司法鑒定分析報告精選(九篇)

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第1篇：司法鑒定分析報告范文

【關(guān)鍵詞】侵權(quán)責(zé)任；醫(yī)療損害；過錯原則；舉證責(zé)任

一、《侵權(quán)責(zé)任法》關(guān)于醫(yī)療損害責(zé)任之規(guī)定

根據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》第54條之規(guī)定，醫(yī)療損害責(zé)任的構(gòu)成要件有四個：一是醫(yī)療機構(gòu)和醫(yī)務(wù)人員的診療行為；二是患者的損害；三是診療行為與損害后果之間有因果關(guān)系；四是醫(yī)療機構(gòu)及其醫(yī)務(wù)人員的過錯。

《侵權(quán)責(zé)任法》第54條明確規(guī)定了患者需要對“醫(yī)療機構(gòu)及其醫(yī)務(wù)人員有過錯”進(jìn)行舉證，并承擔(dān)舉證不能的法律后果，也即適用“誰主張、誰舉證”的原則，醫(yī)療機構(gòu)不再為“不存在因果關(guān)系及不存在醫(yī)療過錯”承擔(dān)舉證責(zé)任。第58條又規(guī)定，患者有損害，因下列情形之一的，推定醫(yī)療機構(gòu)有過錯的幾種情形。第58條是對第54條醫(yī)療事故過錯規(guī)則原則的補充，即只有在本條規(guī)定的情形下，才適用過錯推定原則。

二、《侵權(quán)責(zé)任法》中醫(yī)療損害責(zé)任制度的立法不足

《侵權(quán)責(zé)任法》實行統(tǒng)一的醫(yī)療損害責(zé)任制度，不僅保護(hù)了受害患者的合法權(quán)益，也使醫(yī)療機構(gòu)的合法權(quán)益也得到了有效保障。從整體上看該制度平衡了兩者之間的利益，不同程度的保護(hù)了雙方利益，但關(guān)于醫(yī)療損害責(zé)任之規(guī)定仍然比較籠統(tǒng)，有些規(guī)定尚存不足之處，這給實際操作帶來不便。

（一）醫(yī)療損害制度未明確規(guī)定過度治療責(zé)任

一方面，醫(yī)療機構(gòu)為了獲取更大利益，經(jīng)常出現(xiàn)過度治療的現(xiàn)象；另一方面，醫(yī)務(wù)人員為了減少醫(yī)療損害發(fā)生的可能性，對病人進(jìn)行重復(fù)檢查以及手術(shù)，這使得過度治療情形越來越頻繁。《侵權(quán)責(zé)任法》第63條只規(guī)定了“醫(yī)療機構(gòu)及醫(yī)務(wù)人員不得違反診療規(guī)范實施不必要的檢查”，但卻未對不必要的檢查做出明確的界定，由于醫(yī)療行為的專業(yè)技術(shù)性，患者在很多情況下并不能分辨醫(yī)療機構(gòu)要求其所作的檢查是否屬于過度檢出，這樣將很不利于保護(hù)患者的合法權(quán)益。

（二）醫(yī)療損害責(zé)任制度未規(guī)定醫(yī)療鑒定制度

在醫(yī)療損害的實踐操作中，《醫(yī)療事故處理條例》規(guī)定：醫(yī)學(xué)會鑒定認(rèn)為該事故為醫(yī)療事故的，則醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。但是此種鑒定并不具有普遍的公信力。如果糾紛雙方當(dāng)事人就糾紛提出不同的鑒定方式，出于不同選擇而得出的不同鑒定結(jié)果不僅會增加當(dāng)事人的訴訟成本，加重雙方所受的損害，而且也會導(dǎo)致不同法院就同一糾紛所產(chǎn)生的損害因使用不同的鑒定方式而得出不同的判決?！肚謾?quán)責(zé)任法》對鑒定制度也未作任何規(guī)定導(dǎo)致這一問題仍處于空白狀態(tài)，此問題成為醫(yī)療損害責(zé)任制度急需解決的問題之一。

（三）醫(yī)療技術(shù)損害責(zé)任未對“當(dāng)時的醫(yī)療水平”作明確認(rèn)定

《侵權(quán)責(zé)任法》第57條做出規(guī)定，醫(yī)務(wù)人員未盡到與當(dāng)時的醫(yī)療水平相應(yīng)的診療義務(wù)時應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。但是未對“當(dāng)時的醫(yī)療水平”作出明確具體的認(rèn)定，我國東、中、西部醫(yī)療機構(gòu)的實際醫(yī)療水平差距大，醫(yī)務(wù)人員所具有的醫(yī)療專業(yè)技術(shù)知識與實際操作能力也不同，因此，醫(yī)務(wù)人員所應(yīng)盡的診療義務(wù)也不能用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。不同地區(qū)的醫(yī)務(wù)人員在對待患有相同病癥的病患者時，由于各地醫(yī)療條件的限制原因，統(tǒng)一的責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)對醫(yī)務(wù)人員是不公平的。

三、《侵權(quán)責(zé)任法》醫(yī)療損害責(zé)任制度的立法完善

通過以上分析《侵權(quán)責(zé)任法》中醫(yī)療損害責(zé)任制度的缺陷，可以看出，在平衡受害患者與醫(yī)療機構(gòu)的利益關(guān)系上，仍有許多有失偏頗之處。為了更好實施《侵權(quán)責(zé)任法》，避免過多的侵權(quán)糾紛，使患者利益得到最大保護(hù)，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面加以完善。

（一）明確醫(yī)療水平的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)我國東、中、西部地區(qū)醫(yī)療水平的差距，應(yīng)當(dāng)在國家統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的情況下結(jié)合各地的具情體況，具體到每個醫(yī)療糾紛個案，規(guī)范我國《侵權(quán)責(zé)任法》中對醫(yī)療水平的認(rèn)定問題。針對醫(yī)療水平的認(rèn)定問題也可以在相應(yīng)的司法解釋中作出規(guī)定。在處理具體醫(yī)療侵權(quán)糾紛個案時，根據(jù)各個地區(qū)醫(yī)療水平，結(jié)合相關(guān)的法律規(guī)定，在醫(yī)療機構(gòu)及其醫(yī)療人員存在過錯的情況下，要求各地區(qū)醫(yī)療機構(gòu)承擔(dān)起應(yīng)盡的醫(yī)療責(zé)任，以最大限度的保護(hù)患者的利益。

（二）完善過度治療責(zé)任之規(guī)定

對于過度治療責(zé)任，一方面，醫(yī)療機構(gòu)對于患者正在進(jìn)行的醫(yī)療檢查、治療是否是在恢復(fù)健康的基礎(chǔ)上必須進(jìn)行的應(yīng)當(dāng)給予明確具體的解釋； 另一方面，對每一次的檢查、治療，醫(yī)療機構(gòu)的有關(guān)負(fù)責(zé)人員應(yīng)當(dāng)簽字或蓋章，這將有利于患者的證據(jù)收集，患者對于醫(yī)療機構(gòu)的過度檢查或過度用藥對其造成的損害有明確證據(jù)證明的，醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

（三）明確醫(yī)療損害責(zé)任制度中的醫(yī)療鑒定制度

隨著《侵權(quán)責(zé)任法》的施行，醫(yī)療司法鑒定制度在醫(yī)療損害責(zé)任制度中有著越來越重要的地位。筆者認(rèn)為，在法院組織下的鑒定應(yīng)由司法鑒定機構(gòu)進(jìn)行，應(yīng)由法律所規(guī)定的統(tǒng)一機構(gòu)、統(tǒng)一人員進(jìn)行鑒定，并建立鑒定人責(zé)任制度，作出具體鑒定責(zé)任的鑒定人應(yīng)在鑒定結(jié)論上簽字?！肚謾?quán)責(zé)任法》應(yīng)將該制度納入其中，以使鑒定人具有高度責(zé)任感，保證鑒定結(jié)論的客觀公正，防止暗箱操作。

（四）完善醫(yī)療損害賠償責(zé)任制度

在醫(yī)療損害賠償制度中，為了最大限度的保護(hù)患者的合法權(quán)益，立法機構(gòu)應(yīng)對醫(yī)療機構(gòu)承擔(dān)的賠償責(zé)任進(jìn)行相應(yīng)的完善?！肚謾?quán)責(zé)任法》第59條規(guī)定的產(chǎn)品侵權(quán)責(zé)任應(yīng)明確界定醫(yī)療侵權(quán)中的具體侵權(quán)主體。法律只有明確界定了醫(yī)療機構(gòu)和銷售者或者生產(chǎn)者承擔(dān)的責(zé)任后，才能確?；颊吆歪t(yī)療機構(gòu)各自的權(quán)益能夠得到相應(yīng)的保障。因此，為了更好的保障各方利益，筆者認(rèn)為，第一，《侵權(quán)責(zé)任法》在人身損害賠償上應(yīng)當(dāng)使用統(tǒng)一的規(guī)則，統(tǒng)一有關(guān)醫(yī)療事故的賠償項目以及賠償標(biāo)準(zhǔn)來確定具體的賠償責(zé)任；第二，醫(yī)療機構(gòu)的賠償范圍應(yīng)當(dāng)主要包括直接損失、間接損失以及精神損失三方面，對于精神損失賠償金額的確定應(yīng)當(dāng)結(jié)合患者的精神受損程度以及醫(yī)療機構(gòu)的過錯程度來進(jìn)行確定，即賦予法官一定程度的自由裁量權(quán)，以確?；颊叩睦娴玫秸_的維護(hù)；第三，對于生產(chǎn)者或者銷售者承擔(dān)責(zé)任的情況則根據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》第42、43條的相關(guān)規(guī)定確定。這樣的立法完善才能最大限度的保護(hù)患者的合法權(quán)益，促進(jìn)醫(yī)患關(guān)系的和諧發(fā)展。

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第2篇：司法鑒定分析報告范文

【關(guān)鍵詞】法醫(yī)文證審查；檢察機關(guān)；案件質(zhì)量；監(jiān)督

法醫(yī)文證審查是檢察技術(shù)工作的重要組成部分，是檢察機關(guān)發(fā)揮法律監(jiān)督職能的重要方法之一，它通過審查確認(rèn)鑒定的方法、手段是否合法、科學(xué)，鑒定結(jié)論是否準(zhǔn)確，為偵查和訴訟提供可靠的依據(jù)，確保案件質(zhì)量，避免錯案發(fā)生。但是目前檢察機關(guān)文證審查存在著諸如審查率偏低、制度缺失等問題嚴(yán)重制約著法文證審查工作的發(fā)展。筆者結(jié)合本單位的工作就如何加強法醫(yī)文證審查工作進(jìn)行一下闡述。

自2012年以來，筆者所在單位共辦理技術(shù)性證據(jù)審查案件300余件，通過審查共發(fā)現(xiàn)問題鑒定11件，其中退回重新鑒定并改變鑒定結(jié)論2件，退回補充材料、修改瑕疵9件，發(fā)出檢察建議1件。避免了在檢察機關(guān)由于法醫(yī)鑒定結(jié)論錯誤而導(dǎo)致發(fā)生錯案，較好地履行了檢察法醫(yī)的監(jiān)督作用。

一、將強化法醫(yī)文證審查工作作為履行法律監(jiān)督職能的重要環(huán)節(jié)

一是實行檢察技術(shù)人員一體化管理工作機制。為切實有效解決現(xiàn)有鑒定資源因鑒定能力、鑒定質(zhì)量、設(shè)備配置、地域分布等原因?qū)е碌闹T多問題，以市級院為單位，按照“整合資源，優(yōu)化配置，積極推進(jìn)一體化進(jìn)程”的工作發(fā)展思路，大力推行技術(shù)鑒定一體化工作管理機制，統(tǒng)籌管理，統(tǒng)一調(diào)配全市專業(yè)技術(shù)鑒定人員和技術(shù)裝備。同時為確保法醫(yī)人員素能適應(yīng)工作開展需求，要經(jīng)常采取“請進(jìn)來”和“送出去”的方式讓法醫(yī)人員參加多種類型的培訓(xùn)和練兵，切實提升業(yè)務(wù)技能和工作水平。

二是將技術(shù)性證據(jù)審查工作切實納入法律監(jiān)督環(huán)節(jié)。對外加強與公安、法院等單位的橫向聯(lián)系，對內(nèi)強化技術(shù)、偵監(jiān)、公訴等部門的協(xié)調(diào)配合，做到凡是進(jìn)入檢察環(huán)節(jié)的有技術(shù)性鑒定結(jié)論的案件，不經(jīng)過法醫(yī)文審，一律不結(jié)案，形成相互制約、互相監(jiān)督的法醫(yī)文證審查機制。

三是將工作列入檢察長工作調(diào)度范圍。為保證法醫(yī)文證審查工作健康有序開展，有效運用法醫(yī)文證審查搞好法律監(jiān)督，從源頭上切實化解各類社會矛盾，應(yīng)當(dāng)把法醫(yī)文證審查工作列為檢察長工作調(diào)度范圍，檢察長和分管檢察長定期召集技術(shù)部門和辦案科室的人員參加的文證審查案情分析會，及時梳理工作重點，討論疑難案件。

二、實現(xiàn)文證審查監(jiān)督全覆蓋

一是注重提升審查率，努力實現(xiàn)人身損傷案件全覆蓋。改變原來法醫(yī)文證審查工作局限在刑事案件領(lǐng)域、工作覆蓋面較窄、案源較少的現(xiàn)狀，將法醫(yī)文證審查的范圍擴(kuò)展到偵監(jiān)、公訴、民行、監(jiān)所、控申以及自偵等多個辦案部門，延伸到刑事、民事、行政各個領(lǐng)域，為各項檢察工作開展、化解社會矛盾爭得主動。工作中要大力倡導(dǎo)案件的文證審查率，確保檢察機關(guān)辦理的涉及人身損傷案件鑒定結(jié)論的全覆蓋，切實提高監(jiān)督的廣度和力度。市級院在考核辦案工作時，要將原來單純考核辦案數(shù)量變?yōu)榧纯己藬?shù)量同時又考核文證審查率。

二是注重將監(jiān)督關(guān)口前置，加大對社會鑒定機構(gòu)等出具的鑒定結(jié)論的審查和把關(guān)。針對社會鑒定機構(gòu)和某些公安法醫(yī)門診結(jié)論準(zhǔn)確性不穩(wěn)定、可信度不高，特別是在法院審理的一些自訴案件中，缺乏有效監(jiān)督的司法鑒定更易成為當(dāng)事人紛爭焦點等問題，充分發(fā)揮文證審查監(jiān)督職能作用，把審查監(jiān)督觸角延伸至進(jìn)入訴訟程序的社會鑒定機構(gòu)和法醫(yī)門診作出的鑒定結(jié)論上，通過采取聯(lián)合審查、定期檢查等方式，嚴(yán)防因鑒定結(jié)論不準(zhǔn)確導(dǎo)致涉檢案件的發(fā)生。

三、加強法醫(yī)文證審查工作程序化、規(guī)范化

一是要總體程序綱目清晰。出臺相應(yīng)的規(guī)范性文件，對文證審查的總體程序、送審范圍、委托方式，審查方法、資料存檔和責(zé)任追究等問題進(jìn)行明確規(guī)定。各業(yè)務(wù)部門在接到人身損害等含有技術(shù)性證據(jù)的案件后，必須將鑒定結(jié)論提交技術(shù)部門由技術(shù)人員進(jìn)行專業(yè)審查，檢察技術(shù)部門接到委托后，應(yīng)當(dāng)及時指派法醫(yī)對有關(guān)材料進(jìn)行審查，并出具文證審查意見書，對送審的技術(shù)性鑒定材料給予明確的意見，以幫助刑檢部門把好證據(jù)審查關(guān)。法醫(yī)人員要主動與偵查機關(guān)一起開展疑難案件當(dāng)事人病歷審查制度，要求公安機關(guān)在提請重大疑難案件時，不但要隨卷附送鑒定材料，還要附送必要的病歷材料。

二是圈定重點審查范圍，規(guī)范委托方式。將重點審查范圍圈定在刑檢部門辦理的傷害類案件和交通肇事類案件中的技術(shù)性鑒定材料，包括法醫(yī)學(xué)鑒定結(jié)論、分析意見書、分析報告、檢驗報告等，刑檢部門辦案人員遇有需要送審的技術(shù)性證據(jù)材料上辦案系統(tǒng)辦理委托文證審查手續(xù)，同時需要將案件的簡要案情、被鑒定人的有關(guān)情況、技術(shù)性鑒定結(jié)論（含附在卷內(nèi)的鑒定依據(jù)材料）的復(fù)印件或掃描件等一并發(fā)送檢察技術(shù)部門。對于證據(jù)材料在偵查監(jiān)督環(huán)節(jié)已經(jīng)進(jìn)行過審查的，公訴部門可以不再委托送審，但是鑒定材料與之前發(fā)生變化的仍需委托送審。

三是限定操作規(guī)程，完善歸檔要求。檢察技術(shù)部門法醫(yī)接受案件后，要對鑒定結(jié)論證據(jù)材料和有關(guān)依據(jù)進(jìn)行全面審查，必須做到科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)、客觀公正。一般情況下，檢察技術(shù)部門應(yīng)當(dāng)在接受委托的兩個工作日內(nèi)完成審查工作，并向委托部門承辦人反饋結(jié)果，根據(jù)需要出具《法醫(yī)學(xué)文證審查意見書》。遇有疑難復(fù)雜或通過審查發(fā)現(xiàn)異議等情形，法醫(yī)應(yīng)及時與案件承辦人員進(jìn)行溝通，按照法律規(guī)定具體問題具體分析。檢察技術(shù)部門辦理的文證審查案件應(yīng)當(dāng)按照高檢、省院有關(guān)要求專門組檢察技術(shù)卷進(jìn)行歸檔。刑檢部門應(yīng)當(dāng)將技術(shù)部門出具的《文證審查意見書》附在技術(shù)性鑒定材料后一并組卷歸檔。

第3篇：司法鑒定分析報告范文

實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計具有十分重要的意義。在實施企業(yè)內(nèi)控審計中應(yīng)當(dāng)正確處理好企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師審計責(zé)任的關(guān)系、企業(yè)內(nèi)控自我評價與注冊會計師內(nèi)控審計的關(guān)系內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計的關(guān)系，財務(wù)報告內(nèi)控和非財務(wù)報告內(nèi)控的關(guān)系、企業(yè)層面控制測試與業(yè)務(wù)層面控制測試的關(guān)系、重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關(guān)系。同時，應(yīng)當(dāng)深入研究非財務(wù)報告內(nèi)控測試的范圍界定和方法技術(shù)問題內(nèi)控測試評價的樣本選取問題、首次執(zhí)行內(nèi)控審計與連續(xù)實施內(nèi)控審計的策略問題內(nèi)控審計報告的披露形式問題內(nèi)控審計信息系統(tǒng)的開發(fā)建設(shè)問題內(nèi)控審計結(jié)果的利用問題，推動內(nèi)控審計扎實有序開展。

一　實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計的重要意義

2008年5月和20lO年4月，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會先后了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和20項企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，在基本建成我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的同時，確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評價制度和注冊會計師審計制度，由此推動我國企業(yè)內(nèi)控體系貫徹實施步入了法制化、規(guī)范化發(fā)展的新階段。實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，是立足我國國情、借鑒國際慣例推出的一項創(chuàng)新之策，也是確保企業(yè)內(nèi)控有效實施的重要標(biāo)志和制度安排。

(一)實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計符合國慣例，有助于揭示企業(yè)內(nèi)控重大缺陷維護(hù)投資者利益和資本市場秩序

在企業(yè)尤其是金融企業(yè)和上市公司中推行內(nèi)部控制注冊會計師審計制度由來已久。1991年美國頒布《聯(lián)邦儲蓄保險公司法案》，要求資產(chǎn)高于兩億美元的金融機構(gòu)管理層提供內(nèi)部控制有效性評價報告，同時要求此類金融機構(gòu)“聘請獨立審計師出于鑒證之目的而對其內(nèi)部控制進(jìn)行評估并報告結(jié)果”；2002年，美國頒布《薩班斯――奧克斯利法案》，通過其302和404條款將財務(wù)報告內(nèi)部控制自我評價和注冊會計師審計制度擴(kuò)大到公眾公司；2006年，日本頒布《金融機構(gòu)與交易法》，借鑒美國模式建立了日本公眾公司的內(nèi)控審計制度；同年，歐盟修訂“歐洲議會和歐盟理事會指令”，明確要求注冊會計師應(yīng)向公司審計委員會報告財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷。通過實施企業(yè)內(nèi)控審計識別、分析、認(rèn)定、報告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷，是注冊會計師審計的重要職責(zé)。注冊會計師根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求將認(rèn)定的內(nèi)控重大缺陷報告給企業(yè)投資者和社會公眾，有利于投資者，社會公眾和其他利益相關(guān)者全面、及時、準(zhǔn)確地了解和掌握企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀，提高決策的科學(xué)性和針對性，防止和降低決策失誤風(fēng)險，從而有效維護(hù)投資者利益和資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展。

(二)實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，有助于增強企業(yè)內(nèi)部控制效能促進(jìn)企業(yè)全面提升風(fēng)險防范能力和經(jīng)營管理水平

注冊會計師的獨立性和專業(yè)性，決定了其在實施內(nèi)控審計過程中可以更超脫、更全面、更深入、更客觀、更精準(zhǔn)地查找、剖析企業(yè)內(nèi)部控制中存在的重大風(fēng)險、薄弱環(huán)節(jié)和突出問題，較之企業(yè)內(nèi)部控制自我評價在一定程度上難以完全回避的“不識廬山真面目，只緣身在此山中”的固有約束，注冊會計師提出的審計意見往往更具針對性、深刻性和建設(shè)性；同時，由于注冊會計師審計報告具有法律效力和威懾性，使得企業(yè)管理層必須高度重視注冊會計師的審計意見。圍繞注冊會計師提出的內(nèi)控缺陷采取及時有效的整改措施，從而促進(jìn)企業(yè)強化缺陷整改的嚴(yán)肅性、自覺性和緊迫性，為企業(yè)舉一反三健全管控、杜塞漏洞，實現(xiàn)又好又快可持續(xù)發(fā)展提供助推力。

(三)實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，有助于促進(jìn)注冊會計師行業(yè)緊密適應(yīng)市場需求推動業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級，實現(xiàn)加快發(fā)展

為了支持和促進(jìn)我國注冊會計師行業(yè)跨越式發(fā)展、維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)信息安全，2009年10月，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》(簡稱國辦56號文件)，明確提出“在鞏固財務(wù)會計報告審計、資本驗證、涉稅鑒證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢、并購重組、資信調(diào)查、專項審計、業(yè)績評價、司法鑒定、投資決策、政府購買服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸，推動大型會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變和升級，加速向高端型、高附加值、國際化業(yè)務(wù)發(fā)展”。實施企業(yè)內(nèi)控審計，是落實國辦56號文件精神的具體體現(xiàn)，是擴(kuò)大會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、扶持注冊會計師行業(yè)加快發(fā)展的重大利好。

二　實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計中應(yīng)當(dāng)正確處理的幾個關(guān)系

(一)企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師審計責(zé)任的關(guān)系

兩者之間的關(guān)系和會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(或類似決策機構(gòu)，下同)的責(zé)任；按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循內(nèi)控審計指引開展內(nèi)控審計并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娛亲詴嫀煹膶徲嬝?zé)任。因此，注冊會計師在實施內(nèi)控審計之前，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計意見之前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。

(二)企業(yè)內(nèi)控自我評價與注冊會計師內(nèi)控審計的關(guān)系

第一，企業(yè)內(nèi)控自我評價與注冊會計師內(nèi)控審計是相互獨立、并行不悖的。企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師內(nèi)控審計責(zé)任的劃分，決定了企業(yè)實施內(nèi)控自評和注冊會計師實施內(nèi)控審計必須按照不同的規(guī)則獨立完成，兩者之間不能相互替代和免除。

第二，注冊會計師在實施內(nèi)控審計中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評工作。一般而言，企業(yè)內(nèi)控自評工作應(yīng)先于注冊會計師內(nèi)控審計進(jìn)行，因此，適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評工作及其成果，可以相應(yīng)減少注冊會計師的工作，提高內(nèi)控審計效率。但是，注冊會計師的內(nèi)控審計責(zé)任，不能因為利用了企業(yè)內(nèi)控自評工作而減輕，這就要求注冊會計師在利用企業(yè)內(nèi)控自評工作時，必須毫不放松風(fēng)險意識，特別要在評估企業(yè)內(nèi)控自評人員客觀性和勝任能力等方面保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。表1揭示了注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)控自評工作應(yīng)當(dāng)把握的方法和尺度。

第三，在各負(fù)其責(zé)的基礎(chǔ)上加強雙方的溝通協(xié)調(diào)，是做好企業(yè)內(nèi)控自評和注冊會計師內(nèi)控審計不容忽視的重要方法。一方面，就注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所而言，一是要注重樹立整體研判觀念，善于在宏觀層面把握大局、把握實質(zhì)；二是要著重關(guān)注合規(guī)目標(biāo)、報告目標(biāo)和資產(chǎn)安全目標(biāo)，適當(dāng)兼顧效率效果目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)；三是要配備經(jīng)驗豐富、結(jié)構(gòu)合理的內(nèi)控審計項目負(fù)責(zé)人和經(jīng)理人員_四是要注意項目具體執(zhí)行人員與調(diào)查訪談對象身份、權(quán)責(zé)的大體協(xié)調(diào)；五是要加強內(nèi)控審計業(yè)務(wù)培訓(xùn)和經(jīng)驗交流；六是要重視以前年度審計情況總結(jié)分析；七是要建立與同行的經(jīng)驗共享、技術(shù)合作機制；八是要加強信息技術(shù)等非財會、審計人才的引進(jìn)和培養(yǎng)。另一方面，就企業(yè)管理層而言，一是要自覺強化可持續(xù)發(fā)展理念和借力“會診”意識，主動配合支持注冊會計師的審

計工作；二是要建立并理順與注冊會計師的溝通協(xié)調(diào)機制，在審前、審中和審后保持坦誠、深入的溝通；三是要針對注冊會計師的疑慮，提出有說服力的證據(jù)；四是要在第一時間整改注冊會計師識別的控制缺陷，為獲得更為正面的審計意見贏得主動。

(三)財務(wù)報告內(nèi)控和非財務(wù)報告內(nèi)控的關(guān)系

首先，財務(wù)報告內(nèi)控與非財務(wù)報告內(nèi)控是一個相對概念，恰如會計控制與管理控制的界定一樣。一般而言，與財務(wù)報告真實性、可靠性、完整性直接相關(guān)的控制稱為財務(wù)報告內(nèi)控。比如，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求對經(jīng)濟(jì)交易或事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的相關(guān)控制屬于財務(wù)報告內(nèi)控，除此之外的控制可以歸類為非財務(wù)報告內(nèi)控。

其次，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》對財務(wù)報告內(nèi)控和非財務(wù)報告內(nèi)控提出了差異化的審計要求，即：注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以描述。必須強調(diào)，這一規(guī)定是實事求是的，既充分考慮了注冊會計師的專業(yè)特長和職業(yè)風(fēng)險，將注冊會計師的審計重心定位在財務(wù)報告內(nèi)控領(lǐng)域，同時又大膽破除了單純財務(wù)報告內(nèi)控觀念的束縛，促使注冊會計師的內(nèi)控審計范圍與企業(yè)管理層的內(nèi)控自評范圍總體上趨于一致，增強了內(nèi)控審計報告與自評報告的協(xié)調(diào)。

(四)內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計的關(guān)系

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，注冊會計師可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行(即整合審計)，也可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計。盡管從法規(guī)的角度為如何進(jìn)行內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計提供了選擇，但從企業(yè)更“經(jīng)濟(jì)”地委托審計分析，我們倡導(dǎo)內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。事實上，審計準(zhǔn)則所要求的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c內(nèi)控規(guī)范體系所要求的風(fēng)險評估，在理念和方法上是趨同一致的，因此整合審計具有較好基礎(chǔ)。整合審計的目的，就是在內(nèi)控審計中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊會計師在財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的風(fēng)險評估結(jié)果，同時，在財務(wù)報表審計中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊會計師在內(nèi)控審計中對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。整合審計的互動關(guān)系見圖1。

從美國公共會計公司(會計師事務(wù)所)整合進(jìn)行財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)控審計(404審計)的通常做法看，內(nèi)控審計團(tuán)隊一般先于財務(wù)報表審計團(tuán)隊1～2個月的時間進(jìn)入被審企業(yè)，在對財務(wù)報告內(nèi)控有效性做出總體評估的基礎(chǔ)上，對實施財務(wù)報表審計的性質(zhì)、時間和范圍做出適當(dāng)調(diào)整和完善，之后，通過對財務(wù)報表的實質(zhì)性程序，再來驗證財務(wù)報告內(nèi)控的有效性。由此可見，所謂整合審計，實際上是整合協(xié)調(diào)審計時間、整合協(xié)調(diào)審計方法、整合協(xié)調(diào)審計意見，這是值得我國會計師事務(wù)所研究借鑒的。

(五)企業(yè)層面控制測試與業(yè)務(wù)層面控制測試的關(guān)系

無論是企業(yè)內(nèi)控自評，還是注冊會計師內(nèi)控審計，都需要對企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制進(jìn)行測試。一般認(rèn)為，與內(nèi)部控制諸要素中的基本制度安排直接相關(guān)，對企業(yè)整體內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)具有重大影響的控制屬于企業(yè)層面控制；與控制活動(控制政策和程序)在具體業(yè)務(wù)和事項中的運用直接相關(guān)，對企業(yè)某一或某些方面的內(nèi)控目標(biāo)具有重要影響的控制屬于業(yè)務(wù)層面控制。由此可以推論，企業(yè)層面控制決定業(yè)務(wù)層面控制，業(yè)務(wù)層面控制反作用于企業(yè)層面控制。因此，在實施企業(yè)層面控制測試和業(yè)務(wù)層面控制測試中，應(yīng)當(dāng)堅持自上而下、上下結(jié)合的測試方法。所謂自上而下，是指測試控制應(yīng)當(dāng)從企業(yè)層面控制人手，通過評估、預(yù)判企業(yè)層面控制，增強業(yè)務(wù)層面控制測試的科學(xué)性、針對性和實效性。同時應(yīng)當(dāng)注意，強調(diào)自上而下進(jìn)行測試，并不意味著企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的測試工作是孤立進(jìn)行、截然分開的，在注冊會計師審計實踐中，往往將企業(yè)層面控制測試和業(yè)務(wù)層面控制測試結(jié)合進(jìn)行，以企業(yè)層面控制弱點鎖定業(yè)務(wù)層面控制重點，以業(yè)務(wù)層面控制效果反證企業(yè)層面控制設(shè)計。

需要注意的是，在測試業(yè)務(wù)層面控制時，一定要把握關(guān)鍵控制和一般控制。當(dāng)一項控制可以涵蓋多個可能出錯事項，或者一個可能出錯事項只有某項控制能夠涵蓋，該項控制應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為關(guān)鍵控制，除此之外，則被認(rèn)定為一般控制。經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明，在所有業(yè)務(wù)層面控制中，關(guān)鍵控制一般占到20％左右。表2為認(rèn)定關(guān)鍵控制提供了一種可供參考的方法。

表2中，控制1可以涵蓋可能出錯事項1、2、3和5，即一項控制可以涵蓋多個可能出錯事項，因此控制1可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制；而對于可能出錯事項4，只有控制2能夠涵蓋，即一個可能出錯事項只有一項控制能夠涵蓋，因此控制2可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制。由此分析得出，控制3、4和5應(yīng)為一般控制。

(六)重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關(guān)系

內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷(實質(zhì)性漏洞)、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷既可能源于設(shè)計缺陷和運行缺陷，又可能源于錯弊事項性質(zhì)和金額的嚴(yán)重程度?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定當(dāng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊，或者注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而企業(yè)內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報，或者企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表，或者企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控存在重大缺陷，對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控有效性發(fā)表否定意見，并通過內(nèi)控審計報告予以披露。對于其他控制缺陷，包括重要缺陷和一般缺陷，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況與企業(yè)溝通。一般地，對于重要缺陷應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通對于一般缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)有關(guān)職能部門溝通。

從美國上市公司近年來披露的財務(wù)報告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷來看，在信息技術(shù)、收入確認(rèn)、付款或有關(guān)費用的控制方面存在的薄弱環(huán)節(jié)較為顯著(見表3)。這也提示我國注冊會計師在實施企業(yè)內(nèi)控審計時，應(yīng)當(dāng)著力把握易于出現(xiàn)錯弊的關(guān)鍵領(lǐng)域和重要環(huán)節(jié)，切實揭示出企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷。

三　進(jìn)一步深化企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計應(yīng)當(dāng)研究解決的幾個重要問題

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的，為實施企業(yè)內(nèi)控審計提供了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和操作指南同時，隨著企業(yè)內(nèi)控審計的不斷深入，也勢必反映出這樣或那樣的各種具體問題。在當(dāng)前和今后一段時間，應(yīng)當(dāng)著力研究解決以下幾個重要問題。

(一)非財務(wù)報告內(nèi)控測試的范圍界定和方法技術(shù)問題

關(guān)于非財務(wù)報告內(nèi)控測試的范圍。相對而言，財務(wù)報告內(nèi)控測試范圍較為明確，而非財務(wù)報告內(nèi)控測試范圍有一定彈性。鑒于注冊會計師審計的職業(yè)特性、勝任能力和審計成本的客觀限制，要求注冊會計師事無巨細(xì)地關(guān)注非財務(wù)報告內(nèi)控的方方面面是不現(xiàn)實的。因此，我們傾向于緊密圍繞內(nèi)控目標(biāo)，建立一套非財務(wù)報告內(nèi)控測試的核心指標(biāo)體系，這一核心指標(biāo)體系應(yīng)涵蓋企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的關(guān)鍵控制點，其中：對內(nèi)部環(huán)境的測試聚焦于組織架構(gòu)、人力資源政策、企業(yè)文化、社會責(zé)任和發(fā)展戰(zhàn)略等方面，特別是董事會、監(jiān)事會建設(shè)和審計委員會監(jiān)督

職能的發(fā)揮情況；對風(fēng)險評估的測試聚焦于風(fēng)險識別、分析、應(yīng)對的基本制度安排和基礎(chǔ)方法應(yīng)用；對控制活動的測試聚焦于控制政策和程序在企業(yè)重大經(jīng)營業(yè)務(wù)和事項中的運用情況；對信息與溝通的測試聚焦于信息收集、處理、應(yīng)對機制和對內(nèi)對外溝通制度的完善，以及信息系統(tǒng)開發(fā)、建設(shè)和運行狀況；對內(nèi)部監(jiān)督的測試聚焦于日常監(jiān)督和持續(xù)性監(jiān)控的落實情況，特別是企業(yè)內(nèi)控自評工作的開展成效以及內(nèi)控缺陷的整改情況。

關(guān)于非財務(wù)報告內(nèi)控測試的方法?？傮w而言，應(yīng)與財務(wù)報告內(nèi)控測試方法基本相同或相近，比如需要綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、執(zhí)行穿行測試等方法，但非財務(wù)報告內(nèi)控測試又往往因測試內(nèi)容的復(fù)雜性和難以量化性具有其獨特之處。表4以對企業(yè)文化的面詢?yōu)槔瑸樽詴嫀熖峁┝艘粋€測試、審視企業(yè)文化的新視角。

在詢問結(jié)束后，注冊會計師要初步評估：與企業(yè)文化有關(guān)的控制政策看起來是何種程度的(標(biāo)出相應(yīng)的尺度，如圖2)，以此作為對企業(yè)文化的初步測試結(jié)論。

(二)內(nèi)控測試評價的樣本選取問題

基于凈利潤、資產(chǎn)總額等指標(biāo)的計劃重要性水平確定抽樣規(guī)模，是財務(wù)報表審計的重要方法。但是，企業(yè)內(nèi)控審計的外延和內(nèi)涵大大超越財務(wù)報表審計，因此，如何確定內(nèi)控測試評價的抽樣規(guī)模，是一個亟待解決的突出問題。截至目前，尚未形成具有統(tǒng)一性、公認(rèn)性的抽樣標(biāo)準(zhǔn)，但部分國際會計公司在執(zhí)行404審計中逐步探索出一些經(jīng)驗數(shù)據(jù)(見表5)，值得研究思考并在此基礎(chǔ)上予以完善。

(三)首次執(zhí)行內(nèi)控審計與連續(xù)實施內(nèi)控審計的策略問題

根據(jù)財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委的統(tǒng)一部署，包括《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制配套指引自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。因此，除按《薩班斯一奧克斯利法案》404條款要求為在美上市公司提供財務(wù)報告內(nèi)控審計的會計師事務(wù)所外，其他多數(shù)會計師事務(wù)所及其注冊會計師屬于首次執(zhí)行內(nèi)控審計的范疇。首次執(zhí)行內(nèi)控審計，特別是同時也屬首次執(zhí)行財務(wù)報表審計，意味著注冊會計師對某一特定企業(yè)(客戶)的了解尚不全面、系統(tǒng)、深入，因此，首次執(zhí)行內(nèi)控審計應(yīng)在計劃重要性水平、可容忍的錯報程度、測試范圍和樣本量選取、審計方法運用等方面采取更為嚴(yán)格的要求。相應(yīng)地，在以后年度的內(nèi)控連續(xù)審計中，由于對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況特別是高風(fēng)險業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有了一定程度的了解，因此可以突出審計重點、簡化部分程序，更多地關(guān)注高風(fēng)險領(lǐng)域企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制出現(xiàn)的新變化及其對實現(xiàn)控制目標(biāo)的影響程度。首次執(zhí)行內(nèi)控審計與連續(xù)實施內(nèi)控審計的策略變化，對企業(yè)和會計師事務(wù)所是“雙贏”之舉應(yīng)當(dāng)予以重視。由此也啟示會計師事務(wù)所，一定要未雨綢繆、早做準(zhǔn)備、注重積累，不斷建立健全不同行業(yè)、企業(yè)的風(fēng)險案例庫，為提升內(nèi)控審計質(zhì)量和內(nèi)控咨詢服務(wù)水平奠定扎實基礎(chǔ)。

(四)內(nèi)控審計報告的披露形式問題

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》明確了內(nèi)控審計報告的格式和內(nèi)容，但并未對如何公布、披露內(nèi)控審計報告做出詳細(xì)規(guī)定。從美國的情況看，企業(yè)管理層的財務(wù)報告內(nèi)控自評報告和公共會計公司的財務(wù)報告內(nèi)控審計報告，一般在企業(yè)年度報告一并公布。從我國部分上市公司近年來先行先試內(nèi)控審計的做法看，既有在年度報告中單作一部分予以披露的，也有自成體系形成一個專門報告單獨披露的。兩種做法各有利弊，我們尊重企業(yè)的自主選擇權(quán)。同時，考慮到內(nèi)控自評報告和審計報告與管理層討論和分析、年度財務(wù)報告、財務(wù)報表審計報告等具有直接內(nèi)在關(guān)聯(lián)，我們傾向于建議企業(yè)在年度報告中一并披露內(nèi)控審計報告，以利于投資者、債權(quán)人、社會公眾和其他利益相關(guān)者在通盤了解企業(yè)經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況內(nèi)控狀況的基礎(chǔ)上做出正確決策。但是應(yīng)當(dāng)強調(diào)，在年度報告中一并披露的內(nèi)控審計報告是一個獨立的報告，不同于財務(wù)報表審計報告，否則與傳統(tǒng)做法沒有區(qū)別，也易于弱化內(nèi)控審計。

(五)內(nèi)控審計信息系統(tǒng)的開發(fā)建設(shè)問題

會計師事務(wù)所及其注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控審計，必須開發(fā)建設(shè)審計軟件，將內(nèi)控審計程序固化在信息系統(tǒng)之中，形成可供查驗的內(nèi)控審計工作底稿和有關(guān)檔案記錄。從部分國際會計公司執(zhí)行404審計的工作實踐看，其財務(wù)報告內(nèi)控審計軟件主要包括以下數(shù)據(jù)包：(1)審計項目概述。(2)審計項目計劃，包括企業(yè)審計回顧摘要、抽樣判斷、穿行測試清單、上一年度測試結(jié)論、測試時間和經(jīng)費預(yù)算等。(3)內(nèi)控審計模型，包括與財務(wù)報表整合進(jìn)行的審計模型、上一年度審計范圍分析、企業(yè)遵循薩奧法案404條款計劃文件、企業(yè)內(nèi)控自評記錄、404審計流程與控制測試等。(4)審核相關(guān)備忘錄(MRC)，包括404缺陷備忘錄等。(5)控制測試概覽，包括：控制評估與記錄；企業(yè)層面控制測試；承諾義務(wù)與或有事項；工薪循環(huán)控制測試；存貨循環(huán)控制測試；現(xiàn)金收入(含銷售業(yè)務(wù))循環(huán)控制測試；現(xiàn)金支付(含采購業(yè)務(wù))循環(huán)控制測試；財務(wù)報表結(jié)賬程序控制測試，固定資產(chǎn)循環(huán)控制測試；負(fù)債循環(huán)控制測試；所得稅控制測試；股東權(quán)益控制測試等。以對固定資產(chǎn)的控制測試為例，需要測試固定資產(chǎn)購置指令、固定資產(chǎn)發(fā)票取得與接收記錄、固定資產(chǎn)明細(xì)科目、固定資產(chǎn)使用狀態(tài)、固定資產(chǎn)相關(guān)費用會計處理、固定資產(chǎn)處置情況等。(6)對內(nèi)控缺陷的集合與評估。(7)就控制缺陷與企業(yè)管理層的溝通情況。(8)就控制缺陷與企業(yè)董事會審計委員會的溝通情況。(9)內(nèi)控審計報告，包括會計師事務(wù)所的404審計意見、企業(yè)管理層的內(nèi)控聲明書等。盡管我國企業(yè)內(nèi)控審計的范圍與美國404審計有所差異，但開發(fā)建設(shè)內(nèi)控審計軟件的基本思路和總體要求是一致的，應(yīng)當(dāng)迅速行動起來，通過聯(lián)合開發(fā)、自主開發(fā)等多種形式，在利用信息技術(shù)實施內(nèi)控審計中贏得先機。

(六)內(nèi)控審計結(jié)果的利用問題