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[關(guān)鍵詞]平衡計分卡;風(fēng)險導(dǎo)向審計;風(fēng)險評估
[中圖分類號]F239.1
[文獻標識碼]A
[文章編號]1005-6432(2008)48-0084-02
2006年2月15日財政部的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》引入了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹笇?dǎo)思想,并對注冊會計師的審計工作提出了新的要求,包括審計證據(jù)的范圍擴大、審計工作流程的變化等。其中最為核心的部分是第1211號“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”、第1231號“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”和第1301號“審計證據(jù)”。這些準則要求注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境以識別重大錯報風(fēng)險、評估重大錯報風(fēng)險、對這些重大錯報風(fēng)險加以應(yīng)對,并記錄于工作底稿之中?,F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃膽?zhàn)略的角度考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,從而確定審計重點領(lǐng)域,將審計資源有的放矢地分配到各個領(lǐng)域之中。本文結(jié)合平衡計分卡和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c,將二者有機結(jié)合,從企業(yè)的業(yè)務(wù)流程分析這一角度,為注冊會計師進行審計風(fēng)險評估提供一定參考依據(jù)。
1 平衡計分卡的特點
平衡計分卡是一種把企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為實際行動的最有效工具,是新時代企業(yè)管理制度的創(chuàng)新。平衡記分卡表明了源于戰(zhàn)略的一系列因果關(guān)系,發(fā)展和強化了戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。利用平衡記分卡作為核心戰(zhàn)略管理的衡量系統(tǒng),完成對關(guān)鍵過程的有效控制和資源的優(yōu)化配置。企業(yè)要向員工、供應(yīng)商、顧客、合伙人社區(qū)和股東等不同利益相關(guān)集團負責(zé)。平衡計分卡是列示一個組織在實現(xiàn)利害關(guān)系人相關(guān)的目標方面的業(yè)績目標和成果集。
平衡計分卡實際上就是衡量公司在滿足不同利害關(guān)系人要求方面的業(yè)績。平衡計分卡在將公司使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為具體目標和業(yè)績指標的同時,也在平衡公司各方利害關(guān)系人之間的不同要求。
平衡計分卡是一種超越財務(wù)或會計的績效評價制度。它是一種以“因果關(guān)系”為紐帶,戰(zhàn)略、過程、行為與結(jié)果一體化,財務(wù)指標與非財務(wù)指標相融合的績效評價制度,通過財務(wù)維度、顧客維度、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度和學(xué)習(xí)與成長維度全面評價企業(yè)的績效。
2 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶卣?/p>
2.1 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵敢员粚徲媶挝坏娘L(fēng)險評估為基礎(chǔ),綜合分析影響被審計單位經(jīng)濟活動的各種風(fēng)險因素,并根據(jù)量化的風(fēng)險水平確定實施審計的范圍、重點,進而進行實質(zhì)性審查的一種審計方法。
2.2 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶卣?/p>
由此可見,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)審計全過程風(fēng)險的評估與控制,并同時對固有風(fēng)險進行評估,這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾枷胫弧Tu估固有風(fēng)險有助于審計人員確定財務(wù)報表各部分發(fā)生錯弊的可能性,從而有利于分配審計資源,提高審計效率、效果,從而呈現(xiàn)出以下特點:第一,將審計重心從以審計測試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險評估為中心,審計程序上包括風(fēng)險評估程序、審計測試程序;第二,風(fēng)險評估重心由控制風(fēng)險向聯(lián)合風(fēng)險轉(zhuǎn)移;第三,風(fēng)險評估不再直接對審計風(fēng)險進行評估,而是從經(jīng)營風(fēng)險評估入手,第四,風(fēng)險評估結(jié)構(gòu)化;第五,分析性程序成為風(fēng)險評估核心,不僅包括財務(wù)數(shù)據(jù)額度分析,還包括非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析;第六,風(fēng)險評估采用的各種分析方法大量借鑒了戰(zhàn)略管理知識,這就要求注冊會計師的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)發(fā)生相應(yīng)的改變;第七,審計測試程序個性化;第八,審計證據(jù)范圍擴大到一般員工處或供應(yīng)商、銷售商等獲取審計證據(jù),業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸康囊庖娨部勺鳛閷ψ詴嫀煂徲媽I(yè)判斷的補充;第九,注冊會計師必須充分了解客戶整體戰(zhàn)略經(jīng)營環(huán)境,并由此出發(fā)評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險和審計風(fēng)險,因此注冊會計師必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險評估的恰當(dāng)性。
3 平衡計分卡在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械膽?yīng)用
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆P椭械摹爸卮箦e報風(fēng)險”包括財務(wù)報表整體層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險。其中,前者是指財務(wù)報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際狀況的可能性;后者是指交易類別、賬戶余額、披露和相關(guān)的其他具體認定層次經(jīng)濟事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度與實際不符,企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認識和技術(shù)水平,以及由于企業(yè)管理當(dāng)局局部或個別人員舞弊或造假造成錯報的可能性。
3.1 關(guān)注被審計單位財務(wù)指標與非財務(wù)指標的平衡關(guān)系
企業(yè)績效評價制度是審計的核心問題。從總體上看,傳統(tǒng)的企業(yè)績效評價制度是一種基于價值基礎(chǔ)的績效評價。它側(cè)重于靜態(tài)的,以財務(wù)報表為基礎(chǔ)的財務(wù)業(yè)績評價。其評價體系的重點在于財務(wù)指標體系的構(gòu)建。盡管在市場經(jīng)濟環(huán)境下,價值基礎(chǔ)的績效評價必不可少,但是,財務(wù)報表只是講述企業(yè)過去的故事,基于貨幣計量,財務(wù)報表只能講述企業(yè)有形資產(chǎn)的故事。這樣,以財務(wù)報表為基礎(chǔ)的績效評價存在“內(nèi)傷”。在今天的知識經(jīng)濟時代,知識資本的地位日益凸顯。僅靠有形資產(chǎn),企業(yè)已經(jīng)難以保持持續(xù)的競爭優(yōu)勢。知識經(jīng)濟時代呼喚新的競爭驅(qū)動力,企業(yè)無形資產(chǎn)的開發(fā)和利用能力已經(jīng)成為企業(yè)塑造核心能力和創(chuàng)造持續(xù)競爭優(yōu)勢的決定性因素。因此,面對企業(yè)日益復(fù)雜的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境,單純的財務(wù)指標已經(jīng)難以全面評價企業(yè)的經(jīng)營績效。
平衡計分卡是一種超越財務(wù)或會計的績效評價制度。它是一種以“因果關(guān)系”為紐帶,戰(zhàn)略、過程、行為與結(jié)果一體化,財務(wù)指標與非財務(wù)指標相融合的績效評價制度,通過財務(wù)維度、顧客維度、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度和學(xué)習(xí)與成長維度全面評價企業(yè)的績效。對于審計部門應(yīng)該將平衡的理念逐步引入到審計工作的方方面面。作為注冊會計師,想要更加全面的評價被審計單位的經(jīng)營績效,從而降低審計失敗的風(fēng)險,就應(yīng)該跳出單據(jù)、數(shù)據(jù)、賬本、報表的束縛,關(guān)注財務(wù)目標與非財務(wù)目標之間、企業(yè)組織內(nèi)外部群體之間、前置與滯后績效指標是否平衡。
傳統(tǒng)審計著重關(guān)注財務(wù)維度,然而財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長四個方面有著千絲萬縷的因果聯(lián)系:員工的素質(zhì)決定產(chǎn)品質(zhì)量、銷售渠道等;產(chǎn)品/服務(wù)質(zhì)量決定顧客滿意度和忠誠度;顧客的滿意度和忠誠度及產(chǎn)品/服務(wù)質(zhì)量決定財務(wù)狀況和市場份額。因此,財務(wù)指標屬于滯后指標,而客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長指標屬于前置指標,前置指標是取得滯后指標的績效動因。注冊會計師如果想更加全面地對一家企業(yè)作出全面的績效評價,就要重視財務(wù)指標與非財務(wù)指標的關(guān)聯(lián)與平衡性?;谄?,下面僅對注冊會計師如何通過被審計單位業(yè)務(wù)流程分析評估審計風(fēng)險展開分析。
3.2 通過企業(yè)的業(yè)務(wù)流程分析評估審計風(fēng)險
企業(yè)的經(jīng)營能力是企業(yè)的生產(chǎn)資料、人力、財力、技術(shù)和管理資源等,基于環(huán)境約束與價值增值目標,通過配置組合與相互作用而生成的推動企業(yè)運行的物質(zhì)能量。企業(yè)經(jīng)營能力評估是指對企業(yè)經(jīng)營能力進行系統(tǒng)分析,并科學(xué)、客觀地做出全面評估的過程。
企業(yè)的利潤就其形成來說,主要是通過企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動而獲得的,通過經(jīng)營能力分析,注冊會計師可以了解到:被審計單位是如何創(chuàng)造價值的;被審計單位是否已經(jīng)實行了有效的經(jīng)營活動來迎合經(jīng)營戰(zhàn)略;威脅到被審計單位實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的重大經(jīng)營活動。
被審計單位的經(jīng)營活動是由許多業(yè)務(wù)流程來完成的。各業(yè)務(wù)流程的重要性是不同的,那些相對重要的業(yè)務(wù)流程被稱作關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程。關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程是審計的敏感環(huán)節(jié),也是審計風(fēng)險的重要來源。它一般具有三個特征:第一,關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程對企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)至關(guān)重要。這些環(huán)節(jié)對于被審計單位的重要性是因為它們包括了被審計單位競爭優(yōu)勢與核心能力的業(yè)務(wù)活動。如果這些環(huán)節(jié)失敗了,將會導(dǎo)致企業(yè)整體性的失敗。關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程與被審計單位經(jīng)營目標、經(jīng)營戰(zhàn)略具有密切聯(lián)系。第二,關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程經(jīng)常與外部存在廣泛交流。這一類型的環(huán)節(jié)一般與企業(yè)外部有重要的、規(guī)模比較大的聯(lián)系,這些聯(lián)系通常會產(chǎn)生大規(guī)模的交易并被反映在會計報表中。這些環(huán)節(jié)對注冊會計師來說很重要,因為這類環(huán)節(jié)很可能產(chǎn)生大量的交易。這類環(huán)節(jié)的單個交易如兼并、資本市場融資、設(shè)備融資以及擴大生產(chǎn)線等也都對注冊會計師很重要。這一類環(huán)節(jié)主要來源于戰(zhàn)略分析中的重大交易類別分析或戰(zhàn)略風(fēng)險分析。第三,關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程具有較高的經(jīng)營風(fēng)險,它是指被審計單位最有可能發(fā)生問題的地方,從而具有較高風(fēng)險。因此,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷捻樌_展需要注冊會計師對關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程有深入的了解。識別關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程之后,注冊會計師需要收集大量的資料和信息,對關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程進行評估,這些信息包括:業(yè)務(wù)流程的目標;業(yè)務(wù)流程中的業(yè)務(wù)活動;業(yè)務(wù)流程信息流,包括相關(guān)信息系統(tǒng);業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵風(fēng)險;業(yè)務(wù)流程風(fēng)險的應(yīng)對措施,比如內(nèi)部控制;業(yè)務(wù)流程風(fēng)險的防范業(yè)績計量。
注冊會計師通過了解被審計單位的業(yè)務(wù)流程,分析企業(yè)報表項目變化的原因,判斷引起這些變化的可能性。
【關(guān)鍵詞】戰(zhàn)略管理會計 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?風(fēng)險評估
一、引言
2006年2月15日財政部新的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》引入了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹笇?dǎo)思想,并對注冊會計師的審計工作提出了新的要求,其中最為核心的部分是第1211號“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”、第1231號“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”和第1301號“審計證據(jù)”。這些準則要求注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境以識別重大錯報風(fēng)險、評估重大錯報風(fēng)險、對這些重大錯報風(fēng)險加以應(yīng)對,并記錄于工作底稿之中。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃膽?zhàn)略的角度考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,從而確定審計重點領(lǐng)域,將審計資源有的放矢地分配到各個領(lǐng)域之中。
二、戰(zhàn)略管理會計的特點
1、具有明顯的外向性。戰(zhàn)略管理會計跳出了單一企業(yè)這一狹小的空間范圍,將視角更多地投向影響企業(yè)的外部環(huán)境。
2、更注重長期、持續(xù)的發(fā)展戰(zhàn)略?,F(xiàn)代企業(yè)非常重視自身健康地可持續(xù)發(fā)展。以下八個因素對企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展至關(guān)重要:顧客滿意程度、制造優(yōu)良、市場占有率、產(chǎn)品品質(zhì)、可信賴程度、敏感性、技術(shù)領(lǐng)先地位、優(yōu)良的財務(wù)業(yè)績。因此,戰(zhàn)略管理會計必須超越單一的期間界限,著重從長期競爭地位的變化中把握企業(yè)未來的發(fā)展方向,更注重企業(yè)持久優(yōu)勢的取得和保持,甚至不惜犧牲短期利益。所以,構(gòu)成企業(yè)競爭地位的上述因素都是戰(zhàn)略管理會計必須研究的內(nèi)容,而不僅局限于優(yōu)良的財務(wù)業(yè)績這一財務(wù)指標。
3、將提供更多的與戰(zhàn)略有關(guān)的非財務(wù)信息。企業(yè)要想獲得持續(xù)的競爭優(yōu)勢,必須依仗眾多的非財務(wù)指標。與戰(zhàn)略有關(guān)的財務(wù)與非財務(wù)信息包括:戰(zhàn)略財務(wù)信息和經(jīng)營業(yè)績信息、企業(yè)管理部門對上述戰(zhàn)略財務(wù)與經(jīng)營業(yè)績信息的評價分析、前瞻性信息、背景信息、競爭對手信息。
4、是一種全面性、綜合性的風(fēng)險管理。戰(zhàn)略管理會計高瞻遠矚地把握各種潛在的機會,回避可能的風(fēng)險,包括從事多種經(jīng)營而導(dǎo)致的風(fēng)險、由于行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化導(dǎo)致的風(fēng)險、由于資產(chǎn)、客戶、供應(yīng)商等過分集中而產(chǎn)生的風(fēng)險、由于流動性差導(dǎo)致的風(fēng)險等等,以便從戰(zhàn)略的角度最大限度地增強企業(yè)的盈利能力和價值創(chuàng)造能力。
5、更加注重會計信息的相關(guān)性和及時性。由于未來企業(yè)的競爭充滿風(fēng)險,信息使用者更關(guān)注的是企業(yè)的未來信息,因此,會計信息的相關(guān)性就成為保證會計信息質(zhì)量的首要因素。同時,一系列先進管理觀念和技術(shù)的廣泛運用,迫切需要戰(zhàn)略管理會計提供實時信息,而信息技術(shù)的迅猛發(fā)展則為此解決了技術(shù)上的難題。
6、對企業(yè)效益的評價發(fā)生了變化。戰(zhàn)略管理會計對企業(yè)效益的評價將從狹隘的財務(wù)效益轉(zhuǎn)向全方位的綜合性效益,經(jīng)營成果計算的重點將從利潤計算向增值計算轉(zhuǎn)變。與此相適應(yīng),對企業(yè)效益的評價應(yīng)以為企業(yè)全面、長期地提高競爭力、發(fā)展能力,奠定牢固基礎(chǔ)為基本出發(fā)點,而不應(yīng)拘泥于一時的、短暫的得失,形成微觀效益和宏觀效益、目前效益和長遠效益、經(jīng)濟效益和社會效益的有機統(tǒng)一體。同時,隨著智力投資的擴大和知識創(chuàng)新步伐的加快,物化勞動的轉(zhuǎn)移價值所占的比重越來越小,而由高智力的員工所擁有的專利權(quán)等無形資產(chǎn)所創(chuàng)造的價值增值卻大幅增長,所占比重越來越大。這樣,企業(yè)計算經(jīng)營成果的重點應(yīng)從計算利潤轉(zhuǎn)向計算價值增值,并通過編制專門的增值表加以系統(tǒng)反映。
因此,戰(zhàn)略管理會計是以取得整體競爭優(yōu)勢為主要目標,以戰(zhàn)略觀念審視企業(yè)外部和內(nèi)部信息,強調(diào)財務(wù)與非財務(wù)信息、數(shù)量與非數(shù)量信息并重,為企業(yè)戰(zhàn)略及企業(yè)戰(zhàn)術(shù)的制訂、執(zhí)行和考評,揭示企業(yè)在整個行業(yè)中的地位及其發(fā)展前景,建立預(yù)警分析系統(tǒng),提供全面、相關(guān)和多元化信息而形成的現(xiàn)代管理會計與戰(zhàn)略管理融為一體的新興交叉學(xué)科。
三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶卣?/p>
1、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵敢员粚徲媶挝坏娘L(fēng)險評估為基礎(chǔ),綜合分析影響被審計單位經(jīng)濟活動的各種風(fēng)險因素,并根據(jù)量化的風(fēng)險水平確定實施審計的范圍、重點,進而進行實質(zhì)性審查的一種審計方法。
2、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶卣?。由此可?風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)對審計全過程風(fēng)險的評估與控制,同時對固有風(fēng)險進行評估,這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾枷胫弧Tu估固有風(fēng)險有助于審計人員確定財務(wù)報表各部分發(fā)生錯弊的可能性,從而有利于分配審計資源,提高審計效率、效果。(1)重心前移?;诳蛻魬?zhàn)略系統(tǒng)的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬛匦膹囊詫徲嫓y試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險評估為中心。(2)風(fēng)險評估重心轉(zhuǎn)移。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆J较?風(fēng)險評估重心由控制風(fēng)險向聯(lián)合風(fēng)險轉(zhuǎn)移。(3)風(fēng)險評估方式改變。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆J较?風(fēng)險評估由直接評估變?yōu)殚g接評估。(4)風(fēng)險評估結(jié)構(gòu)化?,F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍癸L(fēng)險分析從零散走向結(jié)構(gòu)化。(5)分析性程序成為風(fēng)險評估核心。(6)審計師專業(yè)知識結(jié)構(gòu)改變。由于審計重心轉(zhuǎn)移,風(fēng)險評估采用的各種分析方法大量借鑒了戰(zhàn)略管理會計知識,這就要求注冊會計師的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)發(fā)生相應(yīng)的改變,會計師事務(wù)所也應(yīng)相應(yīng)地融合審計和咨詢兩大資源。(7)審計測試程序個性化。由于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓y試計劃基于審計師的風(fēng)險評估結(jié)果,且不同的客戶顯然存在不同的風(fēng)險,因此審計測試程序必然會“因人而異”,要采用相應(yīng)個性化的審計程序。(8)審計證據(jù)范圍擴大。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆J较?審計師可擴大審計取證范圍,從一般員工處或供應(yīng)商、銷售商等獲取審計證據(jù),這是針對管理層舞弊的有效偵查措施。業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸康囊庖娨部勺鳛閷徲嫀煂徲媽I(yè)判斷的補充。(9)審計證據(jù)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。由于審計重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移,注冊會計師必須充分了解客戶整體戰(zhàn)略經(jīng)營環(huán)境,并由此出發(fā)評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險和審計風(fēng)險,因此注冊會計師必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險評估的恰當(dāng)性。
四、戰(zhàn)略管理會計在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械膽?yīng)用
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆P椭械摹爸卮箦e報風(fēng)險”包括財務(wù)報表整體層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險。其中,前者是指財務(wù)報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際狀況的可能性;后者是指交易類別、賬戶余額、披露和相關(guān)的其他具體認定層次經(jīng)濟事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度與實際不符,由于企業(yè)管理當(dāng)局本身的認識和技術(shù)水平有限以及由于企業(yè)管理當(dāng)局局部或個別人員舞弊或造假造成錯報的可能性。
1、通過企業(yè)環(huán)境分析評估審計風(fēng)險。被審計單位內(nèi)部或外部對財務(wù)業(yè)績的衡量和評價可能對管理層產(chǎn)生壓力,促使其采取行動改善財務(wù)業(yè)績或糾正歪曲財務(wù)報表的行為。對企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境進行分析,了解公司的主要收入和業(yè)務(wù)的來源。注冊會計師通過了解被審計單位的環(huán)境,分析企業(yè)報表項目變化的原因,判斷引起這些變化的合理性。
注冊會計師了解被審計單位所處行業(yè)的狀況,有助于注冊會計師對被審計單位形成初步的判斷;注冊會計師了解被審計單位法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境,使注冊會計師掌握被審計單位受到哪些部門及相關(guān)法律法規(guī)的約束。此外,結(jié)合被審計單位自身情況,注冊會計師通過職業(yè)判斷也可設(shè)計其他需要了解的外部因素程序,例如宏觀因素的景氣度、利率的變動和資金供求情況、匯率變動等。
對被審計單位外部環(huán)境的充分了解有助于注冊會計師識別審計風(fēng)險。
2、通過企業(yè)的經(jīng)營能力分析評估審計風(fēng)險。企業(yè)的經(jīng)營能力是企業(yè)的生產(chǎn)資料、人力、財力,技術(shù)和管理資源等基于環(huán)境約束與價值增值目標、通過配置組合與相互作用而生成的推動企業(yè)運行的物質(zhì)能量。企業(yè)經(jīng)營能力評估是指對企業(yè)經(jīng)營能力進行系統(tǒng)分析,并科學(xué)、客觀地作出全面評估的過程。
通過經(jīng)營能力分析,注冊會計師可以了解到:被審計單位是如何創(chuàng)造價值的;被審計單位是否已經(jīng)實行了有效的經(jīng)營活動來迎合經(jīng)營戰(zhàn)略;威脅到被審計單位實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的重大經(jīng)營活動。
被審計單位的經(jīng)營活動中那些相對重要的經(jīng)營環(huán)節(jié)被稱作關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)是審計的敏感環(huán)節(jié),也是審計風(fēng)險的重要來源。它一般具有三個特征:第一是對企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)至關(guān)重要,因為它們包括了被審計單位競爭優(yōu)勢與核心能力的業(yè)務(wù)活動;第二是經(jīng)常與外部存在廣泛交流,這一類型的環(huán)節(jié)一般與企業(yè)外部有重要的、規(guī)模比較大的聯(lián)系,這些聯(lián)系通常會產(chǎn)生大規(guī)模的交易并被反映在會計報表中;第三是具有較高的經(jīng)營風(fēng)險,它是最有可能被審計單位發(fā)生問題的地方,從而具有較高風(fēng)險。因此,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷捻樌_展需要注冊會計師對關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)有深入的了解。識別關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)之后,注冊會計師需要收集大量的資料和信息,對關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)進行評估。這些信息包括:經(jīng)營環(huán)節(jié)的目標;經(jīng)營環(huán)節(jié)中的業(yè)務(wù)活動;環(huán)節(jié)信息流,包括相關(guān)信息系統(tǒng);經(jīng)營環(huán)節(jié)的關(guān)鍵風(fēng)險;環(huán)節(jié)風(fēng)險的應(yīng)對措施,比如內(nèi)部控制;環(huán)節(jié)風(fēng)險的防范業(yè)績計量。
注冊會計師通過了解被審計單位的經(jīng)營能力,分析企業(yè)報表項目變化的原因,判斷引起這些變化的可能性。
五、結(jié)束語
戰(zhàn)略管理會計是為適應(yīng)顧客需求個性化、多變化和國際經(jīng)濟競爭日趨激烈的新形勢而形成的,它是管理會計向戰(zhàn)略管理領(lǐng)域的延伸和滲透,是二十一世紀管理會計的發(fā)展主題。在新審計準則的頒布實行后,評估審計風(fēng)險已成為注冊會計師審計的重點,所以要求注冊會計師要對企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部條件、戰(zhàn)略目標等幾個角度入手對審計風(fēng)險進行評估。
注冊會計師在評估審計風(fēng)險時應(yīng)先對企業(yè)的整體風(fēng)險進行評估,從多個角度進行分析,尤其應(yīng)對風(fēng)險較大的項目進行評估。例如對上市公司的利潤分析,利潤對上市公司而言至關(guān)重要,如果利潤下降會直接影響股民對該公司的投資,所以注冊會計師應(yīng)對此進行著重分析。注冊會計師還應(yīng)根據(jù)企業(yè)的性質(zhì),采取不同的審計投放重點。
【參考文獻】
[1] 蔡春:現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚揫M].中國時代經(jīng)濟出版社,2006.
關(guān)鍵詞:審計;審計風(fēng)險;審計風(fēng)險量化評估
審計與審計風(fēng)險是同一事物的兩個方面,有審計就有審計風(fēng)險。審計監(jiān)督制度是不斷解放生產(chǎn)力和發(fā)展生產(chǎn)力的必然結(jié)果,經(jīng)濟越發(fā)展,經(jīng)濟活動愈復(fù)雜,審計承擔(dān)的責(zé)任就越大,審計難度越大,審計風(fēng)險也越大。
近年來,由于審計工作所帶來的訴訟案件不斷增加,審計風(fēng)險日益成為世界各國會計、審計學(xué)者研究的一個熱門話題。人們在不斷探索究竟什么是審計風(fēng)險,它的原因有哪些,它會產(chǎn)生什么樣的后果,如何規(guī)避審計風(fēng)險。
一、審計風(fēng)險形成的主要原因及后果
1 審計活動所處的不斷變化的法律環(huán)境
由于審計活動最初是由于委托人要了解受托人履行責(zé)任的情況而引起的,因而審計人員對委托人就負有客觀地審查、如實地報告的責(zé)任。在審計人員與受托人員之間,受托人員雖然是審計行為的作用對象,但它并不是完全被動的,因為審計活動本身也是為受托人查清事實、解脫責(zé)任的活動,因此,審計人對受托人同樣負有公平評價,明確和解脫經(jīng)濟責(zé)任的責(zé)任。如果審計人員在審計活動中發(fā)生了違約、失察等原因而提供了虛假的審計信息的行為,損害了國家、委托人、受托人或其他的第三者的利益,那么上述任何一方都可以依照法律追究法律責(zé)任。
2 審計對象的復(fù)雜性和審計內(nèi)容的廣泛性
審計范圍也是一個漸大過程。隨著審計范圍轉(zhuǎn)移到財務(wù)報表上來,審計人員的責(zé)任也由有關(guān)法律明確規(guī)定,并開始發(fā)生了針對審計責(zé)任的訴訟。此后,對內(nèi)部控制進行檢查通常成為審計的出發(fā)點,審計人員對內(nèi)部控制的觀念也擴展到企業(yè)及其經(jīng)營活動的全部,以及管理政策的諸多問題,社會公眾對審計的業(yè)務(wù)和責(zé)任的意識也急速增強。在傳統(tǒng)的審計范圍之外,社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊,并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評價,對企業(yè)在財務(wù)方面是否健康作出報告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大,信息的風(fēng)險很高,審計人員作出正確的審計結(jié)論難度增加,風(fēng)險在所難免。
3 經(jīng)濟生活對審計意見的依賴程度及其影響范圍的擴大
現(xiàn)代審計發(fā)展到今天,已經(jīng)成為市場經(jīng)濟不可或缺的有機組成部分,它在建立和維護資本市場的完整性方面扮演著一個最重要的角色,沒有它金融市場將會萎縮。因而,與金融市場有關(guān)的利益團體,都會關(guān)心審計,并且愿意支付費用聘請審計人員,提高信息的可靠性,降低他們投資決策的風(fēng)險,一旦他們在金融市場受到損失,就會想法從審計人員那里尋求補償。
4 被審計單位外部和內(nèi)部的經(jīng)營背景
經(jīng)濟環(huán)境、被審單位經(jīng)濟活動的特點、內(nèi)部控制制度的強度、技術(shù)發(fā)展趨勢、管理人員的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生影響,從而影響審計風(fēng)險,這也是審計風(fēng)險模型中首先要考慮固有風(fēng)險的主要原因之一,也是現(xiàn)代審計首先要對企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評估的理由。被審單位內(nèi)外環(huán)境對審計風(fēng)險的影響,可以從審計費用充分表現(xiàn)出來,西方審計職業(yè)界確定審計費用時,都考慮了審計風(fēng)險,特別是固有風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。
5 審計風(fēng)險形成的主觀原因具體有以下幾個方面:
(1)審計人員經(jīng)驗和能力的有限性。審計作為經(jīng)濟監(jiān)督部門,審計人員有責(zé)任計劃自己的審查工作,以查出可能對財務(wù)報表有重大影響的差錯行為,同時審計人員在實施審計過程中應(yīng)運用應(yīng)有的技術(shù)和職業(yè)關(guān)注??梢姡瑢徲嬋藛T的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注對審計的結(jié)論相當(dāng)重要,審計人員的工作責(zé)任心,要求審計人員是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬牛麄儽仨毦哂懈呱械钠返?,正直的人格和一絲不茍的工作精神,必須具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能,具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力。但是,由于種種因素,審計人員并不是人人能夠達到上述要求,如果審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點,未進行擴大范圍的審查,就是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注,如判斷的失誤、遺漏了重要的審計程序、采用不恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǖ?,將直接?dǎo)致審計風(fēng)險產(chǎn)生。
(2)審計人員所采用的現(xiàn)代審計方法本身存在著缺陷,現(xiàn)代審計方法強調(diào)審計成本和審計風(fēng)險的均衡,所采用的審計程序以允許存在一定審計風(fēng)險為必要前提,并且抽樣審計方法和分析性復(fù)核方法的應(yīng)用貫穿于整個審計過程中,因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。審計職業(yè)發(fā)展到今天,也面臨著激烈的競爭,競爭的結(jié)果必然會使邊際收益下降,為了維持應(yīng)有的邊際收益,審計職業(yè)界就必須追求審計效率和效果的平衡,即在保持各項具體審計活動必要效果的同時,努力追求最高的審計效率。于是,必須把審計的力量重點放在各個重要組成項目上。放棄一些審計人員認為不必要的審計程序,審計人員也愿意在承擔(dān)一定風(fēng)險的基礎(chǔ)上抽取全部業(yè)務(wù)的一部分來進行審查,雖然抽樣理論已研究很深,但具體應(yīng)用到審計中來,審計人員還是沒有十分把握所抽取的樣本就能代表整體,主觀的結(jié)論與客觀的事實之間的偏離總是存在的。
二、審計風(fēng)險產(chǎn)生的后果
審計的職責(zé)就是對會計信息使用人履行其應(yīng)盡的義務(wù),如果違背這一條,就應(yīng)該承擔(dān)應(yīng)負的責(zé)任。審計風(fēng)險對審計人員來講是一條無形的標準,它能有效地保護會計信息使用人的利益,監(jiān)督企業(yè)管理人員更加有效地管理好企業(yè)的經(jīng)營活動。從我國目前情況來看,審計工作質(zhì)量還不盡如人意,人們還未真正意識到審計風(fēng)險的存在,并未意識到這一后果的嚴重性,據(jù)吐界六大會計事務(wù)所的一些審計案例記載,審計風(fēng)險已造成巨額的賠償損失,如果我們也能從立法的角度來看待審計風(fēng)險的責(zé)任,就能十分有效地提高我國的會計工作與審計工作的質(zhì)量,使會計信息更加有效地發(fā)揮作用。
三、如何應(yīng)用審計風(fēng)險量化評估規(guī)避審計風(fēng)險
審計是一個動態(tài)的群體系統(tǒng)活動過程,足由審計人員、審計方法、審計技巧、審計對象、審計環(huán)境五大要素組成的,這五大要素不同程度地影響著審計工作質(zhì)量的好壞,決定著審計風(fēng)險的高低。所以有必要根據(jù)這五大要素尋求防范與規(guī)避審計風(fēng)險的策略,以提高審計質(zhì)量,明確審計責(zé)任帷幕的,建立一種以自我調(diào)節(jié)、執(zhí)業(yè)準則調(diào)節(jié)、法律調(diào)節(jié)多背景的防范機制,應(yīng)用審計風(fēng)險量化評估把審計風(fēng)險降低到最低限度。
1 應(yīng)用審計風(fēng)險量化評估的必要性
(1)中國審計與國際審計接軌和交流的需要。隨著中國經(jīng)濟走向世界,作為“經(jīng)濟衛(wèi)士”的中國審計也必須融入國際審計的大環(huán)境中,而中國審計與國際審計接軌和交流的“共同語言”,就是國際審計領(lǐng)域一些通用的做法和成熟經(jīng)驗。從目前來看,沖擊傳統(tǒng)審計思維和方式的主要環(huán)節(jié)就是內(nèi)部控制測評、確定重要性水平、評估審計風(fēng)險、抽樣審計及審計結(jié)果公告等。
(2)審計機關(guān)項目質(zhì)量控制等內(nèi)部約束機制的需要。國家審
計署在5號令和6號令中均了有關(guān)“重要性與審計風(fēng)險評價”的準則及辦法,如果我們將審計署令看作審計機關(guān)的“內(nèi)控制度”,那么確定重要性水平和評估審計風(fēng)險就應(yīng)足審計操作中一個必不可少的程序與環(huán)節(jié)。
(3)審計項目中具體實施操作的需要。審計作為一門綜合學(xué)科,在現(xiàn)行中西方審計理論典籍中,一旦涉及審計重要性及風(fēng)險評估的分析方法時,無不提到“根據(jù)審計人員的經(jīng)驗及職業(yè)判斷”這樣一個理念。那么,如何對審計風(fēng)險進行量化評估,盡可能地將無形化的“審計人員的經(jīng)驗及職業(yè)判斷”予以有形化,從而提高審計效率和效果,這就為審計重要性及風(fēng)險評估在審計項目中的具體操作提出了量化評估的需要。
2 應(yīng)用審計風(fēng)險量化評估的具體步驟
審計風(fēng)險評估技術(shù)比較抽象,需要借助分析性復(fù)核、數(shù)理統(tǒng)計等相關(guān)方法進行操作,以經(jīng)濟責(zé)任審計的風(fēng)險評估操作為例:
(1)固有風(fēng)險評估。一是在審前調(diào)查中,審計組在索取審計相關(guān)資料的同時,取得審計時限前后兩個時點的會計報表,二是利用電子軟件(如Exccl表格)將會計報表轉(zhuǎn)換成電子數(shù)據(jù),對會計報表構(gòu)成要素審計時限前后時點數(shù)據(jù)增減變化情況進行趨勢分析。三是按照確定的重要性比率標準(如資產(chǎn)總額0.5%-1%、收入或支出總額0.5%-2%等),對會計報表層次重要性水平進行確定,并將重要性水平分配到每個科目(賬戶)金額層次。經(jīng)過上述三個步驟,得到會計報表層次和科目(賬戶)層次的重要性水平金額,同時也得到會計要素的固有風(fēng)險參數(shù)。
(2)控制風(fēng)險評估。一是在審前調(diào)查過程中,審計組設(shè)計“內(nèi)控制度建立情況調(diào)查問卷”,由被審計單位填制內(nèi)控制度建立情況。二是審計組將被審計單位反饋回來的內(nèi)控制度建立情況調(diào)查問卷轉(zhuǎn)換成電子表格形式進行統(tǒng)計,三是根據(jù)每類制度健全性統(tǒng)計結(jié)果進行匯總,評估內(nèi)控制度的總體健全情況,得到控制風(fēng)險參數(shù)。
(3)確定可接受的檢查風(fēng)險水平。一是確定可接受的審計風(fēng)險水平(國家審計一般為5%)。二是根據(jù)會計報表構(gòu)成要素趨勢變動的風(fēng)險水平評估確定每個科目(賬戶)層次的固有風(fēng)險綜合水平。三是根據(jù)內(nèi)控制度健全性測評得到的綜合風(fēng)險水平確定每個科目(賬戶)層次的控制風(fēng)險綜合水平,四是確定合理的風(fēng)險保證系數(shù)(一般與5%的審計風(fēng)險水平對應(yīng)的風(fēng)險保證系數(shù)為3)。五是根據(jù)審計風(fēng)險模型,計算可接受的檢查風(fēng)險水平。
3 應(yīng)用審計風(fēng)險量化評估的效率性
(1)將重要性水平和風(fēng)險評估結(jié)果作為審計方案的編制基礎(chǔ),編制出的審計實施方案實用性和指導(dǎo)性更強,
(2)運用風(fēng)險評估方法,對確定審計重點、確定投放的審計資源量(時間和人力)、確定抽查和檢查比例極為有利,改變“就賬審賬”的局面,可以少走彎路,提高審計的效率和效果。
(3)采取風(fēng)險評估的方法,能夠明確審計人員的責(zé)任。從審計理論方面講,審計人員一旦采取了風(fēng)險評估的方式,與其相關(guān)聯(lián)的就是審計抽樣,而在抽樣審計的前提下是允許有一定的審計誤差的,當(dāng)然這種“允許”必須是建立在審計人員遵循了“審計基本準則”規(guī)定的必要審計程序基礎(chǔ)上的。否則,不進行風(fēng)險評估就會被認為是采取詳查方法,審計風(fēng)險為100%。
4 應(yīng)用審計風(fēng)險量化評估需要的條件和應(yīng)注意的問題
(1)被審計單位應(yīng)當(dāng)具備較好的審計條件,包括單位規(guī)模、會計核算、管理環(huán)節(jié)及管理水平、內(nèi)控制度建設(shè)及遵循狀況等等,否則不好操作,反而浪費精力,影響審計效率。
(2)必須建立在充分審前調(diào)查基礎(chǔ)上,嚴格執(zhí)行審計操作規(guī)程,否則即使進行了風(fēng)險評估,也是“盲人摸象”、“掩耳盜鈴”,相反還可能增加審計風(fēng)險。
(3)要與抽樣審計相結(jié)合,更好地提高效率。
【關(guān)鍵詞】風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?風(fēng)險評估 審計信息化
黨的十七大報告中將原來的“四化”擴展為“五化”,專門加入了對信息化的要求。信息化已經(jīng)廣泛地應(yīng)用于各個領(lǐng)域之中,審計工作也面臨著沖擊和影響,傳統(tǒng)的審計理念、審計方法、審計手段已經(jīng)制約了審計工作的發(fā)展,在信息化條件下不斷提高審計質(zhì)量,降低審計成本,加快審計信息化建設(shè)的進程,提高管理能力和水平,是審計發(fā)展的必然趨勢。
一、審計信息化的現(xiàn)狀
隨著數(shù)據(jù)庫技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、存儲技術(shù)的發(fā)展,審計所需數(shù)據(jù)可以比較方便的從被審計單位系統(tǒng)遷移或轉(zhuǎn)換到審計業(yè)務(wù)系統(tǒng)中來,計算機審計已成為審計最重要的審計方法。改變傳統(tǒng)的作業(yè)手段,加快審計信息化建設(shè)步伐,從審計模式上將各個允許減少人工作業(yè)的模塊使用計算機自動分析,實現(xiàn)信息化集成和批量處理是審計發(fā)展的必然趨勢。
二、審計信息化在風(fēng)險評估中的運用
(一)風(fēng)險評估在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械淖饔?/p>
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詰?zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯報風(fēng)險評估和整個審計流程,其思維與流程主線可以概括為:審計風(fēng)險主要來源于企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險,而重大錯報風(fēng)險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險,審計風(fēng)險模型把審計風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險有機的結(jié)合在一起。風(fēng)險評估程序是注冊會計師為了了解被審計單位及其環(huán)境,以識別和評估報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險而實施的審計程序,是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆J降闹匾M成部分。
(二)風(fēng)險評估程序中如何運用審計信息化
首先,在風(fēng)險評估程序中可以采取詢問、分析程序、觀察和檢查等方法來對被審計單位進行初步的風(fēng)險評估,在此層面上,可以采用信息化給予輔助的可以有以下方面。
詢問管理層和相關(guān)人員獲取相應(yīng)報表編制環(huán)境信息的時候,詢問人員的選擇可以由計算機自動篩選,相關(guān)管理層的履歷和報表年度業(yè)績要求和管理權(quán)限也會反映在計算機數(shù)據(jù)上,有助于排查管理層的誠信問題和是否存在舞弊壓力和動機;在員工人數(shù)比較多的被審計單位可以采用計算機網(wǎng)絡(luò)調(diào)查問卷的形式進行詢問,詢問可以選擇匿名或?qū)嵜?,更有助于發(fā)現(xiàn)問題,并由計算機后臺自動比對詢問結(jié)果,該結(jié)果可以作為注冊會計師詢問獲取是否存在由于舞弊產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險的相關(guān)證據(jù)。
分析程序是能將審計信息化運用得最恰當(dāng)?shù)囊粋€方面,將被審計單位業(yè)務(wù)情況市場情況以及相關(guān)業(yè)績要求導(dǎo)入審計分析系統(tǒng),將其與報表數(shù)據(jù)進行比對分析,計算機自動分析的結(jié)果可以有助于注冊會計師快速識別出從數(shù)據(jù)層面上未被識別出的重大錯報風(fēng)險。
其次,在風(fēng)險評估程序中,執(zhí)業(yè)指南要求注冊會計師從以下幾個方面了解被審計單位及其環(huán)境:被審計單位所處相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素;被審計單位的性質(zhì);被審計單位對會計政策的選擇和運用;被審計單位的戰(zhàn)略目標以及可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險;被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價;被審計單位的相關(guān)內(nèi)部控制。以下就從這幾個方面探討風(fēng)險評估中如何運用審計信息化。
在了解相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素時,可以運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⒒到y(tǒng)建立行業(yè)信息資料庫,按行業(yè)分類,審計人員在獲得被審計單位授權(quán)后可以進行比對查閱;同時資料庫對口連接各個監(jiān)管部門的數(shù)據(jù)庫,配套法規(guī)政策出臺以及運用的時間點實現(xiàn)同步更新,按地區(qū)導(dǎo)入最新法律法規(guī),按信息點分類檢索一致性,實現(xiàn)智能化對接,一步檢索到位;不僅能在了解層面對比被審計單位的相關(guān)外部因素,在后續(xù)的審計中檢查合法合規(guī)性時也可以作為參考標準使用,減少重復(fù)工作。
被審計單位的性質(zhì)和被審計單位的內(nèi)部控制這兩個可以同時通過風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⒒到y(tǒng)來進行分析,將被審計單位的各種所有權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)對應(yīng)分析,如果系統(tǒng)資源足夠完善的話,還能通過比較識別出潛在的關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易,從而提示審計人員給予充分的關(guān)注;被審計單位的內(nèi)部控制體系可以直接導(dǎo)入審計方的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⒒到y(tǒng),實現(xiàn)數(shù)據(jù)無縫轉(zhuǎn)接,極大程度上減少了口頭溝通和面對面審計模式。在實務(wù)中,審計人員如果選擇信賴被審計單位的內(nèi)部控制,都會適當(dāng)減少控制測試和實質(zhì)性程序,但內(nèi)部控制中的人工成分不能全部依賴于系統(tǒng)的自動分析,還是需要注冊會計師的人工識別。
在了解被審計單位對會計政策的選擇和運用時,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⒒到y(tǒng)可以將從被審計單位收集到的會計賬務(wù)具體處理方式和非數(shù)據(jù)信息分門別類,和現(xiàn)有的會計從政策逐一核對,將核對結(jié)果反映給審計人員,由審計人員做簡單的職業(yè)判斷即可,如有與常規(guī)會計處理不一致的交易將被系統(tǒng)自動識別出來,作為風(fēng)險點反饋給審計人員。
在了解被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險時,被審計單位的經(jīng)營狀況應(yīng)放到大經(jīng)濟環(huán)境中加以考慮,被審計單位在歷年審計中所提到的目標戰(zhàn)略應(yīng)該在審計信息化系統(tǒng)中保留下來,在承接新的審計任務(wù)時,可以通過密鑰或相關(guān)授權(quán)得到歷年的非數(shù)據(jù)信息,減少審計人員盲目收集資料的時間;對于被審計單位的業(yè)務(wù)拓張和新產(chǎn)品開發(fā)將會由系統(tǒng)上指派的行業(yè)專家進行評估,避免審計人員由于不了解行業(yè)而做出錯誤的職業(yè)判斷,這一評估過程將由特定的保密措施約束,被審計單位有權(quán)在系統(tǒng)中申請關(guān)閉本單位新產(chǎn)品和新戰(zhàn)略信息的評估權(quán)限。
在了解對被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價時,關(guān)鍵業(yè)績指標的取得和比較是分析重大錯報風(fēng)險的關(guān)鍵?,F(xiàn)在的審計實務(wù)中,相應(yīng)的指標數(shù)據(jù)都已經(jīng)可以由計算機自動計算完成,但是比較的過程還是由審計人員逐一核對,新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⒒到y(tǒng)應(yīng)該能夠把指標數(shù)據(jù)通過相應(yīng)模型進行橫向縱向自動對比,自動標示出非線性變化點或異常點,再由審計人員將其導(dǎo)入審計風(fēng)險模型中進行分析,以便確定進一步審計程序;管理層的獎金和激勵性績效如果和利潤掛鉤,運用系統(tǒng)導(dǎo)入同行業(yè)高管薪酬水平和利潤率進行比較,可以很好的檢測出是否存在管理層舞弊的潛在風(fēng)險。
(三)風(fēng)險應(yīng)對中如何運用審計信息化
現(xiàn)有的審計信息化軟件僅能將同質(zhì)化的會計信息數(shù)據(jù)遷移,然后進行自動比對,一般的核對項目僅限于和管理層認定進行比對,做出相應(yīng)審計成果匯總。但在絕大多數(shù)審計中,報表層次的重大錯報風(fēng)險是和特別風(fēng)險緊密聯(lián)系的,特別風(fēng)險的辨別不容易被常規(guī)處理所發(fā)現(xiàn)。
三、對于審計信息化與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿Y(jié)合的延伸思考與展望
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆J街兄卮箦e報風(fēng)險的評估,很大程度上依賴于審計人員的職業(yè)判斷,新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⒒到y(tǒng)完善后,審計人員只需要把被審計單位的基本信息導(dǎo)入系統(tǒng),就可以得出相應(yīng)的風(fēng)險評估指標數(shù)據(jù),極大了節(jié)約了審計成本。但是,由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⒒到y(tǒng)的公共性太強,這就對系統(tǒng)的安全性和可能接觸到系統(tǒng)的工作人員的職業(yè)道德提出了更高的要求。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⒒到y(tǒng)很大程度減小了審計人員和被審計單位的信息不對稱的可能性,在一定程度上約束了被審計企業(yè)信息造假的可能性,更大程度的發(fā)揮了審計的經(jīng)濟監(jiān)督職能。
參考文獻:
[1]蔡毓瑾.淺談內(nèi)部審計信息化[J].財經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2012,(2).
關(guān)鍵詞:審計風(fēng)險 評估審計 風(fēng)險應(yīng)對 特殊審計 風(fēng)險及應(yīng)對
步入二十世紀后,國際接連爆發(fā)安然公司與安達信會計師事務(wù)所聯(lián)合舞弊及世界通信財務(wù)造假案。表明隨著經(jīng)濟的發(fā)展及公司業(yè)務(wù)的拓展會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中面臨的審計風(fēng)險愈來愈大。這就要求會計師師事務(wù)所加強風(fēng)險評估,在實踐中不斷完善對審計風(fēng)險的應(yīng)對。
一、審計風(fēng)險
從審計風(fēng)險評估的角度分析可將審計風(fēng)險量化為,可將其分為固有風(fēng)險和檢查風(fēng)險。固有風(fēng)險是指被審計單位本身存在的錯報風(fēng)險。而檢查風(fēng)險是指會計師事務(wù)所對被審計單位出具不恰當(dāng)審計報告的風(fēng)險。其中審計風(fēng)險和檢查風(fēng)險涵蓋于報表層面和具體業(yè)務(wù)流程層面。
二、審計風(fēng)險評估
1、審計風(fēng)險評估的定義
為了了解被審計單位及其環(huán)境,易識別和評估報表層及業(yè)務(wù)流程層的重大錯報風(fēng)險(無論是由于錯誤或是舞弊導(dǎo)致)而實施的審計程序。這是審計業(yè)務(wù)中必不可少的審計程序。
2、審計風(fēng)險評估的目的
為了識別和評估被審計單位財務(wù)報表層及業(yè)務(wù)流程層所包含的重大錯報風(fēng)險。并進一步評估事務(wù)所能否在合理控制審計成本的前提下應(yīng)對該風(fēng)險。
3、風(fēng)險評估程序的方法
詢問管理層及被審計單位內(nèi)部其他人員;分析程序;觀察和檢查。
4、風(fēng)險評估的具體內(nèi)容
首先進行項目組討論:項目組討論是注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境、評估重大錯報風(fēng)險、制定總體應(yīng)對措施、設(shè)計并實施進一步審程序、甚至評價審計證據(jù)、出具審計報告等整個審計工作中一種專業(yè)工作要求。
項目組討論的實質(zhì)是在經(jīng)驗豐富的項目合伙人帶領(lǐng)下有效的整合項目做內(nèi)部的資源,督促項目組成員保持必要的職業(yè)謹慎,著重討論被審計單位所面臨的審計風(fēng)險及其容易發(fā)審錯報的領(lǐng)域特別是無比導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。從而在保證審計質(zhì)量前提下達到審計成本的最小化。項目組討論是一個動態(tài)的過程它貫穿審計工作的始終。
其次了解被審計單位及其環(huán)境對于事務(wù)所而言是一項十分重要的工作。只有充分了解被審計的單位及其環(huán)境。注冊會計師才能有方向有重點的對被審計單位易發(fā)生重大錯報的領(lǐng)域進行重點審計。其大體包括:被審計單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素;被審計單位性質(zhì);被審計單位會計政策的選擇和使用,被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險;被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價被審計單位的內(nèi)部控制。以上六項是與一個單位息息相關(guān)的外部環(huán)境,其外部環(huán)境發(fā)生變化必然影響行業(yè)的走勢。
如果被審計單位報表指標或經(jīng)營決策與企業(yè)外部環(huán)境相反橫可能存在舞弊問題。例如:被審計單位其銷售凈利率增長超過同行業(yè)其他競爭伙伴,那表明其很可能存在銷售利潤造假。關(guān)注被審計單位行業(yè)特定規(guī)則及監(jiān)管環(huán)境、法規(guī)框架,有利于判斷被審計單位是否有違法行為對財務(wù)報表造成潛在影響。
對于公司內(nèi)部需要密切關(guān)注被審計單位的性質(zhì),如股權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、所有制結(jié)構(gòu)等。這有助于識別關(guān)聯(lián)方和注冊會計師了解被審計單位的業(yè)務(wù)活動,交易決策的主要范圍。其中最為重要的一點就是了解被審計單位的內(nèi)部控制。公司建立內(nèi)部控制是為了合理保證財務(wù)報表的可靠性、經(jīng)營的效率效果及對法律法規(guī)的遵守。內(nèi)部控制從其目的上可分為財務(wù)報告目的、經(jīng)營目的、合規(guī)性目的。從內(nèi)部控制要素上看可分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息與溝通、控制活動及監(jiān)督。其中的各個要素貫穿企業(yè)所有的業(yè)務(wù)活動中,也就是說只要是企業(yè)發(fā)生的活動都會在內(nèi)控系統(tǒng)中留下痕跡。
注冊會計師在這一環(huán)節(jié)的工作是對被審計單位的內(nèi)部控制進行深入了解被審計單位內(nèi)部控制并評價其設(shè)計的是否合理,管理層對其理解是否深入,是否的大切實有效的執(zhí)行性,但此環(huán)節(jié)不包括對內(nèi)控是否得到一貫執(zhí)行的測試。
此外還要考慮內(nèi)控的局限性,并對被審計單位準確估計被審計單位內(nèi)控的局限行。
通過上述審計程序,最終從整體層面及業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制。整體層即報表從整體角度出發(fā)考慮被審計單位財務(wù)報表可能存在的重大錯報風(fēng)險。也為流程層則是落實到具體業(yè)務(wù)通過穿行測試報審計工作落實到每筆業(yè)務(wù)上,從細節(jié)上考慮被審計單位的重大錯報風(fēng)險。
除上述兩個層次的重大錯報風(fēng)險外還需要考慮特殊風(fēng)險中舞弊風(fēng)險的考慮以及是否有違反法律法規(guī)的行為。特殊風(fēng)險是指注冊會計師識別和評估的、根據(jù)判斷認為需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。這些風(fēng)險往往會導(dǎo)致潛在的錯報及舞弊行為,是在風(fēng)險評估階段必須重點考慮的。
三、審計風(fēng)險應(yīng)對
通過對被審計單位進行實行風(fēng)險評估程序,評估出被審計單位財務(wù)報表層、業(yè)務(wù)流程以及特殊風(fēng)險的發(fā)生概率(重大錯報風(fēng)險率)。在于項目組討論其應(yīng)對程序。
首先在充分了解被審計單位及其環(huán)境后,應(yīng)進行控制測試以量化對控制環(huán)境的評估并確定下一步風(fēng)險應(yīng)對程序的實施方式。
控制測試是指評估內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報運行有效性的審計程序。其主要內(nèi)容是:檢查控制測試是否得到一貫之行;控制由哪個部門以何種方式執(zhí)行;控制在審計期間的相關(guān)時點是如何運行的。
其中控制測試以詢問、觀察和檢查、分析程序等方法對被審計單位內(nèi)部控制在控制企業(yè)業(yè)務(wù)方面發(fā)揮的作用,在確保報表有效性、可靠性方面發(fā)揮的作用以確定在進行是采用綜合方案還是實質(zhì)性方案。
總體審計程序有兩種類型:實質(zhì)性審計計劃是指實施進一步的審計會計師事務(wù)所主要實質(zhì)性審計程序;全面計劃本質(zhì)的實現(xiàn)進一步的審計程序,注冊會計師將聯(lián)合控制測試和實質(zhì)性程序,從而提高審計效率,有效節(jié)約審計的成本。
其次在進行有效的控制測試之后針對財務(wù)報表層的重大錯報風(fēng)險計劃總體應(yīng)對措施,其中包括:向項目組強調(diào)職業(yè)懷疑的重要性;提供更多的監(jiān)督與輔導(dǎo);對擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍作出總體修改;指派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員或利用專家工作;例如:對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序,體現(xiàn)了增加審計不確定性的要求;在期末而非期中實施更多的審計程序。
最后根據(jù)風(fēng)險水平進一步審計程序的重大錯報。進一步審計程序是指注冊會計師根據(jù)評價的各類交易、賬戶余額、披露,水平的實施審計程序包括重大錯報風(fēng)險控制測試和實質(zhì)性程序。
注冊會計師根據(jù)評估的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險,設(shè)計和實施層進一步審計程序,特別是自然、時間和范圍的審計。
針對認定層審計要應(yīng)用:檢查、觀察、詢問、、重新執(zhí)行、函證、重新分類、分析程序等具體審計程序,從細節(jié)入手如:應(yīng)收賬款壞賬準備計提不足,可能首先運用實質(zhì)性分析程序分析應(yīng)收賬款的賬齡,再用重新計算對應(yīng)收賬款的壞賬計提重新計算;懷疑主營業(yè)務(wù)收入多計,應(yīng)先采用分析程序,分析同行業(yè)及被審計單位歷史銷售數(shù)據(jù),并詢問其車間人員確定是否生產(chǎn)足夠銷售的產(chǎn)品,再次函證采購單位確定銷售是否真實。
注冊會計師除了關(guān)注財務(wù)報表層和認定層的重大錯報風(fēng)險,還需特別關(guān)注舞弊風(fēng)險及法律法規(guī),通過對被審計單位環(huán)境的了解和項目組討論注冊會計師應(yīng)關(guān)注收入舞弊風(fēng)險,通過詢問被審計單位內(nèi)部人員進行分析程序識別被審計單位內(nèi)部是否有舞弊的動機和壓力。如:被審計單位是IPO(首發(fā)上市)可能存在虛增收入抬高股價,這是應(yīng)對公司收入實施函證以確認其真實性;公司管理層的薪酬與公司業(yè)績掛鉤則可能會給管理層壓力。這是注冊會計師應(yīng)及時與被審計單位治理層溝通并擴大審計范圍,增加審計的不可預(yù)見性,以實施實質(zhì)性審計程序為主。
通過對被審計單位環(huán)境的了解再到進行控制測試,量化審計風(fēng)險,最后通過控制測試與實質(zhì)性程序相結(jié)合。在對被審計單位進行充分審計后,按審計準則的規(guī)定出具審計報告。
參考文獻:
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1.1研究方法。本研究采用故障模式與影響分析(failuremodeandeffectanalysis,F(xiàn)MEA)方法識別腎臟疾病生化檢測項目的風(fēng)險點[5-6]。FMEA是用于分析產(chǎn)品設(shè)計、過程設(shè)計可能導(dǎo)致的故障及后果的一種技術(shù)方法,其充分利用員工的知識和創(chuàng)造能力,以規(guī)范化和文件化的FMEA分析表格來辨認和評價可能發(fā)生的故障,并通過擬定和實施措施來防止故障的發(fā)生,以保障質(zhì)量。成立風(fēng)險評估小組,將風(fēng)險結(jié)果(consequence,C)的嚴重程度根據(jù)對疾病診斷的重要性分為10個等級,用數(shù)字1~10表示;將風(fēng)險發(fā)生的可能性(probability,P)根據(jù)檢驗結(jié)果發(fā)生錯誤的概率分為10級,用數(shù)字1~10表示;將風(fēng)險被發(fā)現(xiàn)的概率(thechanceofdetermining,簡稱D)即檢測結(jié)果發(fā)生錯誤的可能性分為低、中、高3個水平,用數(shù)字1~3表示;風(fēng)險總評分(overallriskscore,簡稱R)的判別標準用風(fēng)險造成結(jié)果的嚴重程度與風(fēng)險發(fā)生的概率的乘積來表示,即R=P×C,可分為可忽略的風(fēng)險、需采取措施降低的風(fēng)險和不可接受的風(fēng)險3級,每級再根據(jù)D分低、中、高3個水平;R≤25為可忽略的風(fēng)險,25<R≤50為需采取措施降低的風(fēng)險,R>50為不可接受的風(fēng)險,必須采取措施整改杜絕。見表1。具體打分評級由風(fēng)險評估小組8名成員完成,包括4名有5年以上臨床化學(xué)工作經(jīng)驗的資深檢驗工作人員和4名在職的生化組工作人員,利用品管圈方法,采用頭腦風(fēng)暴模式列出造成影響腎臟疾病生化檢測項目質(zhì)量的原因[7-9],然后給這些原因進行評分,分別為1~5分。綜合全組的評分結(jié)果選出7條得分最高的原因進行風(fēng)險度評級,給各項風(fēng)險點打分選出影響檢驗質(zhì)量的不可接受的風(fēng)險點,針對這些主要風(fēng)險點繪制特性要因分析圖——魚骨圖[10],以全員投票方式選出要因,針對性的擬定對策進行整改。1.2研究對象。分析2015年1—12月同濟大學(xué)附屬楊浦醫(yī)院腎內(nèi)科患者的腎臟疾病生化檢測項目復(fù)檢率的變化。2015年1—6月的腎功能檢查生化項目復(fù)檢率為未實行風(fēng)險評估前的結(jié)果,2015年7月開始實施風(fēng)險評估,之后不斷持續(xù)改進,用2015年8—12月的腎功能檢查生化項目復(fù)檢率的變化進行效果確認。
2結(jié)果
由4名有5年以上臨床化學(xué)檢驗工作經(jīng)驗的資深檢驗工作人員與4名在職的生化組工作人員選出7條影響腎臟疾病生化檢測項目質(zhì)量的風(fēng)險點,分別對其C、P及D進行評級,并計算R,R>50為不可接受的風(fēng)險,從中選出不可接受的風(fēng)險點。見表2。影響血清Cr、BUN、UA檢測結(jié)果準確性的風(fēng)險主要為患者準備不當(dāng),影響血清CysC檢測結(jié)果準確性的風(fēng)險主要為檢測方法。針對此2個不可接受的風(fēng)險點繪制魚骨圖,見圖1、圖2。根據(jù)8名成員對造成風(fēng)險的原因進行投票分析,得出造成血清Cr、BUN、UA項目患者準備不當(dāng)?shù)闹饕驗榛颊卟蛔裱瓨吮静杉案嬷歪t(yī)護人員對項目檢測的標準操作流程不熟悉,針對這2點原因擬定以下對策:(1)加強對患者的宣教,告知患者準備對于檢測結(jié)果準確的重要性,提高患者的重視程度,并在病區(qū)張貼患者標本采集前注意事項小告示;(2)加強對醫(yī)護人員的檢驗分析前注意事項的培訓(xùn),在各病區(qū)發(fā)放標本采集手冊,使醫(yī)護人員了解樣本分析前的準備工作對檢驗質(zhì)量的影響,進一步熟悉項目檢測的標準操作流程。整改措施實施后,患者生化標本檢測由于標本采集前準備不當(dāng)引起的復(fù)檢率有明顯下降。造成血清CysC檢測方法差異的主要原因為原使用的CysC檢測試劑采用免疫比濁法,有明顯的鉤狀效應(yīng),試劑還需要每日混勻,造成檢驗結(jié)果與臨床不符,影響檢驗質(zhì)量。針對此原因擬定對策,更換CysC檢測試劑,選擇線性范圍廣的試劑(經(jīng)性能驗證符合該項目的質(zhì)量要求),檢測方法為膠體金顆粒免疫比濁法,不需要每日混勻試劑,更適用于生化分析儀。該整改措施實施后,CysC項目的復(fù)檢率大大降低。整改措施于2015年7月開始實施,將2015年1—6月與8—12月腎內(nèi)科患者腎功能生化檢測項目復(fù)檢率作比較。實施整改措施后,標本復(fù)檢率從0.98%降至0.13%,檢測結(jié)果更符合臨床,更準確,檢測風(fēng)險得到了有效控制。見圖3。
3討論
關(guān)鍵詞:項目進度 風(fēng)險評估 計劃評審技術(shù)
進度作為項目管理的三大目標之一,一直受到項目管理者的重點關(guān)注。盡管項目施工之前已經(jīng)對完工工期和施工進度計劃進行了仔細的研究論證,但由于工程項目技術(shù)復(fù)雜,建設(shè)工期較長,實際一定會與假設(shè)不完全一致,面臨一定的進度風(fēng)險。而進度風(fēng)險一旦失控,工期大幅拖延,將會影響其他兩大目標的實現(xiàn)。相反,項目提前投入運行,將產(chǎn)生直接經(jīng)濟效益 [1]。對工程進度進行風(fēng)險評估是控制項目工期,保障建設(shè)工程順利進行的有效手段。
在諸多進度風(fēng)險分析方法中,計劃評審技術(shù)是使用最為廣泛的一種方法之一,實踐證明,這種方法得到結(jié)果比較符合實際,有很好的指導(dǎo)作用,但是計劃評審技術(shù)沒有具體區(qū)分各種風(fēng)險因素對活動的不同影響程度。本文從風(fēng)險因素對工期的影響出發(fā),改進了經(jīng)典計劃評審技術(shù)。
1.項目進度風(fēng)險評估
項目進度風(fēng)險,即不能按期完工的可能性及其帶來的后果。項目進度風(fēng)險評估的目的是辨識進度計劃的風(fēng)險因素并評價其影響,為項目管理者提供決策支持。
工程進度失控而帶來的損失一般來說都很大,且難以簡單量化,目前大多數(shù)研究都集中在工期完工概率上。概率性進度風(fēng)險定義為:在規(guī)定時段內(nèi),進度計劃的計算完工日期超過規(guī)定完工日期的概率[2]。它的數(shù)學(xué)式表達為:
R=P(TC>TP) (1)
其中R表示施工進度風(fēng)險,TC為計算完工工期,TP為規(guī)定或計劃工期。
2.計劃評審技術(shù)PERT
計劃評審技術(shù)PERT是目前廣為使用的進度風(fēng)險評價方法[3],它對風(fēng)險因素的考慮包含在 a,b,m的確定之中,這種籠統(tǒng)的綜合各種風(fēng)險因素影響并賦給三時估計的方法,帶有一定主觀性,并且沒有具體區(qū)分各個風(fēng)險因素對各工作和總工期造成的影響程度,而對于具體的每項工作進度風(fēng)險控制來說,管理人員不僅僅要知道項目的完工概率、本工作的關(guān)鍵程度,更需要知道各種風(fēng)險因素對本工作的影響程度,有重點的控制風(fēng)險才能收到事半功倍的效果。故 PERT的結(jié)果不能較好地指導(dǎo)施工人員進行針對性的工期風(fēng)險管理。
3.基于改進計劃評審技術(shù)的風(fēng)險評估方法
基于以上所述,目前進度風(fēng)險評價方法都沒有區(qū)分和量化風(fēng)險因素對工期的相關(guān)性,而網(wǎng)絡(luò)計劃中活動持續(xù)時間的不確定性正是風(fēng)險因素影響的結(jié)果。本文從風(fēng)險因素的角度來研究進度風(fēng)險評估的一條有益思路。具體步驟如下。
3.1進度風(fēng)險因素識別與量化,并用層次分析法確定風(fēng)險權(quán)重
網(wǎng)絡(luò)活動持續(xù)時間受多個風(fēng)險因素影響,為此以進度網(wǎng)絡(luò)計劃圖為基礎(chǔ),對辨別和量化后的風(fēng)險因素,用層次分析法進行每項工作的權(quán)重分配,使評估過程具有很強的條理性和科學(xué)性。
3.2計算活動持續(xù)時間
用蒙特卡洛方法(Monte Carol Method,MCM)求解PERT網(wǎng)絡(luò)時,活動i的持續(xù)時間d(i)的計算公式(2)。
d(i)=?琢+(b-?琢)*Randomi (2)
式中,Randomi為活動i在?茁分布下的隨機取值。a,b為分別活動i的最樂觀和最悲觀時間估計。從風(fēng)險管理的角度看,活動持續(xù)時間的不確定性正是源于風(fēng)險因素的影響,因此,在找出對活動i的持續(xù)時間產(chǎn)生影響的幾個主要風(fēng)險因素,并確定這些風(fēng)險因素服從的概率分布后,就能夠用風(fēng)險因素發(fā)生的概率來替代?茁分布下的隨機取值,式(3)表達了活動i持續(xù)時間d(i)的概率分布。
Randomi=∑Rij*Randomij (3)
式中Randomij為活動j在風(fēng)險因素i的概率分布下的隨機取值。綜合式(2)(3)得到活動持續(xù)時間計算式(4)。
d(i)=a+(b-a)*∑Rij*Randomij (4)
3.3 建立模型,進行風(fēng)險分析
針對特定的風(fēng)險因素r,將各個活動上對應(yīng)該風(fēng)險因素的具體取值乘以其權(quán)重后相加,得到的數(shù)值R,將此時得到的總工期T相對應(yīng),成為一組數(shù)據(jù),如此循環(huán)模擬,則最終得到的向量R和向量T的協(xié)方差即為風(fēng)險因素r與項目總工期的線性相關(guān)系數(shù)。
4.實例分析
以圖1所示的某工程進度計劃網(wǎng)絡(luò)圖為例進行求解,網(wǎng)絡(luò)圖為雙代號網(wǎng)絡(luò),工程計劃工期為180天。
此工程進度風(fēng)險因素分為5種:氣候因素、設(shè)計變更因素、設(shè)備失效因素、勞動生產(chǎn)率因素和材料延誤因素。各風(fēng)險因素對每個活動的權(quán)重系數(shù)由層次分析法得到。以活動A為例,先兩兩比較構(gòu)造其判斷矩陣,由層次分析法計算得到:天氣、設(shè)計變更、設(shè)備故障、勞動效率和材料延誤對活動A的影響權(quán)重為:0.29,0.51,0.1,0.06,0.04。同樣方法確定活動B至活動L的各風(fēng)險因素權(quán)重。
各風(fēng)險因素概率分布通過文獻資料、專家判斷和概率分布理論等方法獲得。仿真20000次,結(jié)果可知此工程的期望工期 E(x)=175.75天,標準差?滓=6.7天,計劃工期的完工概率為:73.7%。為了與經(jīng)典PERT方法比較,本文也對此工程進度計劃用經(jīng)典PERT方法進行計算,得到其期望工期E(x)=159.9天,標準差?滓=5.3天,計劃工期的完工概率為:76.7%。由此看,兩種方法得到結(jié)果在一個范圍內(nèi),也證明了改進后的PERT方法具有可行性。
同時,改進后的方法可以計算出風(fēng)險因素-工期線性相關(guān)系數(shù),五種風(fēng)險的相關(guān)系數(shù)分別為:0.3152,0.09676,0.2528,
0.0724,0.0964。可以看出,天氣因素對項目進度的影響程度最大,設(shè)備故障其次。其實際意義是:對于項目管理,根據(jù)網(wǎng)絡(luò)計劃圖對每一步活動進行風(fēng)險控制時,能夠有的放矢、抓住重點,特別關(guān)注此兩項風(fēng)險,采取相關(guān)措施減少其發(fā)生的概率和損失,從而在微觀層上有效的控制進度計劃,進一步細化和深入了進度管理。
5.結(jié)論
本文從進度風(fēng)險的最基本元素—活動工序和風(fēng)險因素的結(jié)合出發(fā),基于PERT網(wǎng)絡(luò)模型和蒙特卡羅仿真,改進了傳統(tǒng)進度風(fēng)險計算方法,不僅能得到常規(guī)的計算指標,又構(gòu)造了風(fēng)險因素-工期線性相關(guān)系數(shù),量化了風(fēng)險因素影響工期的水平,為工程進度風(fēng)險有重點的控制提供了依據(jù)。
參考文獻:
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一、企業(yè)所得稅納稅日常風(fēng)險預(yù)警分析模型的建立
(一)建立日常納稅風(fēng)險預(yù)警評估方程式 企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險預(yù)警評估是攔截及防范企業(yè)所得稅納稅申報異常的首道防線,為了避免被稅務(wù)機關(guān)列為企業(yè)所得稅預(yù)警管理名單轉(zhuǎn)化為納稅異常戶,作為立案對象移交稽查部門查處,企業(yè)在每個季末企業(yè)所得稅納稅申報前,借鑒稅務(wù)機關(guān)制定的企業(yè)所得稅納稅評估的15項指標,對利潤表進行擴展,形成企業(yè)所得稅進行日常納稅風(fēng)險預(yù)警分析評估模型。
一是企業(yè)所得稅納稅申報風(fēng)險評估15項指標方程式。主營業(yè)務(wù)收入變動率=(本期主營業(yè)務(wù)收入-基期主營業(yè)務(wù)收入)÷基期主營業(yè)務(wù)收入×100%,單位產(chǎn)成品原材料耗用率=本期投入原材料÷本期產(chǎn)成品成本×100%,營業(yè)成本變動率=(本期主營業(yè)務(wù)成本-基期主營業(yè)務(wù)成本)÷基期主營業(yè)務(wù)成本。×100%,營業(yè)費用變動率=(本期營業(yè)費用-基期營業(yè)費用)÷基期營業(yè)費用×100%,管理、財務(wù)費用變動率=管理、財務(wù)費用-基期管理、財務(wù)費用)÷基期管理、財務(wù)費用×100%,成本費用率=期間費用÷本期主營業(yè)務(wù)成本×100%,成本費用利潤率=利潤總額÷成本費用總額×100%,主營業(yè)務(wù)利潤變動率=(本期主營業(yè)務(wù)利潤-基期主營業(yè)務(wù)利潤)÷基期主營業(yè)務(wù)利潤×100%,其他業(yè)務(wù)利潤=變動率=(本期其他業(yè)務(wù)利潤-基期其他業(yè)務(wù)利潤)÷基期其他業(yè)務(wù)利潤×100%,凈資產(chǎn)收益率=凈利潤÷平均凈資產(chǎn)×100%,總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=(利潤總額+利息支出)÷平均總資產(chǎn)×100%,存貨周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務(wù)成本÷[(期初存貨成本+期末存貨成本)÷2]×100%,固定資產(chǎn)綜合折舊率=基期固定資產(chǎn)折舊總額÷基期固定資產(chǎn)原值總額×100%,資產(chǎn)負債率=負債總額÷資產(chǎn)總額×100%,應(yīng)收(付)賬款變動率=(期末應(yīng)收(付)賬款-期初應(yīng)收(付)賬款)÷期初應(yīng)收(付)賬款×100%。
二是計算單項指標偏離預(yù)警值程度。根據(jù)公式提供的納稅評估單項指標數(shù)值,根據(jù)稅務(wù)制定的不同地區(qū)不同行業(yè)的單項指標預(yù)警值,計算出單項指標偏離程度,偏離預(yù)警值程度=(納稅人某指標數(shù)值-該指標預(yù)警值)/該指標預(yù)警值(絕對值)。當(dāng)單項指標偏離預(yù)警值程度為±5%-10%(含),得該項指標總分的20%,納稅申報安全零風(fēng)險;偏離預(yù)警值程度為±10%-20%(含),該項指標總分的40%,納稅申報較安全零風(fēng)險;偏離預(yù)警值程度為±20%-40%(含),得該項指標總分的60%,納稅申報異常有被稅務(wù)一般評估風(fēng)險;偏離預(yù)警值程度為±30%-40%(含),得該項指標總分的80%,納稅異常有被稅務(wù)重點評估風(fēng)險;偏離預(yù)警值程度為±40%-50%(含)、偏離預(yù)警值程度為±50%-60%(含)及偏離預(yù)警值程度為±60%-70%(含)及以上的,得該項指標總分的100%,納稅申報異常有被稅務(wù)特重評估風(fēng)險。單項指標偏離預(yù)警值程度的高低取決于單項指標預(yù)警值,平常要緊盯預(yù)警值。
(二)建立納稅申報風(fēng)險日常評估模型以企業(yè)的利潤表為主線,建立企業(yè)所得稅日常納稅申報風(fēng)險評估模型。(1)建立企業(yè)所得稅納稅風(fēng)險評估模型工作簿,在該工作簿中,把某制藥股份公司2008年度的資產(chǎn)負債表引用到Sheet1中,并將Sheet1命名為資產(chǎn)負債表,把該公司的2008年度的利潤表引用在Sheet2 中,并命名為“企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險預(yù)警評估模型”中,對該模型中的利潤表進行擴展,在相應(yīng)的單元格內(nèi)添加“增加減少金額”、“增加(減少)變動率”、“比值”、“預(yù)警值”、“預(yù)警值偏離程度”、“單項指標納稅申報風(fēng)險被評估程度”、“單項指標納稅風(fēng)險預(yù)警”、“單位產(chǎn)品原材料耗用率”、“成本費用率”、“成本費用率利用率”、“凈資產(chǎn)收益率”、“總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率”、“存貨周轉(zhuǎn)率”、“固定資產(chǎn)綜合折舊率”、“資產(chǎn)負債率”、“應(yīng)收(付)賬款變動率”欄次,擴展后的利潤表把反映收入、成本、費用、利潤、資產(chǎn)這五大類15項企業(yè)所得稅日常通用評估指標盡收表中。(2)在相應(yīng)單元格中輸入公式:C22=0.33,D22=0.35,C23=(C10+C11+C12)
/C7,C24=C19/(C7+C11+C121+C13),C25=C20/((582789241+'資產(chǎn)負債表'!M22)/2),C26=(C18+C12)/(('資產(chǎn)負債表'!C24+814056403.87)/2),C27=C7/(('資產(chǎn)負債表'!C11+61209612.6)/2),C28='資產(chǎn)負債表'!C19/'資產(chǎn)負債表'!C18,C29='資產(chǎn)負債表'!M15/'資產(chǎn)負債表'!C24,C30='資產(chǎn)負債表'!C7-'資產(chǎn)負債表'!M6,D30='資產(chǎn)負債表'!D7-'資產(chǎn)負債表'!N6,然后利用自動填充功能,選中C21-C30單元格,按住C30單元格右下方的“+”填充柄往右拖拽至D30,系統(tǒng)根據(jù)這九個單元格默認的公式,在拖拽到的單元格內(nèi)一次填充有規(guī)律的數(shù)據(jù)。E6=D6-C6,F(xiàn)6=IF(C6=0,0,E6/C6),G6=IF(D6=0,0,D6/C6),然后利用自動填充功能,選中E6-G6三個單元格,按住G6單元格右下方的“+”填充柄往下拖拽至G27,系統(tǒng)根據(jù)這三個單元格默認的公式,在拖拽到的單元格內(nèi)一次填充有規(guī)律的數(shù)據(jù)。在H6-H30欄手工輸入稅收預(yù)警值(假設(shè)數(shù)據(jù)),I6=(G6-H6)/H6,J6=IF(AND(I6>=-5%,I6=-10%,I6=
-20%,I6=-30%,6=-40%,I6=-50,I6-60%,I6>70%),100%))))))),K6
為了更清晰了解15項通用指標的風(fēng)險預(yù)警度,在“企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型”中鼠標點擊插入/數(shù)據(jù)透視表/選擇一個表或一個區(qū)域表/'企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型'!A5:K31/新建一張工作表/命名為“15項通用指標納稅風(fēng)險預(yù)警”,通過直接篩選把15項納稅評估通用指標單列出來,應(yīng)用數(shù)據(jù)透視表中的“移動”功能,預(yù)警排列15項通用指標納稅風(fēng)險,風(fēng)險預(yù)警顯示:模型中有4項指標在納稅較安全以上,有一項未有發(fā)生數(shù),其它10項(把”應(yīng)收賬款”與“應(yīng)付賬款”合并,把“財務(wù)費用”與“管理費用”合并)不同程度的存在將被稅務(wù)機關(guān)評估或稽查風(fēng)險。因此,會計應(yīng)在第四季度企業(yè)所得稅納稅申報季報前檢查調(diào)整賬補稅或給稅務(wù)機關(guān)一個合理解釋,將企業(yè)所得稅納稅日常申報異常風(fēng)險攔截在企業(yè)內(nèi)部。如圖2所示。
二、企業(yè)所得稅納稅風(fēng)險重點預(yù)警評估模型的建立
(一)建立納稅風(fēng)險重點預(yù)警評估方程式 采取納稅申報差異綜合評分法。當(dāng)會計將帶有較多的納稅申報風(fēng)險的季報已送達稅務(wù)機關(guān),企業(yè)有第二道措施攔截納稅申報風(fēng)險,因為企業(yè)所得稅是按年計征,按季預(yù)繳,年度匯算清繳,匯算清繳期限是年末后的5個月內(nèi),這就給企業(yè)提供了一個充足空間來提高全面自核自查調(diào)賬補稅繳庫。具體操作為:以行業(yè)預(yù)警值為參照對象,從企業(yè)所得稅日常納稅評估模型及資產(chǎn)負債表中提取對企業(yè)所得稅納稅申報風(fēng)險影響較大的11項風(fēng)險指標,采用百分制,根據(jù)每個風(fēng)險指標影響企業(yè)所得稅納稅風(fēng)險程度進行分值分配,用每個風(fēng)險與預(yù)警值進行對照,偏差程度越大得分就越高,再將各指標分值匯總,即為該企業(yè)納稅申報風(fēng)險綜合評估指標總分值,當(dāng)分數(shù)值達到一定程度,納稅人將被稅務(wù)機關(guān)計算機選案作為一般或重點評估及檢查對象。11項風(fēng)險指標指標計算公式:評估期營業(yè)收入比值=(評估期營業(yè)收入/基期營業(yè)收入)100%,分值為11分,評估期營業(yè)成本率=(評估期營業(yè)成本/評估期營業(yè)收入)100%,分值為13分,評估期營業(yè)成本率比值=(評估期營業(yè)成本率/基期營業(yè)成本率)100%,分值為9分,評估期期間費用收入率=(評估期期間費用/評估期營業(yè)收入)100%,分值為13分,評估期期間費用收入率比值=(評估期期間費用收入率/基期費用收入率)100% ,分值為9分,評估期利潤率=(評估期利潤總額/評估期營業(yè)收入)100%,分值為8分,評估期利潤率差值=評估期利潤率-基期利潤率,分值為7分,評估期所得稅貢獻率=(評估期應(yīng)納所得稅額/評估期營業(yè)收入)100%,分值為12分,評估期所得稅貢獻率比值=(評估期所得稅貢獻率/基期所得稅貢獻率)100%,分值為8分,評估期所得稅負擔(dān)率= (評估期應(yīng)納所得稅額/評估期利潤總額)100%,分值為5分,評估期所得稅負擔(dān)率比值= 評估期所得稅負擔(dān)率/ 基期所得稅負擔(dān)率)100% ,分值為5分。
(二)建立納稅風(fēng)險重點評估模型 在企業(yè)所得稅納稅納稅風(fēng)險評估模型工作簿中,新建企業(yè)所得稅納稅風(fēng)險重點評估模型。 (1)打開企業(yè)所得稅納稅風(fēng)險評估模型工作簿,在該工作簿中,把Sheet3命名為“企業(yè)所得稅納稅風(fēng)險重點評估模型”,在相應(yīng)的單元格增加11項風(fēng)險指標,并在增加“單項風(fēng)險評估指標所占綜合指標百分比”、“預(yù)警值”、“單項評估指標數(shù)值”、“單項指標偏離預(yù)警值程度”、“單項指標納稅差異程度”、“單項指標納稅申報風(fēng)險預(yù)警”、“綜合指標納稅風(fēng)險預(yù)警”,在C3-C13欄輸入納稅申報風(fēng)險評估指標異常分值,在D3-D13輸入預(yù)警值。(2)在相應(yīng)單元格輸入公式:E3=企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!G6,E4=企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!D7/企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!D6,E5=E4/(企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!C7/企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!C6),E6=(企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!D11+企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!D12+企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!D13)/企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!D6,E7=E6/((企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!C11+企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!C12+企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!C13)/企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!C6),E8=企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!D19/企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!D6,E9=E8-(企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!C19/企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!C6),E10=企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!D20/企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!D6,E11=E10-(企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!C20/企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!C6),E12='企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型'!D20/'企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型'!D19,E13=E12-(企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!C20/企業(yè)所得稅日常納稅風(fēng)險評估模型!C19),F(xiàn)3=(E3-D3)/D3,G3=IF(AND(F3>=-5%,F(xiàn)3=-10%,F(xiàn)3=-20%,F(xiàn)3=-30%,F(xiàn)3=-40%,F(xiàn)3=-50%,F(xiàn)3=-60%,F(xiàn)3>70%),100%))))))),H3=IF(G3
當(dāng)企業(yè)所得稅年終匯算清繳完畢,企業(yè)未攔截企業(yè)所得稅納稅申報風(fēng)險,會計仍然有最后的補救措施:只要在收到稅務(wù)稽查通知書之前,企業(yè)快速糾正納稅錯誤并調(diào)賬補稅繳庫,稅務(wù)稽查局一般會從輕處理。另外還要強調(diào)一個前提,如果企業(yè)在三年之內(nèi)連續(xù)虧損或跳躍性盈虧或享受減稅或免稅且經(jīng)營規(guī)模較大,將被稅務(wù)機關(guān)作為納稅評估、稅務(wù)檢查和跟蹤分析監(jiān)控的重點,因此這些企業(yè)采用Excel企業(yè)所得稅納稅申報納稅風(fēng)險評估的方法效果甚微。
參考文獻:
[1]楊沛山:《大學(xué)計算機基礎(chǔ)簡明教程》,高等教育出版社2008年版。
[關(guān)鍵詞]老年精神病人; 跌倒; 評估; 護理干預(yù)
[中圖分類號] R246.6[文獻標識碼] B[文章編號] 1005-0515(2011)-02-163-01
1 對象
2010年11至2010年12月我科共收治老年精神病患者102例,年齡55歲―94歲,平均72.4歲,對其全部應(yīng)用了跌倒風(fēng)險評估及相應(yīng)的護理干預(yù)。
2 方法
2.1 工具:老年精神科患者跌倒風(fēng)險評估表,共十一項,分別從年齡,情緒,身體狀態(tài),跌倒史,意識,行動能力,睡眠形態(tài),性低血壓情況,用藥情況,自理能力,伴隨疾病等方面進行評估。每項根據(jù)具體情況評分,分別為1―4分,最后進行總分,0―11分為跌倒低度危險;12―22分為跌倒中度危險;23―33分為跌倒高度危險;34―44分為跌倒極高度危險。
2.2 主管護士向病員及其監(jiān)護人了解病員病情及病史,予以逐項評估,評出跌到危險度,給予相應(yīng)的跌倒防范措施。并且根據(jù)病員病情變化及時更新評估。
3 護理干預(yù)
3.1 環(huán)境管理
病房設(shè)施要求利于病員行走活動,活動范圍地面保持干燥,無障礙物,有積水須及時發(fā)現(xiàn)并清理,走廊及廁所安裝扶手,廁所內(nèi)全部安裝座便椅,方便病員入廁時坐下和起來,病房要有足夠的光線,夜間保持柔和的燈光照明,浴室及廁所用防滑地板,加貼醒目的防滑標識。
3.2 針對病員個人跌倒因素予以相應(yīng)護理措施
3.2.1 加強情緒管理,做好心理護理。情緒低落給予鼓勵和正確引導(dǎo)同時要不斷強調(diào)跌倒的危害,和預(yù)防跌倒的重要性。對于興奮躁動者根據(jù)情況控制其情緒,必要時予以藥物或保護約束。
3.2.2 身體虛弱的病人,要加強營養(yǎng),鼓勵病員進食,對于不合作的病員要督促其進食,拒食者可采用鼻飼或靜脈治療。協(xié)助病員進行適當(dāng)活動,進行必要的肌肉鍛煉,增強體質(zhì)。
3.2.3 對曾經(jīng)有跌倒史的病員要詢問跌倒原因及當(dāng)時的情況,針對性的進行預(yù)防。對于已經(jīng)引起行動不便的病員要給予生活上的協(xié)助,教會病員行走時的注意事項,使用扶欄,必要時使用輪椅。
3.2.4 有意識障礙的病員,要積極治療,盡量讓病員于床上休息,同時注意相關(guān)護理,加強床欄的使用,尤其處于譫妄狀態(tài)的病員要嚴防墜床。
3.2.5 睡眠差的病員容易導(dǎo)致白天行動時緩慢,反應(yīng)能力下降,夜間起床活動。要教導(dǎo)病員養(yǎng)成正確的睡眠習(xí)慣,入睡方法,給予相應(yīng)的心理護理,注意夜間觀察,及時予以藥物幫助。
3.2.6 觀察病員有沒有性低血壓的情況,并且教會病員識別和預(yù)防。起床、下床、站立時,如廁后起立時都應(yīng)動作慢,以減少性低血壓的發(fā)生。如感頭暈,站立不穩(wěn)時停止行走拉住扶欄求助。
3.2.7 加強用藥護理,護理人員應(yīng)了解病員用藥情況及精神科藥物的常見副反應(yīng),是否使用易致嗜睡藥物,注意觀察病員用藥后的情況尤其初次用藥的病員,做好服藥后的護理,及時與醫(yī)生溝通,及時處理,合理用藥。
3.2.8 合并其他疾病者的相應(yīng)措施,合并糖尿病者觀察有無低血糖的情況,高血壓者注意血壓監(jiān)測和控制,對于夜間尿頻者常規(guī)備便盆。
3.3 高危跌倒危險患者護理
對于評分中度及以上的病員姓名列于《跌倒一覽表》上,高度及極高度跌倒危險病員予紅色標記牌,床頭貼紅色標識,班班交接。尤其高度及極高度跌倒危險的病員給予合理安置病員,安置于洗漱間和廁所臨近,護士應(yīng)重點觀察。護理人員要注意觀察病員的病情,情緒,著裝,進食等各個方面,加強病房巡視和環(huán)境管理,必要時須留專人陪護。應(yīng)及時與病員家屬溝通取得理解和配合。對于病員要加強宣教,增強病員的自我保護意識。
3.4 健康宣教
從入院開始注意病房環(huán)境介紹及設(shè)施使用方法指導(dǎo)。定期予以跌倒危害及預(yù)防措施的宣教,指導(dǎo)病員個人防護,穿防滑平底舒適的鞋子,褲腳不能過長,走路時養(yǎng)成使用扶欄的習(xí)慣,必要時使用助力器物。指導(dǎo)病員有身體不適的情況要及時向醫(yī)護人員反應(yīng)。
4 小結(jié)
老年精神病人跌倒風(fēng)險高,相關(guān)影響因素復(fù)雜,我們根據(jù)病員自身情況結(jié)合精神病人的特殊情況進行評估并且給予針對性的護理干預(yù)來降低跌倒風(fēng)險,這樣能有效的提高老年精神病患者的生活質(zhì)量也減少了護理糾紛的發(fā)生。
參考文獻
[1] 嚴海波. 精神病人跌倒原因分析及護理對策.[J] 《全科護理》2008年10月6卷30期.