碳排放權(quán)會計處理國際比較

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摘要：世界氣候大會的召開及低碳經(jīng)濟的開展有力地控制了溫室氣體的排放量，而作為一種新資源（碳排放權(quán)）可在各國間進行交易，由此碳排放權(quán)會計出現(xiàn)。隨著我國碳排放權(quán)交易的快速發(fā)展，參與節(jié)碳減排的公司勢必會面臨如何進行會計處理這一現(xiàn)實問題，但學術(shù)與實務(wù)界未就碳排放權(quán)的會計處理方面達成一致。鑒于此，本文以基于配額的碳排放權(quán)會計處理國際比較為研究方向，通過對比分析國內(nèi)外基于配額的碳排放權(quán)會計處理規(guī)定及會計確認與計量、信息披露的比較，并得出了一系列具有針對性的建議。

關(guān)鍵詞：會計確認碳排放權(quán)信息披露會計計量

一、引言

近年來，極端氣候與持續(xù)的霧霾天氣頻發(fā)影響著人們的生產(chǎn)生活方式，嚴重威脅著人們的身體健康。相關(guān)研究顯示，造成極端天氣與氣候變暖問題最主要的原因是不加節(jié)制的燃燒煤炭、石油等不可再生資源，從而向空氣中排放了大量的如二氧化碳、一氧化碳等溫室氣體。為解決上述日益嚴峻的問題全球開啟了發(fā)展低碳經(jīng)濟的新模式。發(fā)達國家中英國最先意識到節(jié)碳減排的重要性并宣布至2050年成為一個低碳國家；美國相繼出臺了有關(guān)低碳能源的法律法規(guī)，積極開展低碳經(jīng)濟；日本雖領(lǐng)土面積小但對世界環(huán)境破壞嚴重，其大力發(fā)展新能源以實現(xiàn)碳排放量的減少。而我國雖是發(fā)展中國家但碳排放量不容小覷，節(jié)碳減排活動刻不容緩。我國通過創(chuàng)建碳交易所以實現(xiàn)公司間減碳項目的合作，從而為緩解溫室效應(yīng)付諸行動。據(jù)全球碳交易所相關(guān)數(shù)據(jù)表明，2007年世界碳排放權(quán)交易規(guī)模大幅擴張，交易額較往年增長了80%以上，截止到目前，每年碳交易市場總額為700多億美元以上，由此可見整個碳排放交易市場呈現(xiàn)爆炸式增長。目前，我國現(xiàn)有交易地區(qū)數(shù)量已達到七個，相關(guān)研究者將基于配額的碳排放權(quán)會計處置存在的不足作為研究的重點，我國較國外先進理論與實務(wù)方面仍較為落后。基于此，本文從國際與國內(nèi)的碳排放權(quán)會計處理的理論與實務(wù)進行研究，并從中發(fā)現(xiàn)了我國與國際碳排放權(quán)處理方式存在的分歧，通過借鑒國際上碳排放權(quán)優(yōu)秀的會計處理方式提出了適合我國碳排放權(quán)會計處理的相關(guān)建議，從而促進我國節(jié)碳減排工作的順利進行。

二、基于配額的碳排放權(quán)會計處理國際比較

（一）我國碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定

當前我國碳交易產(chǎn)品包括中國核證減排量（CCER）與配額兩種類型，兩者最主要的差別在于流通范圍不同，前者可在全部試點地區(qū)流通，后者僅可在本地區(qū)范圍內(nèi)流通。我國碳排放權(quán)交易市場存在以下特點：配額集中度高。與中小型公司相比大型公司獲有碳排放權(quán)額度更大。政策敏感性高。目前我國市場主要受政府的干預從而明確其價格。我國現(xiàn)有的交易地區(qū)普遍存在共性缺陷如碳會計核算準則不一致，導致會計信息不具有可比性；碳市場交易缺乏流動性，交易活躍度與透明度較低。為解決上述問題，我國財政部制定了相關(guān)規(guī)定，主要針對以下方面。（1）科目設(shè)置層面?；谂漕~的碳排放權(quán)發(fā)放通常包括無償與有償發(fā)放兩種形式。政府免費分配的碳排放權(quán)額度僅登記在備查錄中，一般不作任何賬務(wù)處置；對于公司付出對價獲得的基于配額的碳排放權(quán)，新設(shè)“碳排放權(quán)”會計科目進行核算；針對公司實際碳排放量與其所承擔期末需交付的基于配額的碳排放權(quán)的會計核算，新設(shè)“應(yīng)付碳排放權(quán)”以反映，若公司所累計的實際碳排放量遠遠大于政府配額時，應(yīng)將其作為一項負債。（2）賬務(wù)處理層面。我國公司基于配額的碳排放權(quán)相關(guān)會計處理包括三方面：公司免費獲得碳排放權(quán)分配額度并用于自身生產(chǎn)經(jīng)營；公司獲得無償基于配額的碳排放權(quán)用于出售；公司有償獲得基于配額的碳排放權(quán)并以交易為目的進行出售。其中具體會計賬務(wù)處理如表1所示。（3）財務(wù)報表列示。通常公司所擁有的碳排放權(quán)期限為一年左右符合流動資產(chǎn)定義及特點，應(yīng)列報在“存貨”后，體現(xiàn)了公司擁有的資產(chǎn)。若公司的實排量遠超于其所持有的額度，應(yīng)將其作為一項負債，并根據(jù)公司實際碳排放量的公允價值進行確定，與此同時，在核算公司所承擔的義務(wù)時，公司應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”會計科目對此進行反映。公司的負債通常歸于流動負債，其原因在于每年末公司需支付與實排量相等的基于配額的碳排放權(quán)，對于公司所負擔的義務(wù)價值，公司應(yīng)單獨設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”在“應(yīng)付賬款”科目之后，并將其列示在流動負債中。與碳排放有關(guān)的非會計信息與會計信息也應(yīng)披露在財務(wù)報表附注中。

（二）國外碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定

（1）歐盟國家碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定。歐盟于2003年創(chuàng)建了歐洲溫室氣體排放權(quán)交易體系（EUETS），該體系規(guī)定了須實施低碳減排的主體（能源密集型與電力）及相關(guān)行業(yè)（石油、鋼鐵、造紙等）。在歐洲溫室氣體排放交易體系下，公司可采用政府無償分配與公司有償購入兩種方式從而獲得基于配額的碳排放權(quán)。隨著碳排放權(quán)交易體系的快速發(fā)展及市場進程的不斷加快，公司獲得基于配額的碳排放權(quán)已由最初的政府免費分配發(fā)展至目前的有償購入或拍賣方式，由政府的行政干預逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槔檬袌龌瘷C制，預計未來完全取消無償分配方式，發(fā)揮市場的調(diào)節(jié)作用?？偭颗漕~交易體系意味著歐盟成員國公司所擁有的碳排放額度并不是無限制的，控排公司應(yīng)在給定的碳排放權(quán)限定額度以內(nèi)，自由選擇出售還是購入基于配額的碳排放權(quán)，從而滿足公司的生產(chǎn)經(jīng)營運作。該體系還規(guī)定若控排公司實排量超過所持有的基于配額的碳排放權(quán)，相關(guān)司不但要支付對價購買超出部分的碳排放配額，而且要受到政府及監(jiān)管部門的懲處。以下為歐盟成員國碳排放權(quán)會計核算具體情況。碳排放權(quán)初始確認模式下采用存貨模式的僅有奧地利與德國兩個國家，法國、葡萄牙等四個國家均采用無形資產(chǎn)模式。通常采用政府免費分配與公司購入兩種方式獲得基于配額的碳排放權(quán)，針對公司有償購入的基于配額的碳排放權(quán)的會計核算，上述六個國家中僅有葡萄牙采用公允價值進行計量，其余成員國均運用了歷史成本計量屬性；對于政府免費分配的基于配額的碳排放權(quán)，歐盟成員國均選用了公允價值屬性進行計量，未采用歷史成本計量屬性的原因在于未支付對價，也就不存在購買支出的情況，進而不能采用歷史成本進行后續(xù)計量。（2）美國碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定。IASB與FASB在碳排放權(quán)的以下會計處理方面達成統(tǒng)一：一是將基于配額的碳排放權(quán)的獲得方式為政府免費分配的認定為一項資產(chǎn)；二是與之相關(guān)的負債與資產(chǎn)其初始計量與后續(xù)計量統(tǒng)一選用公允價值屬性進行基于配額的碳排放權(quán)的后續(xù)計量；三是控排公司需在本期末交付與本期實際碳排放量相等的碳排放權(quán)額度，并將其認定為公司需負擔的一項現(xiàn)時義務(wù)，也就意味著公司負債應(yīng)在本期獲得分配的額度時確定。由于美國公司獲得配額普遍存在兩種目的：其一，為促進公司經(jīng)營運轉(zhuǎn)，并且將其轉(zhuǎn)換至所制造的產(chǎn)品內(nèi)；其二，為獲取交易利差。公司進行短期出售從而獲取差價。因此，美國公司選擇將基于配額的碳排放權(quán)計入存貨會計科目中亦或是無形資產(chǎn)會計科目中。針對基于配額的碳排放權(quán)所采用的計量屬性，美國公司大多利用公允價值進行計量。（3）日本碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定。為促進本國節(jié)碳減排的快速發(fā)展，日本建立了東京總量限制交易體系，并且了《碳排放權(quán)指南》，該指南是以公司擁有碳排放配額的目的為基礎(chǔ)由此引導公司作出不同的分類處理。一是以進行投資為目的從而獲得的碳排放權(quán)，將其認定為一項衍生金融工具；二是以履行交付義務(wù)為目的從而獲得碳排放權(quán)，應(yīng)在初始確認時認定為一項無形資產(chǎn)；三是以交易為目的而獲有的碳排放權(quán)，將其作為一項存貨。指南中相關(guān)基于配額的碳排放權(quán)的具體會計核算如下：其一，以維持公司生產(chǎn)經(jīng)營運轉(zhuǎn)為目的，通過購入或拍賣方式獲得的配額作為一項無形資產(chǎn)入賬，與此同時實行減值測試并調(diào)節(jié)其賬面價值。其二，以交易為目的并且是采用拍賣或有償購買方式以此獲得的基于配額的碳排放權(quán)，將其計入存貨會計科目中，并且進行初始計量時需根據(jù)其獲得時的成本以此核算。

（三）國內(nèi)外碳排放權(quán)會計處理對比

（1）國內(nèi)外碳排放權(quán)會計確認與計量的對比。根據(jù)對上述國家碳排放權(quán)會計處理相關(guān)規(guī)定的了解發(fā)現(xiàn)國家及地區(qū)間存在較多不同之處。其中我國與其他國家最顯著的特點是：我國新設(shè)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”會計科目進行會計核算，而其他國家則是基于現(xiàn)存的會計科目從而進行相關(guān)會計處理。（2）碳排放權(quán)會計信息披露的對比。針對碳排放權(quán)會計信息披露層面的標準各個國家有所不同。法國要求節(jié)碳控排公司須在年報中披露溫室氣體排放量及控排效果。日本則規(guī)定節(jié)碳控排公司需公開披露全方位的溫室氣體排放量及減排措施、戰(zhàn)略及效果。我國征集意見稿中規(guī)定對于拍賣或有償購入獲得的基于配額的碳排放權(quán)的公司應(yīng)設(shè)置“碳排放權(quán)”科目進行會計處理，由于擁有的碳排放權(quán)期限通常在一年之內(nèi)符合流動資產(chǎn)的定義，將其作為一項資產(chǎn)列報在“存貨”后面；若公司實排量超于所持有的碳排放權(quán)額度時，應(yīng)將其作為負債并按照公司實排量的公允價值入賬，設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”作為公司的一項會計科目，通常情況下公司在年末交付與實排量相等的基于配額的碳排放權(quán)屬于一項流動負債，應(yīng)單獨設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”會計科目以體現(xiàn)其實值。同時公司還應(yīng)增加披露擁有基于配額的碳排放權(quán)所選用的確認與計量屬性、會計政策及方式等。從上述國家對基于配額的碳排放權(quán)披露的規(guī)定分析主要有兩種意見：一是節(jié)碳控排公司單獨出具披露有關(guān)碳排放權(quán)會計信息的報告，并將其確認為一個獨立的會計核算系統(tǒng)；二是節(jié)碳控排公司同時在財務(wù)報表與附注中披露，包括在現(xiàn)金流量表、利潤表中進行披露，資產(chǎn)負債表中則應(yīng)在會計科目中進行列示，包括其獲得的方式、來源、時期及目的則在附注中進行披露。

（四）國內(nèi)外關(guān)于碳排放權(quán)會計的分歧

（1）碳排放權(quán)確認資產(chǎn)類型的分歧。當前世界上有關(guān)碳排放權(quán)的資產(chǎn)類型包括無形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)以及碳排放權(quán)資產(chǎn)。第一種是針對將其確認為無形資產(chǎn)。該觀點的理由為碳排放權(quán)滿足無形資產(chǎn)的認定條件（無實物形態(tài)）；在一定程度上滿足長期資產(chǎn)的性質(zhì)，公司擁有碳排放權(quán)的期限為1至2年內(nèi)，并且可遞延或跨期使用。公司擁有碳配額的目的為維持經(jīng)營運作或是交易獲取差價，上述觀點滿足維持經(jīng)營運作的目的，而交易獲取差價是短期行為與上述觀點中的長期資產(chǎn)不符，將其認定為無形資產(chǎn)不具有合理性。第二種為確認為存貨。該觀點認為在一定程度受到美國FERC的影響，且公司排放的溫室氣體為生產(chǎn)經(jīng)營中所制造的副產(chǎn)品，是存貨價值中的一部分。但該種觀點存在一定的問題，碳排放權(quán)是無形的其未符合存貨具有實物形態(tài)的特征。因此將碳排放權(quán)認定為存貨也是不合理的。第三種將碳排放權(quán)認定為交易性金融資產(chǎn)。擁有該種觀點的理由為碳排放權(quán)可進行期貨交易也可現(xiàn)貨交易。歐洲氣候交易所存在兩種期貨交易所與兩種期權(quán)交易所，表明了確認金融資產(chǎn)所需市場環(huán)境要求較高，而對于我國現(xiàn)有的碳市場而言有一定的難度，若運用公允價值進行核算將會導致碳排放權(quán)價值發(fā)生變動，不利于碳市場的穩(wěn)定。第四種觀點將碳排放權(quán)認定為一項新的碳排放權(quán)資產(chǎn)會計科目。其理由為我國目前現(xiàn)有的會計科目難以滿足碳排放權(quán)的確認與核算，且公司持有碳排放權(quán)的目的多樣且來源復雜。（2）無償分配的配額是否應(yīng)確認為資產(chǎn)的分歧。針對免費獲得的基于配額的碳排放權(quán)是否應(yīng)確認為公司的一項資產(chǎn)并未有明確的定論。一種看法認為，政府免費分配的碳配額應(yīng)認定為一項資產(chǎn)，同意該看法的研究學者認為獲取碳排放配額的來源無論是有償還是無償，公司的最終用途是維持公司的經(jīng)營運作從而將其價值進行交易從中取得差價或是轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品成本，不能因來源有差異就采用不同的會計處理方式。另一種看法認為，無償獲得碳配額無需進行賬務(wù)處理，理由為免費獲得的基于配額的碳排放權(quán)未滿足資產(chǎn)的認定，且無償意味著公司未付出對價，沒有歷史成本，若將其認定為一項資產(chǎn)則需采用公允價值計量屬性進行核算，但若該計量屬性運用過程中存在難度那么將直接影響碳排放權(quán)成本核算的準確性。（3）碳排放權(quán)的計量屬性分歧。目前研究學者對碳排放權(quán)的計量屬性有不同的看法，一種認為采用公允價值計量模式。因該模式能更好的體現(xiàn)經(jīng)濟實質(zhì)，符合會計信息相關(guān)性的特點，并且在一定程度上能規(guī)避政府無償分配碳排配額的初始計量問題。與該觀點相反的研究學者認為，公允價值計量模式對碳市場環(huán)境要求較高，且需要財會人員的職業(yè)判斷，受主觀影響較大。另一種是采用歷史成本計量模式。理由為該種模式基于受托責任觀影響，反映了公司實付對價的具體情況，能夠規(guī)避公允價值變動所導致的會計核算難度增加，具備了客觀性與可靠性的特點。持有反對意見的則認為該模式僅僅反映過去的事項或交易，并且碳排放權(quán)的實際價值變動情況難以準確進行反映，進而影響公司做出正確的決策。

三、我國基于配額的碳排放權(quán)會計處理完善建議

（一）碳排放權(quán)的會計確認

（1）以公司持有意圖為基礎(chǔ)從而將碳排放權(quán)確認為不同資產(chǎn)。公司對以生產(chǎn)經(jīng)營為目的而持有碳配額應(yīng)將其計入“無形資產(chǎn)”科目中進行核算，即公司根據(jù)取得當日碳市場上碳排放權(quán)的實付金額或公允價值入賬，借記無形資產(chǎn)，貸記銀行存款或遞延收益。以進行交易為目的而持有的碳配額應(yīng)將其計入“交易性金融資產(chǎn)”科目中進行核算，因公司獲取基于配額的碳排放權(quán)是為短時間內(nèi)銷售從而取得差價，滿足了金融資產(chǎn)的相關(guān)因素。公司應(yīng)根據(jù)獲取時實付的金額或碳市場的公允價值進行入賬，借記交易性金融資產(chǎn)，貸記銀行存款。（2）免費分配的碳排放權(quán)應(yīng)當認定為資產(chǎn)。從上述我國基于配額的碳排放權(quán)會計處理規(guī)定了解，未將政府無償分配的基于配額的碳排放權(quán)認定為資產(chǎn)，其理由為其未滿足資產(chǎn)的確認條件，并且節(jié)碳控排公司只要在限定額度內(nèi)進行排放，受到懲處的幾率較小，公司也就難以獲得收益。本文認為應(yīng)將政府無償分配的碳配額認定為一項資產(chǎn)，原因有三點：一是節(jié)碳控排公司獲得政府無償分得的基于配額的碳排放權(quán)時，能進行交易獲利或是用于上交實排量，并且該基于配額的碳排放權(quán)由公司持有或控制的，同時由過去的事項或交易形成的，其滿足資產(chǎn)的定義。二是公司獲得基于配額的碳排放權(quán)的最終目的是維持公司經(jīng)營運作，并從后續(xù)所制造的產(chǎn)品中反映出來，無法統(tǒng)一會計處理方式將會造成成本會計核算存有誤差，進而影響會計信息質(zhì)量出現(xiàn)失真的情況。三是公司應(yīng)基于會計信息全面性要求從而披露與碳排放權(quán)相關(guān)的會計信息，若節(jié)碳控排公司未確認免費獲得的基于配額的碳排放權(quán)，僅在備查錄中反映相關(guān)信息，會導致會計信息缺乏完整性，造成會計信息使用者片面的看待公司的會計信息?；谏鲜鲈?，節(jié)碳控排公司應(yīng)將無償獲得的碳排放權(quán)認定為一項資產(chǎn)。

（二）碳排放權(quán)的會計計量屬性選擇

（1）公司經(jīng)營運作而持有配額的會計計量。以公司生產(chǎn)經(jīng)營為目的從而獲取基于配額的碳排放權(quán)，無論是政府無償分配方式還是公司有償購入都需要采用計量屬性進行會計核算。我國碳排放權(quán)會計處理規(guī)定選擇公允價值進行核算，因其能彌補無償獲得基于配額的碳排放權(quán)難以進行初始核算所造成的不足，并且能解決歷史成本難以體現(xiàn)公司實際價值的問題。若公司采用歷史成本進行核算，會直接造成實際價值與賬面價值不符的情況，影響利益相關(guān)者做出正確的決策。（2）為交易持有配額的會計計量。公司獲得基于配額的碳排放權(quán)的目的是進行交易從而獲取差價，公司應(yīng)將實付的貨幣資金或公允價值確定為一項交易性金融資產(chǎn)，且期末對公司的賬面價值進行變動。若年末公允價值上升，公司應(yīng)將公允與賬面價值間的變動數(shù)額計入變動損益的貸方科目，以體現(xiàn)出在碳排放權(quán)市場中的實際價值；若選擇在資產(chǎn)負債表日進行核算，且公司的賬面價值小于同類市場上碳排放權(quán)的公允價值，應(yīng)將兩者的差額計入公允價變動損益的貸方，與此同時調(diào)整公司的賬面價值。與上述生產(chǎn)經(jīng)營為目的而持有配額不同，以交易為目的獲有的配額，未存在交付期完成后需向政府上交實排量相等的基于配額的碳排放權(quán)的情況，也就不會有負債的確認與核算。出于公司經(jīng)濟與成本效應(yīng)的要求，公司應(yīng)選擇交易性金融資產(chǎn)的核算方式。

（三）基于配額的碳排放權(quán)會計披露方面的建議

（1）表內(nèi)披露。表內(nèi)披露是在公司的財務(wù)報表中披露相關(guān)的會計信息。利益相關(guān)者可通過查看公司的利潤表、資產(chǎn)負債表及現(xiàn)金流量表，從而了解公司一定時期內(nèi)的經(jīng)營成果與期末時點的財務(wù)情況以及公司現(xiàn)金流量狀況。一是對于利潤表的列示。公司排放溫室氣體時應(yīng)在期末將實排量的公允價值計入制造費用或管理費用；公司以交易獲取差價從而獲有的基于配額的碳排放權(quán)，應(yīng)將其銷售時的金額與兩者間差額分別計入“投資收益”與“公允價值變動損益”科目；免費獲得的基于配額的碳排放權(quán)，費用攤銷應(yīng)消減管理費用或制造費用等會計科目。二是對于資產(chǎn)負債表的列示。節(jié)碳控排公司以維持經(jīng)營運轉(zhuǎn)而擁有的基于配額的碳排放權(quán)，無論獲取的來源方式有何不同都需在無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)項目下列示，一般情況下期末反映的是其公允價值，其他綜合收益科目體現(xiàn)其變動額。公司應(yīng)將預期進行投資的基于配額的碳排放權(quán)計入“交易性金融資產(chǎn)”科目中。會計科目中的遞延收益貸方一般為政府免費分配的基于配額的碳排放權(quán)，直至公司實排時再進行攤銷處理。公司實際排放碳氣體時，單獨設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”以反映公司核算的碳排放價值。三是現(xiàn)金流量表的列示。節(jié)碳控排公司應(yīng)及時且準確的披露因碳排放權(quán)影響現(xiàn)有資金的變化狀況。對于公司因投資行為而增加的金額，應(yīng)設(shè)置“購入基于配額的碳排放權(quán)支付的金額”與“處理碳排放權(quán)獲得的現(xiàn)金”項目；因經(jīng)營活動所形成的現(xiàn)金流應(yīng)新增項目“購入基于配額的碳排放權(quán)付出的款項”，從而得出公司投資與處置及購買基于配額的碳排放權(quán)的實際情況。（2）表外披露。一是董事會或總經(jīng)理報告書中的披露。公司應(yīng)及時準確的披露碳排放權(quán)的責任主體與面臨的機遇與風險等，具體包括：制定的低碳戰(zhàn)略（減排計劃與目標）；機遇與風險的識別預警體系；減排措施（減排可行性報告、機構(gòu)選擇及其職能、獎懲辦法等）；溫室氣體的排放狀況（排放量對環(huán)境的影響、排放數(shù)據(jù)等）。二是附注中的披露。公司應(yīng)在附注中進行補充從而為報表閱讀者提供全面完整的會計信息。披露數(shù)據(jù)應(yīng)涵蓋：公司實際排放時支付的金額、時期及數(shù)量；碳排放權(quán)的價格核算方法；公司向政府支付碳配額的金額與數(shù)量等。

參考文獻：

［1］張旺峰：《碳排放權(quán)會計確認與計量問題探討》，《財會通訊》2016第28期。

作者：張帆 單位：武漢職業(yè)技術(shù)學院