(rèn)方法，商業(yè)折扣按照凈價法，即收入應(yīng)按扣除商業(yè)折扣以后的實際售價加以確認(rèn)和計量，并計算應(yīng)繳納的增值稅?？們r法按照現(xiàn)金折扣前的總價確認(rèn)銷售收入并繳納增值稅，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入財務(wù)費(fèi)用。新收入準(zhǔn)則中交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額，在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價，合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。因此，新收入準(zhǔn)則對現(xiàn)金折扣的會計處理是將不含增值稅的交易總價格扣除估計的現(xiàn)金折扣后的余額確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，按照不扣除現(xiàn)金折扣的不含增值稅的交易總價格和適用的增值稅稅率確定的增值稅額記入應(yīng)交銷項稅。因此產(chǎn)生了稅會差異，從賬務(wù)處理上增值稅沒有減少，而企業(yè)的收入與利潤減少，而且需要進(jìn)行納稅調(diào)整。且收入因現(xiàn)金折扣所產(chǎn)生的差異在增值稅申報表中沒有具體反映。按會計準(zhǔn)則要求客戶按不含稅的銷售額享受現(xiàn)金折扣，增值稅發(fā)票上開具的收入與會計準(zhǔn)則確認(rèn)的收入存在稅會差異，可能存在多繳增值稅情況。還有其他特殊收入的確認(rèn)也同樣存在稅會差異，例如房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售房屋發(fā)生在營改增以后，不管是否實現(xiàn)銷售收入，在收到預(yù)收客戶房款時，需要按照增值稅納稅規(guī)定預(yù)繳增值稅，但不確認(rèn)商品房銷售收入。
(二)企業(yè)所得稅收入的稅會差異企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)與增值稅的收入確認(rèn)基本保持一致，其不同之處表現(xiàn)在一些特殊銷售行為上。如企業(yè)在使用售后回購方式銷售商品時，企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用(實質(zhì)重于形式原則)。會計上，售后回購不做收入處理，實質(zhì)上是一種融資行為，商品的控制權(quán)并沒有完全轉(zhuǎn)移，因此形成稅會差異。
(三)會計準(zhǔn)則與稅法產(chǎn)生差異的原因?qū)е聲嫓?zhǔn)則和稅法之間出現(xiàn)差異的原因在于兩者的最終目標(biāo)不一致。會計準(zhǔn)則的意義和作用是保證企業(yè)會計核算的規(guī)范性，讓企業(yè)出具的會計報表具有可靠性和真實性，既可以為管理者和投資者提供有用的決策參考信息，還能積極引導(dǎo)市場資源的優(yōu)化配置。稅收的作用和意義是保證稅收分配的規(guī)范性和秩序，實現(xiàn)國家財政收入以及對經(jīng)濟(jì)活動的有效調(diào)節(jié)。相比之下，會計準(zhǔn)則更具靈活性、市場性，其服務(wù)對象是每一個市場中的企業(yè)和利益相關(guān)者，以原則為導(dǎo)向制定相關(guān)內(nèi)容，從原則層面出發(fā)去約束、規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算，所有原則都傾向于凸顯實質(zhì)性，權(quán)責(zé)發(fā)生制和謹(jǐn)慎性。一方面，對原則性判斷標(biāo)準(zhǔn)的遵循，在這個各種金融工具層出不窮、收入方式更新?lián)Q代的時代下，具有把握經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)的作用，從根本上約束企業(yè)利用收入做出不合規(guī)盈余管理的行為。但另一方面，這種判斷方式影響了不同企業(yè)對某一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的把握度，不同的把握意味著不同的處理方式，而這是稅法規(guī)定范圍以外的操作。稅法具有強(qiáng)制性、國家性，所有原則都傾向于收付實現(xiàn)制、確定性和歷史成本原則。稅法是基于客觀的法律形式，通過嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆烧Z言，將納稅事項的每個細(xì)則作出進(jìn)一步明確和規(guī)范的過程，具體包括納稅義務(wù)發(fā)生時間、納稅方式和納稅金額等。每個企業(yè)在稅法規(guī)范下要保證經(jīng)濟(jì)事項記錄的一致性，最大限度地避免會計人員主觀影響因素的存在，降低稅款流失的概率。
三、新收入會計準(zhǔn)則與稅法之間存在差異對企業(yè)的影響
(一)增加了企業(yè)涉稅風(fēng)險由于稅會收入確認(rèn)差異的存在導(dǎo)致企業(yè)容易出現(xiàn)漏繳或者多繳稅款的問題。漏繳或者少繳稅款會大大增加企業(yè)涉稅風(fēng)險，多繳納稅款又會影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。如若稅務(wù)部門在核查環(huán)節(jié)確定企業(yè)存在少繳納稅款，無論過失行為還是故意行為都將接受法律的制裁。企業(yè)財務(wù)人員一定要全面、細(xì)致的了解會計收入和稅法收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，以及兩種標(biāo)準(zhǔn)之間的不同，只有在此基礎(chǔ)上才能讓企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益得到有效保障。
(二)增加了財務(wù)核算的復(fù)雜性收入確認(rèn)是財務(wù)管理工作的核心內(nèi)容，即便是不考慮稅收問題，在實踐辦理中本就非常煩瑣且復(fù)雜，再加以稅收因素，有關(guān)財務(wù)人員的核算工作就會面臨更多的難題，降低核算效率。這對財務(wù)人員的工作提出了更高的要求，已有案例中有很多就是因為財務(wù)人員人為性疏忽而導(dǎo)致企業(yè)實繳和應(yīng)繳稅款有出入。
(三)提供了充足的稅收籌劃空間盡管稅會存在收入確認(rèn)的不同而增加了財務(wù)人員掌控相關(guān)數(shù)據(jù)的難度，但在另一個角度出發(fā)，也有積極的影響。在增加了企業(yè)收入確認(rèn)難度的同時，其為企業(yè)稅收籌劃提供了一個良好的空間，讓企業(yè)在納稅時間之前有足夠的空間去靈活處理收入問題，更加合理的選擇經(jīng)營方式保證企業(yè)利益，提高企業(yè)的收入水平。
四、新收入準(zhǔn)則下規(guī)避企業(yè)涉稅風(fēng)險的有關(guān)策略
(一)構(gòu)建合同專項管理制度，監(jiān)督合同履行進(jìn)度在新收入準(zhǔn)則實施背景下，稅會之間因各種差異引發(fā)的涉稅風(fēng)險都會聯(lián)系到合同履行進(jìn)度。合同既是約束和見證履約雙方行為的文件，在會計信息使用方面，其有助于財務(wù)人員根據(jù)合同內(nèi)容精準(zhǔn)的掌握收入實現(xiàn)過程，同時也進(jìn)一步凸顯合同在會計核算中的關(guān)鍵作用。因此，有必要構(gòu)建完整的企業(yè)合同專項管理制度，將會計的監(jiān)管職能最大化的發(fā)揮出來，對合同履行進(jìn)度做到實時掌控，以此來規(guī)避潛在性的涉稅風(fēng)險。為了在新收入準(zhǔn)則下強(qiáng)化企業(yè)對合同的一系列管理，了解合同履行具體情況，合理的協(xié)調(diào)稅會差異，降低企業(yè)涉稅風(fēng)險可能性，企業(yè)在合同簽訂環(huán)節(jié)注意這幾個問題:第一，安排經(jīng)驗豐富的銷售人員和財務(wù)工作者一同確定一個合理的交易價格，合同內(nèi)容中資金結(jié)算方式要根據(jù)客戶的支付能力來約定;第二，制定專門的人員全程性實時追蹤合同履行情況，并隨時針對合同履行進(jìn)度調(diào)整會計處理方式;第三，圍繞合同履行進(jìn)度制作對應(yīng)的統(tǒng)計臺賬，其中包含合同簽訂日期、合同執(zhí)行日期、合同雙方的責(zé)任與義務(wù)、交易價格等內(nèi)容，對其進(jìn)行有效的整理統(tǒng)計;第四，業(yè)務(wù)部門、財務(wù)部門與合同管理部門一起核對合同履行進(jìn)度，以相應(yīng)的稅法合理的調(diào)整稅會差異。
(二)把握正確的收入實現(xiàn)時點(diǎn)，保證納稅義務(wù)的履行時間及時履行納稅義務(wù)對企業(yè)而言不單單是表現(xiàn)在對稅法的遵從，更是保護(hù)自身潛在價值的基本保障。保證納稅義務(wù)履行時間需要注意以下兩個方面的問題:一是在第一時間確認(rèn)涉稅事項的應(yīng)稅收入;二是在確認(rèn)第一步的前提下及時申報應(yīng)納稅額。就現(xiàn)階段我國企業(yè)納稅情況而言，大部分現(xiàn)行企業(yè)都是應(yīng)用所得稅綜合征收制度，以進(jìn)一步提高征管效率和強(qiáng)化控制稅源為目的，嚴(yán)格遵循實質(zhì)原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制。另外，還要綜合考慮對企業(yè)參與招投標(biāo)、爭取政府采購、合同簽訂等活動的負(fù)面影響。稅法義務(wù)對發(fā)生時點(diǎn)的要求是完全不一樣的，“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”是新收入準(zhǔn)則進(jìn)行收入確認(rèn)的核心標(biāo)準(zhǔn)。所以，要想促進(jìn)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，就必須全面充分的了解稅法和會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，詳細(xì)比較會計收入實現(xiàn)時點(diǎn)和納稅義務(wù)發(fā)生時間，在此基礎(chǔ)上對兩者之間的差異作出盡可能的協(xié)調(diào)，規(guī)避或降低涉稅風(fēng)險，讓征納雙方的利益都得到保證。
(三)協(xié)調(diào)收入確認(rèn)的金額差異，提升計稅依據(jù)的正確率關(guān)于企業(yè)稅收問題，有關(guān)文件規(guī)定在繳納環(huán)節(jié)要嚴(yán)格根據(jù)企業(yè)的計稅依據(jù)來計算應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅所得額的具體計算是需要扣除不征稅收入、免稅收入以及其他多種扣除項目后的年度資金余額，其中也包括了稅法允許的彌補(bǔ)虧損。企業(yè)的納稅水平在很大程度上取決于企業(yè)相關(guān)項目的確認(rèn)和計量，計算結(jié)果的準(zhǔn)確性直接影響到企業(yè)納稅義務(wù)的履行，也會間接影響國家財政收入。所以，提高計稅依據(jù)的準(zhǔn)確性不僅能避免企業(yè)合法權(quán)益因繳稅過多而降低，還能有效的保障國家稅收利益。稅法對應(yīng)稅收入有兩個關(guān)鍵性要求:一是真實發(fā)生，二是準(zhǔn)確無誤。新收入準(zhǔn)則下的業(yè)務(wù)核算面臨著更為細(xì)致的要求，所以企業(yè)在處理同樣經(jīng)濟(jì)行為時會出現(xiàn)不同處理方式的選擇，從這個角度來分析企業(yè)計稅依據(jù)正確性，要想提升計稅依據(jù)正確率，針對資金收入問題企業(yè)要分別從性質(zhì)上和類型上加以區(qū)分，在對比稅會差異的基礎(chǔ)上適當(dāng)?shù)恼{(diào)整會計收入，將企業(yè)涉稅法律風(fēng)險降到最低，保證納稅義務(wù)履行的順利性。
(四)優(yōu)化會計信息管理體系，合理開展會計估計工作隨著信息科技的飛速發(fā)展，我國正逐步進(jìn)入大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)財務(wù)會計工作要合理利用大數(shù)據(jù)的功能與優(yōu)勢，深入的對會計信息展開綜合性分析，客觀合理的比較和評價各項財務(wù)指標(biāo)，更好的實現(xiàn)財務(wù)管理、績效評估和經(jīng)濟(jì)預(yù)測等多項功能。所以，大數(shù)據(jù)時代背景下的企業(yè)財務(wù)工作要致力于優(yōu)化會計信息管理體系，保證會計估計工作的合理性，從技術(shù)層面給企業(yè)管理水平的提升提供有力的保障。企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下可以有效利用先進(jìn)的財務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行合同管理，強(qiáng)化內(nèi)部控制與管理，最大化的降低或規(guī)避稅收風(fēng)險。
五、結(jié)語
新收入準(zhǔn)則的制定與實施，讓收入核算更符合企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的實質(zhì)，但其與我國現(xiàn)行稅收體系存在一些不同步的情況，主要是稅法中關(guān)于應(yīng)稅收入確認(rèn)時點(diǎn)的規(guī)定仍然保持了原準(zhǔn)則的要求，加大了稅會差異，提升了涉稅風(fēng)險。對于這種情況，企業(yè)就需要通過合同專項管理制度的建立、會計信息管理體系的優(yōu)化、收入確認(rèn)金額差異的協(xié)調(diào)等方式去規(guī)避涉稅風(fēng)險，助力企業(yè)健康長遠(yuǎn)發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
［1］席君平．探析新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的稅會差異［J］．納稅，2020，14(22):79－80．
作者：程顯寶 楊竟 王冠群 李男 單位：中國石油集團(tuán)經(jīng)濟(jì)技術(shù)研究院