小微企業(yè)增值稅與所得稅籌劃探索

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一、引言

“大眾創(chuàng)業(yè)，萬(wàn)眾創(chuàng)新”這一全新理念被李克強(qiáng)總理提出后已經(jīng)過(guò)去了六個(gè)年頭，在這六年多的時(shí)間里，涌現(xiàn)了一大批“草根創(chuàng)業(yè)者”，在全球經(jīng)濟(jì)下行的趨勢(shì)下，他們逆勢(shì)而為，形成了一股“雙創(chuàng)”之風(fēng)。自達(dá)沃斯論壇之后，這一話題便長(zhǎng)期出現(xiàn)在國(guó)內(nèi)各大高端會(huì)議（論壇）以及2015年的政府工作報(bào)告中。曾獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)的菲爾普斯教授同樣對(duì)該舉措表示密切關(guān)注，他認(rèn)為“大眾創(chuàng)新，萬(wàn)眾創(chuàng)業(yè)”乃中國(guó)在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下保持經(jīng)濟(jì)增速的“新引擎”：“若是大部分中國(guó)人能從創(chuàng)新等一系列富有挑戰(zhàn)性的工作中找到成就感，且這種成就感無(wú)法通過(guò)簡(jiǎn)單的消費(fèi)得以滿足，中國(guó)的發(fā)展在不久的將來(lái)會(huì)遠(yuǎn)超所有人的期待。十三五期間明確提出加大財(cái)稅支持，將中央制定的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策準(zhǔn)確落地，特別是小微企業(yè)做到應(yīng)用盡用為工作之重點(diǎn)，在政策幫扶之下，2016至2020年，我國(guó)新辦小微企業(yè)超5000萬(wàn)家，增長(zhǎng)率超9成。本文旨在通過(guò)梳理小微企業(yè)的增值稅以及企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策，結(jié)合案例探討小微企業(yè)在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下如何減少稅收負(fù)擔(dān)。小微企業(yè)是所有小型、微型企業(yè)的總稱，而在財(cái)稅體系中“小微企業(yè)”乃是《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定的小型微利企業(yè)，即總資產(chǎn)數(shù)額小于等于500萬(wàn)元、公司員工數(shù)小于等于300人且當(dāng)年應(yīng)納稅所得額小于等于300萬(wàn)元。小規(guī)模納稅人與小微企業(yè)的差異：小規(guī)模納稅人和其對(duì)應(yīng)的一般納稅人，均是從增值稅的角度界定的，小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為年?duì)I收小于500萬(wàn)元，除此之外，會(huì)計(jì)核算的完整性與報(bào)稅資料的規(guī)范性均構(gòu)成了小規(guī)模納稅人的判斷依據(jù)。[1]

二、小微企業(yè)企業(yè)所得稅籌劃思路

1.合理利用普惠性減稅降負(fù)優(yōu)惠政策

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例及財(cái)稅〔2019〕13號(hào)文件以及《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)展所得稅優(yōu)惠政策的公告》（2021年第12號(hào)）規(guī)定，若小微企業(yè)年應(yīng)納稅所得額低于100萬(wàn)元的部分，減按12.5%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，企業(yè)所得稅稅率為20%，實(shí)際征收率為2.5%；大于100萬(wàn)且小于300萬(wàn)的部分，減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，實(shí)際征收率為10%。[2]例如：某布料加工企業(yè)為小型微利企業(yè)，2020年?duì)I業(yè)收入450萬(wàn)元，年應(yīng)納所得稅為70萬(wàn)元，則根據(jù)現(xiàn)行優(yōu)惠政策A企業(yè)2020年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=70×12.5%×20%=1.75萬(wàn)元；按“十三號(hào)文”以前的優(yōu)惠政策，需繳納企業(yè)所得稅（70-450×10%）×20%=5萬(wàn)元；新政為A企業(yè)節(jié)稅5-1.75=3.25萬(wàn)元。[3]若A企業(yè)2020年應(yīng)納稅所得額為200萬(wàn)元，則根據(jù)優(yōu)惠政策，本年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=100×12.5%×20%+（200-100）×50%×20%=12.5萬(wàn)元；同等條件下比2019以前年度節(jié)稅（200-500×10%）×25%-12.5=25萬(wàn)元。

2.合理利用分劈技術(shù)

分劈技術(shù)是指在既定的法律框架下，將納稅人的財(cái)產(chǎn)與所得進(jìn)行合理拆分，從而使得原本由一家企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)分別由兩家或兩家以上的企業(yè)進(jìn)行承擔(dān)而產(chǎn)生節(jié)稅效應(yīng)的稅收籌劃方法。[4]例如：B公司為某管道配件制造、零售、安裝為一體的傳統(tǒng)制造企業(yè)，采購(gòu)—生產(chǎn)—銷售—售后服務(wù)構(gòu)成一條完整的產(chǎn)業(yè)鏈。除此之外，B公司還可根據(jù)委托方的要求為其代加工成品，針對(duì)B公司目前的運(yùn)營(yíng)狀況，可利用分劈技術(shù)將產(chǎn)業(yè)鏈中的采購(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與代加工業(yè)務(wù)拆分開(kāi)，并成立專門負(fù)責(zé)采購(gòu)的分公司與專門進(jìn)行代加工生產(chǎn)的子公司。①通過(guò)成立不具備法人資格的分公司，B公司根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局在2012年12月27日印發(fā)《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》明確表示：分公司的稅額應(yīng)由總公司在分公司所在地進(jìn)行納稅申報(bào)，并于年度企業(yè)所得匯算清繳時(shí)由總公司統(tǒng)一繳納，按照該種方案，B公司進(jìn)行匯算清繳時(shí)總公司的收入與分公司的虧損可以相互抵消，減少總體應(yīng)納稅所得額。分公司開(kāi)設(shè)的另一目的是成本管控，以成本為導(dǎo)向，依據(jù)不同地區(qū)的政策開(kāi)設(shè)不同的分支機(jī)構(gòu)，將節(jié)約成本與納稅籌劃有機(jī)結(jié)合。②由于代加收入占B公司總營(yíng)收的25%，符合小微企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)，因此將代加工業(yè)務(wù)分割專門成立子公司。將未拆分前的B公司按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅部分收入的25%分劈，可享受小微企業(yè)的普惠性減稅降費(fèi)政策。除此之外，拆分后的母、子公司依舊保持同一套人員配置，管理體系，保證資源共享，且在費(fèi)用方面，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)和差旅費(fèi)等便有了進(jìn)一步籌劃空間。對(duì)利用分劈技術(shù)進(jìn)行納稅籌劃后的B公司及其子公司2020年應(yīng)納企業(yè)所得稅進(jìn)行測(cè)算，如表1所示。將B公司2020年度利潤(rùn)表數(shù)據(jù)按母子公司3:1簡(jiǎn)單分拆并測(cè)算得出未分劈籌劃前的B公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=842.16×25%=210.54萬(wàn)元；分劈后的B公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅631.62×25%=157.91萬(wàn)元，子公司為小微企業(yè)，應(yīng)納稅額=100×12.5%×20%+（210.54-100）×50%×20%=13.55萬(wàn)元。因此通過(guò)合理利用分劈技術(shù)，B企業(yè)整體應(yīng)納所得稅額減少210.51-157.91-13.55=39.05萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，分劈技術(shù)能夠直接為企業(yè)降低稅負(fù)，并增加納稅籌劃方案的靈活性。

3.合理利用稅收洼地

由于各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)較重的企業(yè)為了招商引資會(huì)給予投資人一定的稅收返還，返還額度為地方留存的15%到70%（每個(gè)地區(qū)有差異）。因此稅收洼地是一種地區(qū)間的稅收政策競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果。例如：企業(yè)C在重慶黔江開(kāi)辦了一家有限責(zé)任公司，為小規(guī)模納稅人，2020年實(shí)際繳納企業(yè)所得稅50萬(wàn)元，按照當(dāng)?shù)囟愂摘?jiǎng)勵(lì)政策，上繳的企業(yè)所得稅歸屬中央財(cái)政為60%，歸屬地方財(cái)政為40%，企業(yè)可享受歸屬地方財(cái)政部分30%的企稅返還。因此2020年繳納的企業(yè)所得稅可以在2021年獲得50×40%×30%=6萬(wàn)元的返還，所得稅負(fù)降低12%。

三、小微企業(yè)增值稅納稅籌劃思路

1.綜合選擇進(jìn)貨渠道

通常情況下，下游企業(yè)對(duì)上游企業(yè)的選擇主要以成本作為導(dǎo)向，在公司資質(zhì)與產(chǎn)品質(zhì)量大體相當(dāng)?shù)臅r(shí)候，采購(gòu)商會(huì)更青睞“價(jià)格”更低的企業(yè)，這里的“價(jià)格”不僅指產(chǎn)品的單價(jià)，還應(yīng)當(dāng)考量稅收成本。稅法中也明確規(guī)定，一般納稅人若選擇差額征稅在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣時(shí)以增值稅專用發(fā)票作為依據(jù)。但實(shí)務(wù)中并非所有企業(yè)都能夠取得增值稅專用發(fā)票，此時(shí)在稅收角度對(duì)于采購(gòu)商來(lái)說(shuō)可選擇的供應(yīng)商應(yīng)分為三類，第一類僅指能開(kāi)具增值稅專票的一般納稅人，第二類為能自開(kāi)或稅務(wù)局代開(kāi)專票的小規(guī)模納稅人，第三類為既無(wú)法自開(kāi)也無(wú)法代開(kāi)增值稅專票的小規(guī)模納稅人，該類企業(yè)只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票?，F(xiàn)通過(guò)案例將從不同類型供貨商處采購(gòu)貨物方案優(yōu)劣進(jìn)行詳細(xì)對(duì)比分析。[5]例如：D企業(yè)為一般納稅人，2020年需要采購(gòu)一批貨物用于生產(chǎn)銷售本公司主營(yíng)產(chǎn)品，現(xiàn)有供貨商若干，某一般納稅人供貨商報(bào)含稅價(jià)為P1，稅率13%，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。另有兩家小規(guī)模納稅人供貨商，其一可代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，含稅價(jià)為P2，稅率為3%；另一家只能開(kāi)具普票，購(gòu)貨價(jià)為P3，征收率為3%。所有采購(gòu)方式均考慮城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加費(fèi)率為12%。若要使選擇一般納稅人和開(kāi)具增值稅專票的小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)一致，則有等式：P1-P1/(1+13%)×13%×(1+12%)=P2-P2/(1+3%)×3%×(1+12%)得到P1=1.11P2。所以，從稅負(fù)角度選擇供貨商時(shí)，一般納稅人供貨價(jià)高于小規(guī)模納稅人（代開(kāi)專票）供貨價(jià)的11%時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人D企業(yè)稅負(fù)較輕。若要使選擇一般納稅人和只能開(kāi)具增值稅普票的小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)一致，則有等式：P1-P1/(1+13%)×13%×(1+12%)=P3得到P1=1.15P3所以，從稅負(fù)角度選擇供貨商時(shí)，一般納稅人供貨價(jià)高于小規(guī)模納稅人（普票）供貨價(jià)的15%時(shí)，應(yīng)選擇稅負(fù)較低的D企業(yè)。若要使選擇兩家小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)一直，則有等式P2-P2/(1+3%)×3%×(1+12%)=P3得到P2=1.033P3所以，從稅負(fù)角度選擇供貨商時(shí)，小規(guī)模納稅人（代開(kāi)專票）供貨價(jià)高于小規(guī)模納稅人（普票）供貨價(jià)的3.3%時(shí)，優(yōu)先選擇D企業(yè)。上述分析僅從降低稅負(fù)角度考慮，在實(shí)際采購(gòu)過(guò)程中，還應(yīng)綜合考慮其他重要因素，如：企業(yè)信用，售后服務(wù)等。

2.吸納重點(diǎn)人群就業(yè)

對(duì)于建立貧困檔案以及登記失業(yè)半年以上且持有《就業(yè)失業(yè)登記證》人口，財(cái)稅[2019]22號(hào)文規(guī)定，企業(yè)與上述重點(diǎn)人員簽訂期限大于1年的勞動(dòng)合同，企業(yè)自實(shí)際繳納社保的當(dāng)月依據(jù)該類重點(diǎn)從業(yè)人員人數(shù)于三年內(nèi)以定額6000元/人·年依次扣減增值稅，城建稅，教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅，不同地區(qū)可結(jié)合當(dāng)?shù)厍闆r在此基礎(chǔ)上浮動(dòng)，上浮上限為30%。例如：河南E公司2019年末新招收安保人員并為持有《就業(yè)失業(yè)登記證》的30人建立貧困檔案，并與其簽訂3年的勞動(dòng)合同且在入職當(dāng)月繳納社保，E公司2020年應(yīng)納增值稅額為25萬(wàn)元，增值稅附加稅費(fèi)為3萬(wàn)元，企業(yè)所得稅40萬(wàn)元，共計(jì)68萬(wàn)元。由于河南省為重點(diǎn)人群每人每年定額扣除7800元稅收優(yōu)惠適用地區(qū)，因此B公司共可扣減稅款0.78×30=23.4萬(wàn)元，該筆金額直接扣減應(yīng)納增值稅，直接降低綜合稅負(fù)34%。

3.利用賒銷有效節(jié)稅

甲方與乙方企業(yè)簽訂賒銷合同來(lái)獲取更多訂單已經(jīng)屢見(jiàn)不鮮，常見(jiàn)的賒銷方式主要有三類：現(xiàn)金折扣、實(shí)物折扣和商業(yè)折扣?，F(xiàn)金折扣，顧名思義，指賣方企業(yè)完成銷售后將一部分貨物價(jià)款以現(xiàn)金形式返還給買房，但該銷售行為產(chǎn)生的現(xiàn)金返還不能抵減應(yīng)稅收入。實(shí)務(wù)折扣是指在貨物銷售價(jià)格不變的基礎(chǔ)上額外贈(zèng)送任意比例該商品。商業(yè)折扣即將貨物原有標(biāo)價(jià)按照一定比例降低，以此達(dá)到吸引消費(fèi)者的目的，這也是作為普通消費(fèi)者的我們最常見(jiàn)到的促銷手段，商業(yè)折扣額體現(xiàn)在發(fā)票上，以實(shí)際銷售額為計(jì)稅依據(jù)。例如：F公司為日用品銷售企業(yè)，屬于小微企業(yè)且為一般納稅人。2020年銷售收入為1000萬(wàn)元毛利率為40%，現(xiàn)分別利用三類賒銷方式對(duì)2020年度凈利潤(rùn)影響金額進(jìn)行測(cè)算，折扣率均為20%，其他成本費(fèi)用為銷售收入的20%。測(cè)算結(jié)果如表2所示。根據(jù)表2的分析結(jié)果從節(jié)稅的角度來(lái)說(shuō)，應(yīng)該選擇商業(yè)折扣，比現(xiàn)金折扣少繳納增值稅9.21萬(wàn)元，少繳納企業(yè)所得稅5.67萬(wàn)元；比實(shí)物折扣少繳納增值稅18.41萬(wàn)元，少繳納企業(yè)所得稅15.31萬(wàn)元；但是從利潤(rùn)最大化的角度來(lái)說(shuō)，實(shí)物折扣更能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)。綜合而言，在利用不同賒銷方式進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，不應(yīng)單純追求某個(gè)稅種的稅負(fù)最低而忽視更為重要的企業(yè)利潤(rùn)最大化目標(biāo)。

4.合理利用分劈技術(shù)

分劈技術(shù)作為一種合理的節(jié)稅手段，旨在將兼營(yíng)高稅率與低稅率的業(yè)務(wù)分離開(kāi)來(lái)，獨(dú)立出低稅率業(yè)務(wù)，特別是將享受增值稅零稅率的業(yè)務(wù)單獨(dú)核算，成立新的部門或者公司從而增加低稅率納稅主體。若分離后的納稅主體分別位于產(chǎn)業(yè)的上下游，還可增加流通環(huán)節(jié)，大大增加轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略運(yùn)用的可能性。[6]例如：企業(yè)F是一家專為年輕人打造的新生代茶飲企業(yè)，由于口味獨(dú)特受到大眾追捧，近兩年?duì)I業(yè)收入穩(wěn)步增長(zhǎng)，預(yù)計(jì)2020年突破500萬(wàn)，達(dá)到一般納稅人的強(qiáng)制轉(zhuǎn)換要求。轉(zhuǎn)換后的F企業(yè)提供餐飲服務(wù)增值稅稅率為6%，由于F企業(yè)為小微企業(yè)，因此很難從供貨商處取得增值稅專用發(fā)票以抵扣銷項(xiàng)稅額。計(jì)稅依據(jù)為營(yíng)業(yè)收入，大大增加了F企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。F企業(yè)2020年度營(yíng)業(yè)收入為600萬(wàn)元，無(wú)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，全年應(yīng)計(jì)繳增值稅600÷（1+6%）×6%=33.96萬(wàn)元。若將F按照主營(yíng)業(yè)務(wù)分為中式茶飲與西式茶飲，分劈后能建立完整的管理與財(cái)務(wù)核算體系，且營(yíng)業(yè)收入未達(dá)到一般納稅人的轉(zhuǎn)換要求，可繼續(xù)享受小規(guī)模納稅人核定征收率3%。分劈后中式茶飲企業(yè)營(yíng)業(yè)收入350萬(wàn)元，西式茶飲企業(yè)營(yíng)業(yè)收入250萬(wàn)元，二者全年共計(jì)繳增值稅額=（350+250）÷（1+3%）×3%=17.48萬(wàn)元，總體稅負(fù)率=17.48÷600=2.9%，遠(yuǎn)低于分拆前的5.7%。

四、結(jié)語(yǔ)

小微企業(yè)作為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，近年來(lái)國(guó)家為其出臺(tái)了各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策并極大程度地刺激了市場(chǎng)，也為小微企業(yè)納稅籌劃創(chuàng)造了空間，自此納稅籌劃也成為了企業(yè)制定戰(zhàn)略不可或缺的一環(huán)。而企業(yè)所得稅與增值稅作為我國(guó)最重要的兩大稅種，對(duì)其進(jìn)行籌劃也體現(xiàn)了企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的關(guān)鍵。要想稅收籌劃合理，不能僅著眼于稅負(fù)的降低，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注籌劃風(fēng)險(xiǎn)與利潤(rùn)最大化。

引用出處

[1]蓋地.稅務(wù)籌劃[M].北京:高等教育出版化,2019:45-49.

[2]財(cái)政部，稅務(wù)總局.關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知[Z].財(cái)稅〔2019〕13號(hào).

[3]葉美萍，陳玉琢.小型微利企業(yè)普惠性所得稅減免新政解析[J].中國(guó)稅務(wù)，2019，（3）.

[4]王曉勇.小型微利企業(yè)所得稅稅收策劃的涉稅風(fēng)險(xiǎn)[J].注冊(cè)稅務(wù)師，2019，（6）.

[5]王文清，葉全華，王輝.小規(guī)模納稅人免征增值稅優(yōu)惠政策解析[J].中國(guó)稅務(wù)，2019，（3）.

[6]楊艷俊.小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策解讀與納稅籌劃建議[J].稅務(wù)籌劃，2020（270）.

作者:楊文伯 單位:湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院