企業(yè)處罰條例精選(九篇)

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第1篇：企業(yè)處罰條例范文

【關(guān)鍵詞】 負(fù)債; 差異; 會計與稅法

在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中,會計和稅收是兩個不同的分支,分別遵循不同的原則,規(guī)范不同的對象。本文就準(zhǔn)則與稅法對企業(yè)負(fù)債處理的差異進(jìn)行比較分析。

一、負(fù)債方面的差異表現(xiàn)

按《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》(2006)財政部令第33號解釋,負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。企業(yè)的負(fù)債,按其流動性不同,分為流動負(fù)債和長期負(fù)債。會計政策與稅收政策在負(fù)債方面的主要差異有以下幾個方面:

(一)放棄債權(quán)

放棄債權(quán)指債權(quán)人主動或非主動放棄應(yīng)收債權(quán)的行為。對債務(wù)人而言,債權(quán)人放棄債權(quán)后就有一個如何進(jìn)行會計處理與申報納稅的問題。從實(shí)踐上看,大致有三種具體情形:

第一種情形,因債權(quán)人破產(chǎn)、撤銷等原因,債務(wù)人無法支付的應(yīng)付款項(xiàng),按《企業(yè)會計制度》規(guī)定,應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積;按照《會計準(zhǔn)則指南》作為營業(yè)外收入。而按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定,因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng),應(yīng)作為其他應(yīng)稅收入計算納稅。

第二種情形,債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組后,債務(wù)人少支付的債務(wù),執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè),按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》規(guī)定,重組債務(wù)賬面價值與實(shí)際支付金額之間的差額確計入當(dāng)期損益(作為營業(yè)外收入)。國家稅務(wù)總局的2003第6號令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定,“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組所得,計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中”。一次性并計納稅確有困難的,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。國家稅務(wù)總局取消該項(xiàng)審批后,按國稅發(fā)[2004]82號規(guī)定,納稅人在一個納稅年度內(nèi)債務(wù)重組所得占應(yīng)納稅所得額50%以上的,才可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。

第三種情形,債權(quán)人主動宣布放棄債權(quán),債務(wù)人轉(zhuǎn)為資本公積或長期掛賬,對此應(yīng)否計征企業(yè)所得稅,企業(yè)所得稅法尚無明確規(guī)定。

(二)預(yù)計負(fù)債

預(yù)計負(fù)債包括企業(yè)對外擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訟訴、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號――或有事項(xiàng)》規(guī)定:或有事項(xiàng)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的,其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債:1.該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù);2.履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);3.該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。而稅收上針對費(fèi)用和損失,通常堅(jiān)持實(shí)際支付(發(fā)生)原則,故企業(yè)所得稅法不承認(rèn)預(yù)計負(fù)債。

(三)借款費(fèi)用

按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費(fèi)用》規(guī)定,“借款費(fèi)用,是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費(fèi)用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等”?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出,準(zhǔn)予扣除:1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。對借款費(fèi)用的定義,這兩項(xiàng)規(guī)定基本一致。從理論上說,未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額也屬于借款費(fèi)用性質(zhì)。財政部在財會[2003]10號文件中明確,“在融資租入固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用,應(yīng)計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用,而不計入固定資產(chǎn)的成本。為了便于比較,這里重點(diǎn)比較長期借款費(fèi)用的會計與稅收政策差異。長期借款費(fèi)用的政策差異,焦點(diǎn)是如何劃分資本化與費(fèi)用化的問題。具體來說,包括資本化的范圍不同、資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同及資本化的計算方法不同等三個方面。第一,就借款費(fèi)用資本化的范圍而言,按《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定,只有專門借款(指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng))的借款費(fèi)用才有資本化的問題,而按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而借款所發(fā)生的借款費(fèi)用、為投資而借入資金發(fā)生的借款費(fèi)用、為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用都有資本化或成本化的問題。第二,就借款費(fèi)用資本化(成本化)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而言,會計上強(qiáng)調(diào)“所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化;稅收上對購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)“交付使用前”所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化,對房地產(chǎn)開發(fā)強(qiáng)調(diào)“房地產(chǎn)完工之前”所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)成本化。根據(jù)《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則規(guī)定,對“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”可從以下幾個方面來判斷:1.固定資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成;2.所購建的固定資產(chǎn)與設(shè)計或合同要求相符或基本相符,即使有極個別與設(shè)計或合同要求不相符的地方,也不影響其正常使用;3.繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。第三,就資本化或成本化的計算方法而言,按《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》規(guī)定,在計算固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化金額時,首先要具備三個條件,即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生,以及為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始;然后還要通過計算非正常中斷時間(暫停資本化時間)、加權(quán)平均支出、加權(quán)平均利率;最后再計算出應(yīng)資本化的金額。而稅法并未作出類似具體的規(guī)定。

(四)應(yīng)交增值稅

現(xiàn)行增值稅規(guī)定對一般納稅人采用規(guī)范的征收制度,即通過計算確定銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額后計算確定應(yīng)納稅額;對小規(guī)模納稅人,則采用簡易征收制度,即直接以銷售額和規(guī)定的征收率計算確定應(yīng)納稅稅額。由于會計核算與稅法規(guī)定不一致,一般納稅人的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的會計確認(rèn)同稅法確認(rèn)產(chǎn)生差異,必然影響到應(yīng)納稅額。銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)差異緣于收入的確認(rèn)差異,有關(guān)收入的確認(rèn)差異待后面再介紹,這里著重介紹進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)差異。按會計上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)定,企業(yè)外購貨物,不論貨物是否驗(yàn)收入庫,也不論貨款是否實(shí)際支付,凡符合權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定的交易成立條件,均應(yīng)確認(rèn)為采購業(yè)務(wù)成立,相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額均記入“應(yīng)交增值稅”借方進(jìn)行抵扣。而稅法出于加強(qiáng)征收管理考慮,對進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣規(guī)定了具體的條件和時限。在取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票情況下,按國稅發(fā)[2003]17 號文件規(guī)定,“增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票,必須自該專用發(fā)票開具之日起90 日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證,否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅一般納稅人認(rèn)證通過的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票,應(yīng)在認(rèn)證通過的當(dāng)期按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報抵扣,否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。這項(xiàng)規(guī)定雖然不再強(qiáng)調(diào)貨物驗(yàn)收入庫或貨款支付要求,但對于逾期認(rèn)證或認(rèn)證通過后未及時申報抵扣的增值稅專用發(fā)票,會計核算與稅法要求之間仍然會產(chǎn)生差異。因此對購貨企業(yè)而言,增值稅專用發(fā)票的及時認(rèn)證和抵扣至關(guān)重要。

二、企業(yè)負(fù)債會計制度與稅收制度差異的原因分析

通過以上差異分析,現(xiàn)行《會計準(zhǔn)則》與稅法間存在差異是顯而易見的,那么為什么會存在這些差異?筆者認(rèn)為,會計與稅法的目的不同是產(chǎn)生差異的主要原因。會計制度的目的,是為會計信息的使用者(投資人、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府部門以及其他會計報表的使用者)提供真實(shí)、完整的財務(wù)信息,而稅法的目的主要是保證國家的財政收入,利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控。由于兩者的目的不同,所遵循的原則也必然存在較大的差異。原則的差異導(dǎo)致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法不同。

(一)會計的謹(jǐn)慎性原則與稅法據(jù)實(shí)扣除原則的差異影響

會計的謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定因素下作出職業(yè)判斷時,應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎,充分估計到各種風(fēng)險和損失。既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負(fù)債或費(fèi)用。

(二)會計的實(shí)質(zhì)重于形式原則與稅法的法定性原則的差異影響

“實(shí)質(zhì)重于形式”是一項(xiàng)會計核算原則。該原則規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計核算,而不僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)?！本唧w而言,如果交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與其法律形式不一致時,會計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式進(jìn)行核算和反映。由于稅法的法定性原則和會計制度的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的存在,使得按會計準(zhǔn)則計算的負(fù)債與按稅法計算的負(fù)債之間也產(chǎn)生了較大的差異。

三、企業(yè)負(fù)債會計制度與稅收制度差異的協(xié)調(diào)

既然企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定之間存在著一定的差異,存在著不一致、不協(xié)調(diào)的地方,而且這種差異不可能消除,我們就要弄清差異所在,在實(shí)際工作中協(xié)調(diào)好會計與稅法的關(guān)系,并積極研究和采取措施,盡可能地縮小這種差異。

(一)企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定能一致的應(yīng)當(dāng)盡可能一致

國家財政分配的基本原則是處理好國家、企業(yè)和個人三者的利益,而這三者之間的利益關(guān)系是對立的統(tǒng)一。稅收是國家財政分配的主要形式。考慮到經(jīng)濟(jì)決定稅收,從長遠(yuǎn)來講,國家和企業(yè)的利益應(yīng)當(dāng)是一致的,這就決定了企業(yè)會計與稅收法規(guī)能夠一致的地方應(yīng)盡量保持一致。

(二)企業(yè)負(fù)債會計處理盡可能采用與稅收制度相一致的會計政策與方法

這樣可以減少不必要的納稅調(diào)整,以減輕納稅人財務(wù)核算成本和降低征納雙方遵從稅法的成本。會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》留給企業(yè)選擇的余地越來越大,選擇的空間也越來越大,應(yīng)改善可能與稅收制度相一致,以減少不必要的納稅調(diào)整。

(三)稅法中有些政策急待明確

如會計準(zhǔn)則遵循謹(jǐn)慎性原則,規(guī)定了可以計提預(yù)計負(fù)債,稅收政策應(yīng)從保護(hù)稅本,降低投資風(fēng)險,刺激投資欲望出發(fā)予以確認(rèn),但為了防止企業(yè)過度謹(jǐn)慎,稅法應(yīng)明確其計提比例,以保證國家稅源不流失。因此,筆者建議:一是對現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中已有規(guī)定,而稅法尚未作出明確規(guī)定的,稅法應(yīng)及時作出規(guī)定;二是我國正處于經(jīng)濟(jì)體制改革的過程中,會不斷地出現(xiàn)一些新的經(jīng)濟(jì)情況,會計準(zhǔn)則和稅法都應(yīng)該及時作出必要的反應(yīng);三是對能預(yù)見的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),會計準(zhǔn)則和稅法也應(yīng)該在能預(yù)見的情況下,作出相應(yīng)的規(guī)定。同時,建議企業(yè)所得稅法可實(shí)行“寬進(jìn)嚴(yán)出”的原則,即對繼續(xù)經(jīng)營的企業(yè)和新開辦的企業(yè),在課稅對象的計算上從寬規(guī)定,而對結(jié)業(yè)清算或分立、改組、合并的企業(yè)從嚴(yán)核實(shí),把企業(yè)遵循謹(jǐn)慎性原則而穩(wěn)健運(yùn)行的增值所得,于企業(yè)結(jié)業(yè)時征足所得稅。這樣,既有利于會計準(zhǔn)則與稅法的統(tǒng)一,增強(qiáng)投資者的經(jīng)營信心,也有利于正確處理國家與企業(yè)的收入與分配關(guān)系,保證財政收入。

【參考文獻(xiàn)】

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[4] 中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2008.

第2篇：企業(yè)處罰條例范文

撤銷判決是世界各國行政訴訟制度中通用的裁判形式。在大陸法系國家，法國的行政法院有權(quán)撤銷無權(quán)限、形式上有缺陷、權(quán)力濫用和違反法律的行政行為①；聯(lián)邦德國的行政訴訟也同樣以撤銷作為重要的判決形式②。在英美法系國家，由于普通法院不存在明確的“司法變更權(quán)”，因而其撤銷，顯得更為重要和突出。英國普通法院可以撤銷行政機(jī)關(guān)程序上越權(quán)、實(shí)質(zhì)上越權(quán)和違反自然公正原則的行政決定。③美國《聯(lián)邦行政程序法》明確規(guī)定：“復(fù)審法院如認(rèn)定機(jī)關(guān)行為、裁決、結(jié)論具有下列性質(zhì)，應(yīng)宣布其為非法，予以撤銷：（1）獨(dú)斷專橫、反復(fù)無常、濫用自由裁量權(quán)或其他不合法的行為；（2）同憲法規(guī)定權(quán)力、權(quán)利、特權(quán)與豁免權(quán)相抵觸；（3）超越法律規(guī)定的管轄范圍、權(quán)力和限度，缺少法律規(guī)定的權(quán)利；（4）沒有遵循法律規(guī)定的程序；（5）在處理本編第556條、第557條規(guī)定的案件，或根據(jù)法律要求對機(jī)關(guān)審訊卷進(jìn)行復(fù)議時，設(shè)有可定案證據(jù)作依據(jù)；（6）沒有事實(shí)依據(jù)，以致要由復(fù)審法院對事實(shí)重新審理。④

我國《行政訴訟法》第54條第2項(xiàng)和《行政復(fù)議條例》第42條第4款在立法上一方面借鑒了行政訴訟制度發(fā)達(dá)國家成功的經(jīng)驗(yàn)，另一方面也避免了或過于原則、或過于繁瑣、或交叉包容的規(guī)定，從而較好地歸納了撤銷判決和決定適用的5項(xiàng)法定條件，使其既明確具體，又邏輯清晰，具有很強(qiáng)的科學(xué)性和可操作性。茲分別論述如下。

一、主要證據(jù)不足

“主要證據(jù)不足”是撤銷判決和決定適用的首要條件。所謂“主要證據(jù)”，是指行政機(jī)關(guān)賴以作出具體行政行為時必不可少的事實(shí)及其證明形式。次要證據(jù)雖然也可以對案件事實(shí)起輔助認(rèn)定作用，但缺少它并不影響對案件基本事實(shí)的認(rèn)定。

由于行政機(jī)關(guān)在行政訴訟中負(fù)有舉證責(zé)任；因此，主要證據(jù)一般均應(yīng)由行政機(jī)關(guān)提供，并是人民法院審查的重點(diǎn)。在對被告提供的證據(jù)的審查中，人民法院應(yīng)著重把握以下兩點(diǎn)：

1、主要證據(jù)應(yīng)是被告作出具體行政行為時所依據(jù)的證據(jù)，而不是訴認(rèn)訟階段重新收集的證據(jù)。在此我們可通過一個案例來予以分析說明：越某在光明電器商場購買兩盒TDK空白錄音磁帶。使用數(shù)日后發(fā)現(xiàn)質(zhì)量低劣，便向市工商行政管理局舉報。工商局去商場檢查，當(dāng)即將尚未出售的17750盤錄音磁帶查封，停止銷售，并將舉報人提供的磁帶送往國家工業(yè)產(chǎn)品檢測中心檢驗(yàn)。經(jīng)檢驗(yàn)認(rèn)定該磁帶質(zhì)量低于日產(chǎn)EDK磁帶，系假冒商品。經(jīng)查該磁帶系光明電器商場從南方某省環(huán)宇集團(tuán)實(shí)業(yè)公司通過合法手續(xù)從香港某貿(mào)易公司購進(jìn)，直接從日本港裝輪船運(yùn)抵廣州口岸，有日本國產(chǎn)地證明書和我國海關(guān)貨物進(jìn)出口證明書。工商行政管理局以光明商場出售冒牌商品為由，根據(jù)《中華人民共和國商標(biāo)法》第33條第2款規(guī)定，對商場罰款2000元。該商場不服，遂向人民法院起訴，請求判決撤銷處罰決定并由工商行政管理局賠償經(jīng)濟(jì)損失。

法院經(jīng)審理認(rèn)為，被告對其作出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任。若認(rèn)定當(dāng)晚商場銷售的磁帶系假冒商品，必須按法定數(shù)量和方法抽樣鑒定。訴訟中被告只提供了舉報人的兩盤磁帶質(zhì)量檢測鑒定，即認(rèn)為光明電器商場銷售的磁帶均系假冒商品，顯然證據(jù)不足，故判決撤銷其處罰決定，由其重新處理。

被告對一審判決不服，遂提起上訴。二審中被告經(jīng)人民法院許可，對該批磁帶重新依法定程序抽樣提取，送鑒定機(jī)構(gòu)重新鑒定。同時，送日本某株式會社進(jìn)行商檢鑒定。上述兩機(jī)構(gòu)鑒定結(jié)論均為：該批磁帶質(zhì)量明顯低于日產(chǎn)TDK磁帶，系假冒商品。據(jù)此二審法院經(jīng)審理認(rèn)為，此案事實(shí)清楚，證據(jù)充分，故判決撤銷法院的判決，維持被告作出的處罰決定。

此案的爭論焦點(diǎn)在于；如何理解《行政訴訟法》第33條“在訴訟過程中，被告不得<自行>向原告和證人收集證據(jù)”和第34條，“法院有權(quán)要求當(dāng)事人提供和補(bǔ)充證據(jù)”，的規(guī)定（<>為筆者所加）？一種意見認(rèn)為：《行政訴訟法》之所以禁止行政機(jī)關(guān)在訴訟階段向原告和證人收集證據(jù)，是為了嚴(yán)格促使其遵循先取證、后處罰的原則，杜絕處罰的隨意性和違法性，保護(hù)公民、法人和其他組織的合法權(quán)益；至于第34條的規(guī)定則是指人民法院為了審理案件的需要，有權(quán)要求被告提供在作出具體行政行為之前已經(jīng)收集但在訴訟過程中未向法院移送的證據(jù)，以及原告和其他當(dāng)事人在訴訟之前或訴訟之中收集的一切證據(jù)，而不是允許被告在訴訟過程中重新調(diào)查取證。另一種意見則認(rèn)為：被告在訴訟過程中雖然不能自行向原告和證人收集證據(jù)，但可以應(yīng)法院的要求重新收集證據(jù)，以利于案件真正得到公正處理。筆者認(rèn)為前一種看法更符合《行政訴訟法》的立法精神和最高人民法院有關(guān)司法解釋的原意。主要理由在于：（1）“先取證后裁決”既是對行政行為的程序要求，也是對具體行政行為的實(shí)體要求。只有證據(jù)充分確鑿，具體行政行為才能合法正確。如果在訴訟過程中可以要求被告重新取證，這本身就說明其作出的具體行政行為主要證據(jù)不足。這種證據(jù)不足既不能因法院的認(rèn)可而變?yōu)樽C據(jù)充足，也不能因法院同意重新調(diào)查取證后變?yōu)樽C據(jù)充足。法院的職責(zé)只能是審查具體行政行為的合法性，而不是設(shè)法彌補(bǔ)具體行政行為的合法性。（2）如果“應(yīng)法院的要求被告可以重新收集證據(jù)”的命題成立，則法院即可在此借口下隨意允許被告重新調(diào)查取證，使行政機(jī)關(guān)作出具體行政行為時主要證據(jù)必須確鑿充分成為空話，同時也為行政機(jī)關(guān)在訴訟階段弄虛作假、甚至刑訊逼供收集證據(jù)提供了可能。（3）《行政訴訟法》第33條中的“收集證據(jù)”與第34條的“提供或者補(bǔ)充證據(jù)”是兩個涵義不同的概念，前者是指行政機(jī)關(guān)作出具體行政行為時缺乏某證據(jù)，在訴訟階段再向原告和證人收集；后者則是指行政機(jī)關(guān)作出具體行政行為時已收集了某證據(jù)，但在訴訟階段未主動向法院提供或進(jìn)一步補(bǔ)充，以及原告和其他當(dāng)事人在訴訟階段未主動將證據(jù)向人民法院提供或補(bǔ)充。

2、主要證據(jù)應(yīng)是在一審前或庭審中提供的證據(jù)，而非此后提供的證據(jù)。這里，也可通過一個案件來說明：某市工商行政管理局對某經(jīng)營部作出了“沒收倒賣轎車、彩電及違章經(jīng)營非法所得”的行政處罰。該部對處罰不服，向省工商局申請復(fù)議。省工商局經(jīng)復(fù)議后對原處罰決定予以變更。該部仍不服復(fù)議決定，遂向區(qū)法院提起訴訟。在區(qū)法院審理該案過程中，省工商局與法院在變更問題上發(fā)生分歧，工商局遂取回答辯狀和有關(guān)證據(jù)，并拒絕應(yīng)訴。區(qū)法院遂以主要證據(jù)不足為由撤銷復(fù)議決定。省工商局不服，向市法院提出上訴，并提供了全部證據(jù)。市法院經(jīng)審理作出了撤銷一審判決、維持原復(fù)議決定的二審判決。

這一案例爭論的焦點(diǎn)在于：被告向二審法院提供的證據(jù)是否有效？一種意見認(rèn)為：最高法院關(guān)于貫徹執(zhí)行《中華人民共和國行政訴訟法》若干問題的意見（以下簡稱《意見》第30條明確規(guī)定：“被告在第一審?fù)ソY(jié)束前，不提供或者不能提供作出具體行政行為的主要證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件的，人民法院<可以>依據(jù)行政訴訟法第32條和第54條第2項(xiàng)的規(guī)定，判決撤銷被訴具體行政行為”。（<>內(nèi)為筆者所加）。這既符合一審中被告不舉證即敗訴的原則，也有利于教育被告尊重一審法庭，同時也是為了使每個訴訟階段都有實(shí)際意義；因此，此案的一審判決是正確的，二審判決是錯誤的。另一種意見則認(rèn)為：（1）行政訴訟的宗旨是公正審判，不能一審未舉證，二審也敗訴。（2）最高法院的《意見》只規(guī)定<可以>判決撤銷，是任意性規(guī)范，而不是規(guī)定<應(yīng)當(dāng)>或者<必須>判決撤銷；且行政處罰被撤銷后，被告即不能以同一事實(shí)和理由再作出與原具體行政行為基本相同的處罰行為，那么違法行為即可能被放縱。因此，二審判決并無不當(dāng)。筆者傾向于贊成前一種觀點(diǎn)：即在這一類情況下，二審法院不應(yīng)該置一審判決時的證據(jù)情況于不顧，而作出維持被訴具體行政行為的判決。

二、適用法律、法規(guī)錯誤

“適用法律、法規(guī)錯誤”是人民法院適用撤銷判決的第2項(xiàng)法定條件。對行政復(fù)議機(jī)關(guān)來說，適用撤銷決定還須加上“適用規(guī)章和具有普遍約束力的決定、命令錯誤”的措辭。如果說“主要證據(jù)不足”解決的是“事實(shí)根據(jù)”問題，那么“適用法律、法規(guī)錯誤”則解決的是“法律準(zhǔn)繩”問題。所謂適用法律、法規(guī)錯誤，是指行政機(jī)關(guān)在實(shí)施行政處罰和其他具體行政行為時適用了不應(yīng)適用的法律、法規(guī)，或錯誤地適用了法律、法規(guī)中的具體條款。它主要有以下兩種表現(xiàn)形式：

1.適用法律法規(guī)類別錯誤。具體表現(xiàn)在；（1）應(yīng)適用甲法而適用了乙法。如某市工商局將個體戶錢某生產(chǎn)的藥物化妝品“還童露”誤作藥品，適用了《商標(biāo)法實(shí)施細(xì)則》第4條“藥品必須使用注冊商標(biāo)”以及《藥品管理法》的有關(guān)規(guī)定對其予以處罰。（2）適用了無權(quán)適用的法律、法規(guī)。如某市城市規(guī)劃管理處對郊區(qū)某村民適和《土地管理法》予以處罰。（3）應(yīng)同時適用數(shù)個法律、法規(guī)，但卻沒有全部適用。（4）適用了與法律或其他上一層次規(guī)范性文件相抵觸的規(guī)范性文件。（5）適用了尚未生效或已經(jīng)失效的法律、法規(guī)。

2.適用法律、法規(guī)條款錯誤。具體表現(xiàn)在：（1）應(yīng)適用甲條而適用了乙條。如某公民故意砸碎路燈三個，公安機(jī)關(guān)應(yīng)適用《治安管理處罰條例》第25條的“妨害社會管理秩序”予以處罰，但卻錯誤地適用了第23條“故意損害公私財物”予以處罰。（2）應(yīng)適用一法數(shù)條而只適用了一法一條或部分條款。（3）理解特定法條錯誤。

三、違反法定程序

“違反法定程度”是人民法院適用撤銷判決的第3項(xiàng)法定條件，也是我國立法史上的一個創(chuàng)舉。它對于保護(hù)相對一方的合法權(quán)益，促進(jìn)行政效率，提高行政程序法在整個行政法中的地位，加快我國行政程序立法的進(jìn)程，無疑具有十分重要的意義。但是，在無論是學(xué)術(shù)界還是執(zhí)法和司法部門，在如何掌握“違反法定程序”的標(biāo)準(zhǔn)上都存在著一定的分歧。概括起來，主要有以下幾種觀點(diǎn)：

其一，行政程序違法、實(shí)體處罰合法的，不應(yīng)判決撤銷，可在判決書中或在司法建議書中要求行政機(jī)關(guān)改正，只有程序和實(shí)體都違法的，才應(yīng)判決撤銷。

其二，行政程序嚴(yán)重違法，可能、已經(jīng)或足以侵犯相對一方合法權(quán)益的，應(yīng)當(dāng)判決撤銷；而對輕微違反法定程序的，則不應(yīng)判決撤銷，可要求行政機(jī)關(guān)改正。

其三，只要違反了法定程序，不論輕重與否，也不論是否已侵犯了相對一方的合法權(quán)益，均應(yīng)判決撤銷。

筆者認(rèn)為，第一種觀點(diǎn)明顯與《行政訴訟法》的立法原意相悖，似應(yīng)不予采納。第二種觀點(diǎn)看似全面、完善，但它既對《行政訴訟法》關(guān)于“違反法定程序”的規(guī)定附加了條件，因而不完全符合立法原意；同時也給執(zhí)法和司法實(shí)踐中如何掌握“嚴(yán)重違反”與“輕微違反”、“可能侵犯”與“已經(jīng)侵犯”的界限帶來相當(dāng)困難。只有第三種觀點(diǎn)既與立法原意完全吻合，也便于實(shí)際操作和施行，因而顯然是正確的。

這里需要指出的是，《行政復(fù)議條例》考慮到行政復(fù)議自身的特殊性，對違反法定程序采取了比行政訴訟法寬松一些的規(guī)定。具體表“具體行政行為有程序上不足的”，復(fù)議機(jī)關(guān)可以“決定被申請人補(bǔ)正”，而無須撤銷；只有具體行政行為“違反法定程序影響申請人合法權(quán)益的”，復(fù)議機(jī)關(guān)才應(yīng)當(dāng)予以撤銷。這在某種程序上反映了行政訴訟中的撤銷判決與行政復(fù)議中的撤銷決定之間的差異。

在對行政處罰是否違反法定程序進(jìn)行審查時，應(yīng)著重把握下列四個方面：（1）要審查法定步驟。如行政拘留是否經(jīng)有權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。（2）要審查法定順序。如是否先取證后處罰（3）要審查法定形式。如是否制作了書面的處罰決定書。（4）要審查法定期間。如治安管理處罰是否超過了6個月的追訴期限。此外，還應(yīng)注意區(qū)別法律、法規(guī)中關(guān)于行政處罰的任意性程序和內(nèi)部性程序的規(guī)定。前者對處罰機(jī)關(guān)沒有絕對的約束力；后者對相對一方的權(quán)益不產(chǎn)生影響。如《治安管理處罰條例》第34條第4項(xiàng)關(guān)于將裁決書交給被裁決人所在單位和常住地公安派出所的規(guī)定即屬內(nèi)部性程序。

四、超越職權(quán)

“越權(quán)無效”是世界各國行政法和行政訴訟制度所確認(rèn)的共同原則，也是我國《行政訴訟法》和《行政復(fù)議條例》所規(guī)定的適用撤銷判決或決定的第4項(xiàng)法定條件。由于各國行政法治模式的不同，決定了其越權(quán)的內(nèi)涵和外延也有較大差別。英國的行政越權(quán)主要是指行政機(jī)關(guān)超越議會法的的授權(quán)范圍和濫用職權(quán)。根據(jù)英國法院的判例，它包括違反自然公正原則、實(shí)體上的超權(quán)、程序上的越權(quán)等內(nèi)容。美國的行政越權(quán)是指行政機(jī)關(guān)超越法律規(guī)定的管理范圍、權(quán)力和限度，或行使了根本不屬于行政機(jī)關(guān)的權(quán)限。

我國學(xué)術(shù)界雖然對超越職權(quán)的概念尚缺乏一致表述，但對其基本內(nèi)涵在看法上并無太大分歧，一般認(rèn)為是指國家行政機(jī)關(guān)，法律、法規(guī)授權(quán)的組織，行政機(jī)關(guān)委托的組織或個人超越了法律、法規(guī)明確規(guī)定的權(quán)限范圍行使職權(quán)。超越職權(quán)是一種實(shí)體上作為形式的違法行政行為。其主要特點(diǎn)是，不論行為主體主觀上是出于故意還是過失，行為動機(jī)、目的是否合法、正當(dāng)，只要行為客觀上超越了法定權(quán)限即構(gòu)成。超越職權(quán)有下列表現(xiàn)形式：

1、行政機(jī)關(guān)之間的縱向越權(quán)行為。它大多表現(xiàn)為下級行政機(jī)關(guān)行使了上級行政機(jī)關(guān)的職權(quán)。如根據(jù)《藥品管理法》第54條規(guī)定，衛(wèi)生行政處罰“由縣級以上衛(wèi)生行政機(jī)關(guān)決定”；但對“中央或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府直接管轄的藥品生產(chǎn)企業(yè)，藥品經(jīng)營企業(yè)處以停產(chǎn)、停業(yè)整頓7天以上或者吊銷《藥品生產(chǎn)企業(yè)許可證》、《藥品經(jīng)營企業(yè)許可證》處罰的，由省、自治區(qū)、直轄市衛(wèi)生行政部門報同級人民政府決定”，省級或省級以下衛(wèi)生行政部門如果自行作出了上述處罰決定，即屬超越職權(quán)。但上級行政機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定或工作需要授權(quán)下級行政機(jī)關(guān)代行某項(xiàng)職權(quán)的不屬此列?？v向越權(quán)有時還表現(xiàn)為上級行政機(jī)關(guān)超越行使了法律、法規(guī)明確授予下級行政機(jī)關(guān)的職權(quán)。如根據(jù)《治安管理處罰條例》第33條第l款規(guī)定，治安處罰由縣級公安機(jī)關(guān)裁決。省級公安機(jī)關(guān)如果自行作出治安處罰，亦屬超越職權(quán)。

2.行政機(jī)關(guān)之間的橫向越權(quán)行為。它既表現(xiàn)為同一地域的甲行政機(jī)關(guān)超越了乙行政機(jī)關(guān)的職權(quán)，如稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制吊銷了不依法納稅者的營業(yè)執(zhí)照；也表現(xiàn)為不同地域的此地行政機(jī)關(guān)超越了彼地行政機(jī)關(guān)的職權(quán)。如此地工商局強(qiáng)行要求彼地某企業(yè)停業(yè)整頓。前者多發(fā)生于權(quán)限交叉、職能管轄范圍模糊的行政機(jī)關(guān)之間；后者多發(fā)生于相鄰地區(qū)、有爭議地區(qū)或地域管轄劃分不明確的地區(qū)的行政機(jī)關(guān)之間。

3.行政機(jī)關(guān)違法行使了其他國家機(jī)關(guān)的職權(quán)。如某縣土地管理局自己強(qiáng)行拆除了某農(nóng)民的違章建房，即屬違法行使了該縣人民法院的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。

4.其他行政主體超越法律法規(guī)授權(quán)或行政機(jī)關(guān)委托范圍的越權(quán)行為。如根據(jù)《食品衛(wèi)生法》第37條規(guī)定：“吊銷衛(wèi)生許可證或者罰款5000元以上的，必須經(jīng)縣級以上人民政府批準(zhǔn)?！蹦晨h衛(wèi)生監(jiān)督機(jī)構(gòu)對某食品廠自行決定罰款1萬元，即屬越權(quán)行為。

人民法院和復(fù)議機(jī)關(guān)對超越職權(quán)的行政處罰應(yīng)著重從兩個方面進(jìn)行審查：首先，要對實(shí)施處罰的主體資格實(shí)施審查，看其是否屬合法成立、能獨(dú)立對外行使職權(quán)的行政機(jī)關(guān)或經(jīng)法律法規(guī)授權(quán)或經(jīng)行政機(jī)關(guān)委托的組織或個人。凡已被撤銷或合并的行政機(jī)關(guān)，任職前或免職后的行政機(jī)關(guān)工作人員，未被授權(quán)或委托的行政機(jī)關(guān)的派出機(jī)關(guān)，行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)以及其他未被授權(quán)或委托，或授權(quán)、委托已經(jīng)過期的組織或個人，均屬不具備行政主體資格，其所實(shí)施的行政處罰無效，依法應(yīng)予撤銷。其次，應(yīng)對合法的行政主體是否有權(quán)實(shí)施某項(xiàng)行政處罰進(jìn)行審查。凡實(shí)施上述縱向越權(quán)、橫向越權(quán)、超越其他國家機(jī)關(guān)權(quán)限、超過授權(quán)或委托范圍實(shí)施行政處罰的，均屬無效處罰，依法應(yīng)予撤銷。

人民法院和復(fù)議機(jī)關(guān)在對行政處罰是否超越職權(quán)進(jìn)行審查時，應(yīng)注意分清“職能管轄”與“職務(wù)協(xié)助”的界限。“職務(wù)協(xié)助”是基于有“職能管轄權(quán)”的行政機(jī)關(guān)的請求而發(fā)生的，其目的是為了保證行政處罰得到迅速有效的實(shí)施。職務(wù)協(xié)助既可以發(fā)生在同一地域的不同行政機(jī)關(guān)之間，如根據(jù)《海關(guān)法》第7條規(guī)定：“海關(guān)執(zhí)行職務(wù)受到抗拒時，執(zhí)行有關(guān)任務(wù)的公安機(jī)關(guān)和人民武裝警察部隊(duì)?wèi)?yīng)當(dāng)予以協(xié)助”；也可以發(fā)生在不同地域的行政機(jī)關(guān)之間，如甲地公安機(jī)關(guān)請求乙地公安機(jī)關(guān)協(xié)助執(zhí)行行政拘留。進(jìn)行職務(wù)協(xié)助的行政機(jī)關(guān)只是為了幫助而非代替有職能管轄權(quán)的行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰，它本身既無權(quán)利也無義務(wù)以自己的名義實(shí)施處罰；因此，正確實(shí)施職務(wù)協(xié)助行為不會導(dǎo)致超越職權(quán)。

五、濫用職權(quán)

“濫用職權(quán)”是世界各國司法機(jī)關(guān)控制行政自由裁量權(quán)的最基本手段，也是我國人民法院對具體行政行為適用撤銷判決的最后一項(xiàng)法定條件。如果說規(guī)定前4項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)是為了對羈束行政行為進(jìn)行合法性審查，那么規(guī)定第5項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)則是為了對自由裁量行政行為進(jìn)行合理性審查。因此可以說，“濫用職權(quán)”在5項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)中是彈性最大、也最難把握的一個概念，以至于世界各國一般都只對其內(nèi)涵有一個輪廓性的描述，而難以下一個精確的定義，從所掌握的情況來看，也許澳大利亞的《司法審查法》（1977年）對“濫用職權(quán)”法定情形的規(guī)定更為全面和系統(tǒng)：“（1）在行使權(quán)力時考慮了不相關(guān)因素；（2）在行使權(quán)力時沒有考慮相關(guān)因素；（3）行使權(quán)力追求的是授權(quán)法授權(quán)目的之外的目的；（4）行使自由裁量權(quán)時存在惡意；（5）行使應(yīng)獨(dú)立行使的自由裁量權(quán)時接受了他人的指示或指令；（6）依據(jù)法規(guī)或政策行使自由裁量權(quán)時沒有考慮具體情況，（7）權(quán)力運(yùn)用得太不合理，以致沒有一個理智的人會這樣行使權(quán)力；（8）行使權(quán)力的方式導(dǎo)致權(quán)力行使結(jié)果的不確定狀態(tài)；（9）其他方式的權(quán)力濫用”。

我國的“濫用職權(quán)”作為5項(xiàng)法定審查標(biāo)準(zhǔn)之一，既有與西方國家這一概念相一致的共性方面，也有與我國法律規(guī)定相適應(yīng)的個性方面。具體來說，它是指行政主體實(shí)施的具體行政行為雖然在形式上合法，但在實(shí)質(zhì)上卻不符合法律的目的、精神和原則。它與超越職權(quán)的本質(zhì)區(qū)別在于：濫用職權(quán)形式上合法，而超越職權(quán)則形式上違法。有人認(rèn)為，濫用職權(quán)的行為只能是出于主觀故意，而不能出自主觀過失。筆者不同意這種絕對的判斷。

濫用職權(quán)的表現(xiàn)形式，除上面所說的沒有考慮應(yīng)當(dāng)考慮的因素之外，還有下列情況：

1.動機(jī)不良，目的不當(dāng)。通常表現(xiàn)為行政機(jī)關(guān)及其工作人員實(shí)施行政處罰的動機(jī)和目的不是為了社會利益和公共利益，而是為了團(tuán)體利益或個人利益。如假公濟(jì)私、打擊報復(fù)行使處罰權(quán)的均屬此列。

2.考慮了不應(yīng)當(dāng)考慮的因素。具體表現(xiàn)為行政機(jī)關(guān)工作人員在實(shí)施處罰時考慮的因素與法律的原則和精神大相徑庭，甚至南轅北撤，并因此影響了法律的嚴(yán)格實(shí)施。如公民3人聚眾打架斗毆，縣公安局將其中2個行政拘留15天，而對其中一縣級勞動模范則僅給予警告處罰，此即屬考慮了不應(yīng)當(dāng)考慮的因素。

3.獨(dú)斷專橫。指處罰權(quán)的行使受個人非理智的情緒所左右，以極其粗暴的態(tài)度對待被處罰人，并因此而損害了相對一方的合法權(quán)益。

4.反復(fù)無常。指實(shí)施行政處罰標(biāo)準(zhǔn)不一，寬嚴(yán)失度，并因此損害了相對一方的合法權(quán)益。

5.故意拖延。指在法律、法規(guī)未規(guī)定法定期限的情況下，行政機(jī)關(guān)故意拖延作出某些程序上的行為，損害了相對一方的合法權(quán)益。如行政機(jī)關(guān)故意拖延告知相對一方行使訴權(quán)或復(fù)議權(quán)，致使超出復(fù)議或起訴期限。

6.不當(dāng)委托。指未根據(jù)客觀實(shí)際和工作需要將處罰權(quán)委托給適格的組織或個人行使，導(dǎo)致委托非人，并因此損害了相對一方的合法權(quán)益。

由于法院和復(fù)議機(jī)關(guān)對濫用職權(quán)行為的審查是合理性審查而非合法性審查，是法院和復(fù)議機(jī)關(guān)以自由裁量來審查行政機(jī)關(guān)的自由裁量行為，這就決定了司法實(shí)踐中確認(rèn)濫用職權(quán)行為有相當(dāng)困難，也帶有很大的主觀色彩；因此，還需在不斷積累和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對濫用職權(quán)行為的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)和撤銷條件進(jìn)行更深入的研究，以更有效地指導(dǎo)司法實(shí)踐。

參考文獻(xiàn)：

①參見王名楊著：《法國行政法》，中國政法大學(xué)出版社1988年版，第685頁。

②參見姜明安主編：《外國行政法教程》，法律出版社1993年版，第129頁。