會(huì)計(jì)計(jì)量概念精選(九篇)

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第1篇：會(huì)計(jì)計(jì)量概念范文

關(guān)鍵詞 阿托伐他汀 頸動(dòng)脈粥樣斑塊 老年人

doi:10.3969/j.issn.1007-614x.2010.23.019

運(yùn)用不同劑量阿托伐他汀鈣片對(duì)120例老年動(dòng)脈粥樣硬化患者進(jìn)行12個(gè)月的治療和對(duì)照,通過(guò)監(jiān)測(cè)血脂變化和測(cè)量頸動(dòng)脈內(nèi)膜中層厚度(IMT)觀察其療效和不良反應(yīng)。

資料與方法

2007年1月～2009年2月收治經(jīng)彩色多普勒超聲檢查發(fā)現(xiàn)頸動(dòng)脈粥樣斑塊老年患者120例,隨機(jī)分為兩組。阿托伐他汀10mg組(A組)與20mg組(B組)。其中,A組60例,男32例,女28例,平均年齡70.6±5.4歲,體重指數(shù)26.9±3.6,合并高血壓病者26例,冠心病20例,糖尿病15例,腦梗死12例,高脂血癥38例。B組60例,男35例,女25例,平均年齡69.8±6.9歲,體重指數(shù)27.0±3.8,合并高血壓病者28例,冠心病22例,糖尿病14例,腦梗死者13例,高脂血癥37例。兩組病例在性別、年齡、體重指數(shù)、血脂及病因構(gòu)成等方面無(wú)顯著差異(P>0.05)。

排除標(biāo)準(zhǔn):①嚴(yán)重肝腎功能不全;②有影響血脂代謝的疾病(肝病、甲狀腺疾病、結(jié)核等)及服用影響血脂代謝的藥物如激素等;③有重度心功能不全存在(NYHA分級(jí)Ⅳ級(jí));④腦出血者。

研究方法:所有入選患者均在進(jìn)行生活方式干預(yù)的前提下,繼續(xù)降壓、降糖、抗血小板藥物服用,進(jìn)行2周洗脫期,而后口服阿托伐他汀鈣片(10mg/片),每日1次,晚餐后服用。A組每次服用10mg,B組每次20mg服用。療程12個(gè)月。

檢測(cè)指標(biāo):①實(shí)驗(yàn)室檢測(cè):在治療前、治療后2、及12個(gè)月時(shí),兩組患者均在清晨空腹(禁食12小時(shí))抽靜脈血4ml,采用全自動(dòng)生化分析儀測(cè)定肝功能、腎功能、血脂、肌酸磷酸肌酶等指標(biāo)。②彩色多普勒檢查:采用GE ViVi 7超聲診斷儀,探頭頻率為7.5mHz。測(cè)定時(shí)患者取仰臥位,頭偏向一側(cè),由同一名有經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)醫(yī)師操作,分別在雙側(cè)頸總動(dòng)脈遠(yuǎn)端1cm、分叉處、頸內(nèi)和頸外動(dòng)脈近端1cm處8個(gè)部位,測(cè)量IMT3次,取其平均值作為受試者IMT值。對(duì)于多個(gè)斑塊者,選擇其中面積最大的1個(gè)斑塊進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。以頸部動(dòng)脈血管中層內(nèi)膜厚度(IMT)≥1.0mm定義為粥樣硬化斑塊。

統(tǒng)計(jì)學(xué)方法:采用SPSS11.0統(tǒng)計(jì)軟件。計(jì)量數(shù)據(jù)采用X±S表示,兩樣本均數(shù)的比較采用t檢驗(yàn),計(jì)數(shù)資料用X2檢驗(yàn)。

第2篇：會(huì)計(jì)計(jì)量概念范文

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架； 制定； 繼承與發(fā)展

一、中國(guó)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的迫切性

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，從無(wú)到有，是會(huì)計(jì)規(guī)范工作的一次重大嘗試。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）對(duì)于規(guī)范我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，維系資本市場(chǎng)信息披露的透明度起到了非常重要的作用。但是，我們也看到，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，一則由于缺乏相關(guān)的制定經(jīng)驗(yàn)，二則因?yàn)槿狈ω?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，導(dǎo)致我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在頒布實(shí)施后不久，即需要進(jìn)行相關(guān)的修訂，會(huì)計(jì)制度的實(shí)施過(guò)程中也不斷出現(xiàn)大量的補(bǔ)充規(guī)定?！肮蕛r(jià)值”概念在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用過(guò)程的“一波三折”，我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中出現(xiàn)的、對(duì)于同樣交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定的非“對(duì)稱(chēng)性”等都是佐證。

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量的高低，將直接關(guān)系到是否能夠規(guī)范上市公司披露高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，從而保護(hù)中小投資者的利益，確保資本市場(chǎng)資源的優(yōu)化配置。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可以對(duì)已經(jīng)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行評(píng)估、指導(dǎo)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，并能夠借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用，就顯得十分迫切和必要。

從國(guó)際范圍看，幾乎沒(méi)有任何一國(guó)或國(guó)際組織一開(kāi)始就制定了自己的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，以此指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定（杜興強(qiáng)、章永奎，2003）。更多的情況是，在頒布了若干會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，有感于準(zhǔn)則內(nèi)部邏輯體系的問(wèn)題及為了確保準(zhǔn)則制定不至于“救火”般的修修補(bǔ)補(bǔ)，才開(kāi)始著手研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。美國(guó)、英國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的情況都是如此。但是應(yīng)急與救火式的修訂、不斷的補(bǔ)充規(guī)定等頗具“特色”的舉措正考驗(yàn)著我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)肅性和質(zhì)量。可以說(shuō)，目前正是制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的良好時(shí)機(jī)。

此外有人認(rèn)為，我國(guó)目前執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的總則可以替代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。但是本文認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)制定獨(dú)立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、而非用已頒布的某部、或某幾部法規(guī)的一部分來(lái)替代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。原因在于，概念框架不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)），它闡述的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一些基本概念，這些概念在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)）的過(guò)程中需要經(jīng)常引用，且它并不直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理。

二、中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架：制定思路與基本內(nèi)容

會(huì)計(jì)理論具有繼承性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，本身就是一個(gè)借鑒與發(fā)展的過(guò)程（葛家澍、杜興強(qiáng)，2003）。因此，在我國(guó)建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的過(guò)程中，可以充分借鑒美國(guó)FASB、英國(guó)ASB及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已有的“關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究成果”。本文認(rèn)為，可資我國(guó)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架借鑒的，不僅包括如上指出的一些準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定和頒布的權(quán)威文獻(xiàn)，似乎還應(yīng)該對(duì)一些在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架發(fā)展過(guò)程中起到重要推進(jìn)作用的公告和文獻(xiàn)――如APB S-

tatements No4 （1970）、英國(guó)的公司報(bào)告（Corporate Report）保持密切的關(guān)注，并吸收其中合理的部分，且不能因?yàn)檫@些歷史文獻(xiàn)中的某些部分曾因種種原因被否定，而不加辨別地予以排斥。這一繼承與發(fā)展的思想，是葛家澍教授在一系列的、關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的文獻(xiàn)及著作中多次提及且極力支持的，譬如對(duì)Moonitz（1961）提出的“市場(chǎng)價(jià)格”和“暫時(shí)性”兩個(gè)概念的辨證理解和采納問(wèn)題。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的發(fā)展歷程中，曾經(jīng)先后出現(xiàn)過(guò)以會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)構(gòu)建概念框架兩種觀點(diǎn)。本文認(rèn)為，雖然會(huì)計(jì)目標(biāo)作為各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)是目前的選擇，但是并不意味著會(huì)計(jì)基本假設(shè)就將退出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架領(lǐng)域（因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)本質(zhì)上可以看作是一項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)）。本文支持葛家澍（1997）的觀點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)兩者相互依存，應(yīng)該共同作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的起點(diǎn)或第一層次。但是，由于會(huì)計(jì)目標(biāo)最為直接的“感觸”到會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，最能直接接受會(huì)計(jì)信息使用者所需要的決策相關(guān)信息的“反饋”，因此應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)在進(jìn)行詳細(xì)縝密的調(diào)查研究的基礎(chǔ)上得出“暫行”結(jié)論，并以此為指導(dǎo)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。會(huì)計(jì)基本假設(shè)作為對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行環(huán)境的客觀概括，盡管“不言自明”，但它對(duì)會(huì)計(jì)信息披露將產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。其限定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邊界與若干基本特征，也應(yīng)該在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行適當(dāng)?shù)孛枋?，揭示?huì)計(jì)基本假設(shè)的內(nèi)涵及違背會(huì)計(jì)基本假設(shè)而可能導(dǎo)致的、不當(dāng)信息披露的程度。

本文認(rèn)為我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)該包含的內(nèi)容如下：

1.會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2.會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，含主要質(zhì)量特征、次要質(zhì)量特征及特定的會(huì)計(jì)慣例（如穩(wěn)健性原則、重大性原則等）與約束性條件（如成本效益原則等）。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，含會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)及各個(gè)會(huì)計(jì)要素、特別是資產(chǎn)要素的定義。

4.會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量；會(huì)計(jì)確認(rèn)包括確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)及針對(duì)收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)概念的界定等。

5.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的表述，包括會(huì)計(jì)報(bào)表、附注及財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)等。

以上內(nèi)容也可以用圖1來(lái)表示。

三、我國(guó)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的若干相關(guān)問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位

會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位直接關(guān)系到信息質(zhì)量特征的構(gòu)建、計(jì)量屬性的選擇及財(cái)務(wù)報(bào)告體系的內(nèi)涵和外延。會(huì)計(jì)目標(biāo)（財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)）有“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”兩種典型的觀點(diǎn)。就目前各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中涉及的會(huì)計(jì)目標(biāo)來(lái)看，F(xiàn)ASB極力推舉決策有用觀，而ASB和IASC更為提倡將“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”并提（FASB，1978；ASB，1999）。本文認(rèn)為，將決策有用觀和受托責(zé)任觀并提是關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的科學(xué)表述。盡管如此，在構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)還存在如下問(wèn)題需要斟酌：

1.我國(guó)目前處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)階段，資本市場(chǎng)還屬于新興資本市場(chǎng)，且我國(guó)上市公司、特別是國(guó)有上市公司的公司治理和股權(quán)結(jié)構(gòu)還留有鮮明的“烙印”及“特色”，如“一股獨(dú)大”、“流通股比例不足”等。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)是密切依存于會(huì)計(jì)環(huán)境的，所以在定位我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)不得不對(duì)上述因素進(jìn)行綜合權(quán)衡和分析。因此，雖然本文提倡受托責(zé)任觀和決策有用觀并提，但是受托責(zé)任觀的內(nèi)涵應(yīng)該受到更大的關(guān)注，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告評(píng)價(jià)國(guó)有企業(yè)管理當(dāng)局履行受托責(zé)任情況的信息披露應(yīng)該得到強(qiáng)化，并應(yīng)在會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位中予以充分考慮。

2.FASB、ASB與IASC的會(huì)計(jì)目標(biāo)，都明確地指出了“誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的使用者”。其中FASB認(rèn)為投資者和債權(quán)人是會(huì)計(jì)信息的主要使用者，因此在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位時(shí)明確指出，應(yīng)該向他們提供決策有用的信息；而ASB和IASB則強(qiáng)調(diào)將會(huì)計(jì)信息使用者一視同仁。同樣我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)在辨認(rèn)誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的使用者時(shí)，必須充分考慮我國(guó)資本市場(chǎng)及公司治理的現(xiàn)狀，并需要注意“國(guó)家”作為一個(gè)特殊的使用者、進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理與調(diào)控的信息需求。

3.關(guān)于使用者最需要什么樣的會(huì)計(jì)信息，本文認(rèn)為我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必須立足于中國(guó)的資本市場(chǎng)進(jìn)行審慎的調(diào)查研究，而不應(yīng)不加分析地繼承FASB或ASB提出的“現(xiàn)金流量的流入流出的金額、不確定性的信息最為決策相關(guān)的論斷”。

（二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征應(yīng)該側(cè)重于相關(guān)性還是可靠性

相關(guān)性與可靠性是會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)主要的質(zhì)量特征，兩者往往因及時(shí)性而可能在特定的情況下產(chǎn)生沖突。本文認(rèn)為：第一，可靠性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本屬性，會(huì)計(jì)信息在滿足可靠性之前，不可能對(duì)決策有用，甚至是有害性和誤導(dǎo)性的。為此，進(jìn)行相關(guān)性和可靠性的抉擇時(shí)應(yīng)該首先考慮會(huì)計(jì)信息基本的可靠性是否能夠得到滿足。第二，可靠性存在一個(gè)“度”的問(wèn)題，沒(méi)有必要為了追求絕對(duì)準(zhǔn)確而犧牲信息披露的時(shí)效。換言之，在會(huì)計(jì)信息滿足了基本的可靠性之后，企業(yè)就必須強(qiáng)化信息披露的及時(shí)性，來(lái)提高財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性，避免因?yàn)榧皶r(shí)性不足、過(guò)度的時(shí)滯導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息在與其他信息源的競(jìng)爭(zhēng)中居于劣勢(shì)的地位，也需防范財(cái)務(wù)報(bào)告因?yàn)檠诱`時(shí)效而導(dǎo)致在正式公布之前就導(dǎo)致信息內(nèi)涵幾乎被“清空”的現(xiàn)象出現(xiàn)。

（三）會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)

目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)要素包括6個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。這6項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)，比美國(guó)SFAC No6中10個(gè)會(huì)計(jì)要素（FASB，1986）、ASB的“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”7個(gè)會(huì)計(jì)要素的劃分要粗略（ASB，1999），基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)5個(gè)會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)相當(dāng)（IASC，1989）。

問(wèn)題在于，要素不論多寡，關(guān)鍵要賦予確當(dāng)?shù)膬?nèi)涵。以“收入”要素為例，我們看到，我國(guó)的收入定義為“企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入”，顯然我國(guó)收入概念等價(jià)于“營(yíng)業(yè)收入”。但是，我國(guó)將利潤(rùn)定義為“收入－費(fèi)用＝利潤(rùn)”，但從我國(guó)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)來(lái)看，利潤(rùn)不僅包括了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，還包括了大量的“線下項(xiàng)目”或非正常損益，而這部分內(nèi)容并未在收入和費(fèi)用定義的內(nèi)涵范圍之內(nèi)。所以本文的建議是，若要保持目前收入和費(fèi)用的定義內(nèi)涵不變，那么我國(guó)可以在“收入”、“費(fèi)用”要素之外增加“利得”和“損失”要素，借以全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)（收入費(fèi)用觀的“總括收益觀”）；若不增加要素的種類(lèi)，也可以仿效IASC、將“收入”要素內(nèi)涵擴(kuò)展為“收益”（收益（Income）＝收入（Revenue）＋利得（Gains））。

本文認(rèn)為前一種意見(jiàn)（即增加“利得”與“損失”要素）更為可取，這需要聯(lián)系我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)進(jìn)行說(shuō)明。在我國(guó)資本市場(chǎng)中，上市公司在利益的驅(qū)動(dòng)下，往往為了獲得IPO資格、配股資格，或?yàn)榱吮苊獗籗T、PT，往往會(huì)操縱盈余來(lái)粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。更為甚之，其操縱盈余的手段幾盡極至，體現(xiàn)為往往借助于“線下項(xiàng)目”、恣意地依靠操縱營(yíng)業(yè)外收支、補(bǔ)貼收入這些利得項(xiàng)目來(lái)達(dá)到目的。而靠“線下項(xiàng)目”、借助于操縱利得而得到的利潤(rùn)往往不能長(zhǎng)久、“變臉效應(yīng)”不可避免！究其根本原因，在于忽視或抹殺了“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”作為“核心利潤(rùn)”（core profit）和“利得”作為“非核心利潤(rùn)”（non-core profit）的區(qū)別。當(dāng)且僅當(dāng)核心利潤(rùn)即營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是持續(xù)的、可以預(yù)期的，對(duì)評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)績(jī)效至關(guān)重要的。本文認(rèn)為，“收入”、“利得”、“費(fèi)用”、“損失”四項(xiàng)要素有助于信息使用者正確區(qū)分核心利潤(rùn)與非核心利潤(rùn)。只有區(qū)分了“收入”與“利得”、“費(fèi)用”和“損失”、“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”和“非正常損益”，企業(yè)提供的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息才是透明的、高質(zhì)量的。此外，對(duì)于會(huì)計(jì)要素的定義，本文認(rèn)為我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)該貫徹“資產(chǎn)負(fù)債觀”而非“收入費(fèi)用觀”，這樣既可以突出資產(chǎn)負(fù)債表作為第一財(cái)務(wù)報(bào)表的重要地位，通過(guò)夯實(shí)資產(chǎn)來(lái)凈化利潤(rùn)，又可以通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表要素的定義，自然地解決利潤(rùn)表要素的定義問(wèn)題，還可以使利潤(rùn)的確定奠定在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)上，為日后制定全面收益表的相關(guān)準(zhǔn)則提供概念基礎(chǔ)。

（四）會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

美國(guó)的FASB、英國(guó)的ASB和

IASC都界定了確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)（FASB，1984；ASB，1999；IASC，1989）。FASB的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（符合要素定義、可計(jì)量性、相關(guān)性與可靠性）應(yīng)用最為普遍。本文認(rèn)為，制定我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題必須得到重視。目前，具有部分概念框架性質(zhì)和功能的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（總則）中，均未詳細(xì)涉及確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，并應(yīng)該對(duì)收入實(shí)現(xiàn)概念進(jìn)行詳盡地論述，以指導(dǎo)相應(yīng)準(zhǔn)則地制定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)確認(rèn)部分，還應(yīng)該區(qū)分初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)及終止確認(rèn)，并應(yīng)充分考慮不確定性對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響。

（五）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性：歷史成本、公允價(jià)值或混合計(jì)量模式

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性一直是會(huì)計(jì)計(jì)量的重中之重。目前，各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中揭示的會(huì)計(jì)量屬性盡管存在差異，但都展示了一個(gè)共同的特點(diǎn)――即“混合計(jì)量模式”。理論上講，企業(yè)可以以歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)行成本的任何一種作為單一計(jì)量屬性，但是這只在理想狀況中才存在；企業(yè)也可以采取混合計(jì)量模式，即報(bào)告主體可以針對(duì)不同的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，選擇不同的計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。從會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展現(xiàn)狀看，混合計(jì)量模式盡管并不完美，但卻是一種得到使用者普遍接受的方案。

透過(guò)我國(guó)目前的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以看出我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所采納的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，初始計(jì)量基本上是以歷史成本為主，在個(gè)別的項(xiàng)目如存貨、短期投資上的后續(xù)計(jì)量，允許可變現(xiàn)凈值、市場(chǎng)價(jià)格等計(jì)量屬性和歷史成本綜合進(jìn)行運(yùn)用；公允價(jià)值等其他非歷史成本的計(jì)量屬性一般并不應(yīng)用于初始計(jì)量。換言之，我國(guó)目前會(huì)計(jì)計(jì)量是歷史成本為主、其他計(jì)量屬性為輔。

此外，注意到公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中的“進(jìn)、出”反復(fù)的現(xiàn)實(shí)，本文認(rèn)為若將公允價(jià)值等計(jì)量屬性排除在外，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性體系將是十分的不完整。誠(chéng)然，由于我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和企業(yè)倫理道德的因素，導(dǎo)致若允許公允價(jià)值廣泛應(yīng)用，可能會(huì)導(dǎo)致盈余管理、乃至財(cái)務(wù)欺詐屢禁不止。但是，限制公允價(jià)值的應(yīng)用與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中將公允價(jià)值納入計(jì)量屬性中并不矛盾。我國(guó)完全可以在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中針對(duì)歷史成本和公允價(jià)值的特點(diǎn)，既明確規(guī)定歷史成本和公允價(jià)值的基本應(yīng)用原則，又對(duì)歷史成本和公允價(jià)值的應(yīng)用提供指導(dǎo)性的范例。此外，本文認(rèn)為，考慮到我國(guó)會(huì)計(jì)人員水平的現(xiàn)狀，甚至可以仿效英國(guó)ASB在“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”中（ASB，1999），對(duì)各種計(jì)量屬性的混合應(yīng)用提供一個(gè)基本的框架。

（六）是否應(yīng)該包括財(cái)務(wù)報(bào)告及披露的有關(guān)要求

本文注意到，英國(guó)ASB的“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”第七章詳細(xì)論及了“財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)”問(wèn)題。與此相對(duì)應(yīng)，F(xiàn)ASB的SFAC因?yàn)槲丛婕啊皥?bào)告”環(huán)節(jié)方面獨(dú)立的概念框架，所以一直受到指責(zé)和非議。本文認(rèn)為，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，應(yīng)該專(zhuān)門(mén)論述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系的構(gòu)成，財(cái)務(wù)報(bào)表中信息呈報(bào)的基本原則，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目明確的分類(lèi)、良好的信息呈報(bào)方式及必要的附帶信息（如重點(diǎn)和綜合指標(biāo)）。

【參考文獻(xiàn)】

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第3篇：會(huì)計(jì)計(jì)量概念范文

    公允價(jià)值及其計(jì)量問(wèn)題一直以來(lái)都是會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界爭(zhēng)論的問(wèn)題。而隨著美國(guó)次貸危機(jī)所引發(fā)的全球金融危機(jī)蔓延，公允價(jià)值及其計(jì)量問(wèn)題再次成為全球矚目的焦點(diǎn)，并且在金融界與會(huì)計(jì)界掀起了一場(chǎng)論戰(zhàn)。與此同時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)也提出了改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的建議。因此，探討公允價(jià)值及其計(jì)量問(wèn)題，使公允價(jià)值與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)更為及時(shí)、準(zhǔn)確與決策有用，就顯得尤為重要。為此，本文探討了公允價(jià)值作為單一計(jì)量屬性在應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題，并提出構(gòu)建以公允價(jià)值作為計(jì)量企業(yè)整體價(jià)值的復(fù)合性概念，以公允為目標(biāo)，各種計(jì)量屬性為形式，以市場(chǎng)價(jià)格(價(jià)值的表現(xiàn)形式)作為計(jì)量屬性基礎(chǔ)的計(jì)量屬性體系的建議，希冀對(duì)公允價(jià)值的理論研究與實(shí)踐應(yīng)用有所啟示。

    二、公允價(jià)值作為單一的具體計(jì)量屬性在應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題

    公允價(jià)值作為金融工具以及衍生金融工具的計(jì)量屬性在表外披露過(guò)程中由于對(duì)企業(yè)影響不大，所以沒(méi)有引起太大的爭(zhēng)論。但一旦牽涉到在表內(nèi)確認(rèn)，便遭到主要使用者——銀行等金融機(jī)構(gòu)的反對(duì)。AICPA1994年的調(diào)查報(bào)告(Jenkins報(bào)告)證明使用者并不主張以公允價(jià)值模式代替歷史成本模式，主要是出于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的一貫性、可靠性和成本效益原則等的考慮。公允價(jià)值作為單一的具體計(jì)量屬性在應(yīng)用過(guò)程中存在如下的問(wèn)題：

    (一)反映的動(dòng)態(tài)性與報(bào)表的穩(wěn)定性之間的矛盾

    公允價(jià)值作為計(jì)量屬性被準(zhǔn)則制定者寄予了太多的期望，希望通過(guò)公允價(jià)值的計(jì)量動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)反映企業(yè)的價(jià)值，提高會(huì)計(jì)報(bào)表的有用性，滿足更多信息使用者的需求。但從目前發(fā)展來(lái)看，公允價(jià)值卻只被發(fā)展成主要圍繞金融工具進(jìn)行計(jì)量的一種屬性，脫離了其字面所含的本源思想。眾所周知，金融市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性極大，信息瞬息萬(wàn)變，希望通過(guò)一種計(jì)量技術(shù)來(lái)完全定量化金融市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性、確定某項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，難度很大。公允價(jià)值在制定時(shí)就被賦予實(shí)時(shí)和動(dòng)態(tài)反映企業(yè)目標(biāo)價(jià)值的作用這一點(diǎn)從FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告157號(hào)中公允價(jià)值的定義“在計(jì)量日，市場(chǎng)參與者在有序市場(chǎng)上出售資產(chǎn)收到的價(jià)格，或者轉(zhuǎn)移負(fù)債付出的價(jià)格”就可得到證明。該計(jì)量日是指從初始計(jì)量到資產(chǎn)退出或負(fù)債結(jié)算之間所有可能的日期，可以是任何一個(gè)日期(葛家澍，2008)。所以計(jì)量日期的不確定性表明這種計(jì)量需要?jiǎng)討B(tài)實(shí)時(shí)反映計(jì)量對(duì)象定量化的信息變化，動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)本身就包含著信息的不穩(wěn)定性。而對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表編制來(lái)說(shuō)，卻是定期反映的，這種定期報(bào)告內(nèi)含著靜態(tài)和穩(wěn)定的要求。把一種動(dòng)態(tài)的計(jì)量賦予一個(gè)相對(duì)靜態(tài)的報(bào)表，本身就是矛盾和不合理的。所以期望公允價(jià)值動(dòng)態(tài)、實(shí)時(shí)地反映企業(yè)的價(jià)值是不合理的，并且定期編制的報(bào)表在目前的技術(shù)水平下也達(dá)不到這種要求。

    (二)價(jià)值的衡定性與價(jià)格的波動(dòng)性之間的矛盾

    按照勞動(dòng)價(jià)值論，價(jià)值是由凝結(jié)在商品中人類(lèi)無(wú)差別的勞動(dòng)構(gòu)成的，在一定的生產(chǎn)技術(shù)條件下，它應(yīng)該由生產(chǎn)某種商品所消耗的平均社會(huì)勞動(dòng)時(shí)間來(lái)衡量。價(jià)格是價(jià)值的貨幣表現(xiàn)形態(tài)，它不會(huì)完全脫離價(jià)值，在一定時(shí)期內(nèi)價(jià)格將圍繞著價(jià)值上下波動(dòng)。從勞動(dòng)價(jià)值論出發(fā)，我們可以得出價(jià)值在一定時(shí)期應(yīng)該是一個(gè)衡定的數(shù)字，價(jià)格只是捕捉價(jià)值的工具，這種捕捉是需要較長(zhǎng)時(shí)間、多角度的信息反映才能實(shí)現(xiàn)的。但是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)卻把會(huì)計(jì)報(bào)表上反映的價(jià)格定性為價(jià)值，通過(guò)波動(dòng)來(lái)反映衡定的價(jià)值，這本身就是不合理的。所以狹義具體的公允價(jià)值計(jì)量難當(dāng)此重任。

    (三)公允概念的全局性與應(yīng)用的局部性之間的矛盾

    公允是一個(gè)描述會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告全過(guò)程的全局性概念。正如James W. Pattillo(1965)所說(shuō)的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是公允。“真實(shí)與公允”觀念沒(méi)有多少技術(shù)操作性，它的主要作用有兩點(diǎn)：一是支持會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展，二是約束會(huì)計(jì)師的行為，使其遵從公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。而后一個(gè)作用的發(fā)揮，很大程度上需要依賴會(huì)計(jì)師的素質(zhì)。目前無(wú)論FASB還是IASB在發(fā)展公允價(jià)值概念時(shí)都把公允價(jià)值定性為一種狹義的計(jì)量屬性。但是，把一個(gè)全局性的概念用來(lái)定義一個(gè)目前只能部分應(yīng)用到金融工具計(jì)量的“狹義的計(jì)量屬性”，這顯然有違公允的本義。這種把全局性的概念運(yùn)用到狹義計(jì)量屬性還容易產(chǎn)生下列后果：

    1.計(jì)量過(guò)程中的錯(cuò)配問(wèn)題。會(huì)計(jì)錯(cuò)配有兩種類(lèi)型，第一種是由于確認(rèn)引起的會(huì)計(jì)錯(cuò)配，也就是承擔(dān)金融風(fēng)險(xiǎn)的一些資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債中進(jìn)行確認(rèn)，而另外一些則不予以確認(rèn)。第二種是由于計(jì)量引起的會(huì)計(jì)錯(cuò)配，也就是承擔(dān)金融風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)和負(fù)債按照不同的基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，例如，企業(yè)可能會(huì)發(fā)生一筆固定利率與浮動(dòng)利率互換業(yè)務(wù)，以便管理其固定利率債券，如果互換按照公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而債券以攤余成本作為基礎(chǔ)，那么就會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)錯(cuò)配，因?yàn)槭袌?chǎng)利率的變化會(huì)造成互換的損益立即確認(rèn)，但是在債券上卻無(wú)法體現(xiàn)(蘇莉，2007)。公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，發(fā)展之初是希望運(yùn)用于所有項(xiàng)目的，但由于政治以及實(shí)際可操作的原因未能堅(jiān)持其最初的發(fā)展方向，而變成部分計(jì)量確認(rèn)的工具，即主要只對(duì)金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。另外，即使對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債也未能完全做到全部采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，部分金融資產(chǎn)和負(fù)債仍然采用攤余成本(歷史成本的變形)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。這就把不具有可加性的由不同計(jì)量屬性計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債累加在一起，會(huì)使會(huì)計(jì)信息的有用性降低，產(chǎn)生計(jì)量過(guò)程中的錯(cuò)配問(wèn)題。

    2.公允概念單獨(dú)被賦予一種計(jì)量屬性的合理性問(wèn)題。公允價(jià)值在發(fā)展之初是包含統(tǒng)合理念的，這一點(diǎn)可以從FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架第7號(hào)的論述之中得出結(jié)論。在SFAC No. 7第7段中FASB認(rèn)為“近年來(lái)，F(xiàn)ASB以公允價(jià)值作為多數(shù)初始確認(rèn)及后期新起點(diǎn)計(jì)量的目標(biāo)。第5號(hào)概念公告中沒(méi)有采用‘公允價(jià)值’這一術(shù)語(yǔ)，但其中提到的一些計(jì)量屬性與公允價(jià)值是一致的。在初始確認(rèn)時(shí)，除非有反方面證據(jù)，否則收入或支出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物(即歷史成本)通常會(huì)被假定相當(dāng)于公允價(jià)值?，F(xiàn)行成本和現(xiàn)行價(jià)值均在公允價(jià)值的定義范圍內(nèi)。但第5號(hào)公告所述的可實(shí)現(xiàn)凈值和現(xiàn)值的概念與公允價(jià)值的定義不相符。”如果貫穿這種思想，則公允價(jià)值概念應(yīng)該是一種廣義的、包括所有計(jì)量屬性的混合計(jì)量屬性①。只要沒(méi)有相反的證據(jù)證明，則被公允價(jià)值統(tǒng)合的這些計(jì)量屬性在一定的條件 下都符合公允價(jià)值概念。但FASB與IASB當(dāng)前逐漸把公允價(jià)值發(fā)展成一種狹義的計(jì)量屬性，是與其他幾種計(jì)量屬性相提并論的一種計(jì)量屬性。他們強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的理由無(wú)非是在運(yùn)用這種狹義的計(jì)量屬性時(shí)，由于估值基礎(chǔ)是建立在假想交易基礎(chǔ)上的，所以會(huì)計(jì)人員必須要注意公允的立場(chǎng)。這種強(qiáng)調(diào)本來(lái)無(wú)可厚非。但單獨(dú)把公允概念運(yùn)用在一種計(jì)量屬性之上，卻會(huì)引出另外一個(gè)問(wèn)題，即其他計(jì)量屬性得出的信息到底公允不公允，如果不公允的話，則當(dāng)前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中還能不能使用。James W. Pattillo(1965)曾指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制應(yīng)該建立在公允的基礎(chǔ)之上，會(huì)計(jì)人員在編制報(bào)表過(guò)程中無(wú)論使用任何方法都應(yīng)該保持公允無(wú)偏的立場(chǎng)。這樣說(shuō)來(lái)，公允的前提條件取決于使用者的立場(chǎng)。無(wú)論使用何種計(jì)量屬性，只要反映了交易發(fā)生時(shí)的客觀情形，應(yīng)該都是公允的。如果把報(bào)告者的立場(chǎng)單獨(dú)賦予一種計(jì)量屬性(狹義的公允價(jià)值)，則容易給信息使用者造成錯(cuò)覺(jué)，即只有這一種計(jì)量屬性得出的計(jì)量結(jié)果是公允的，而其他計(jì)量屬性得出的計(jì)量結(jié)果都是不公允的。

    (四)公允價(jià)值運(yùn)用在現(xiàn)實(shí)過(guò)程中的困境

    公允價(jià)值作為狹義的概念，對(duì)于衍生金融工具是最相關(guān)的計(jì)量屬性，這是建立在市場(chǎng)流動(dòng)性較好基礎(chǔ)之上的。但如果市場(chǎng)流動(dòng)性消失，估計(jì)公允價(jià)值的基礎(chǔ)也完全消失，則衍生金融工具也無(wú)法計(jì)量。就是說(shuō)，真正的公允價(jià)值，可能就是在活躍市場(chǎng)(也就是交易頻繁又正常有序流動(dòng)性較好的市場(chǎng))中金融工具的市場(chǎng)公開(kāi)報(bào)價(jià)。對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值作為狹義規(guī)定所需要的運(yùn)用條件，顯然無(wú)法滿足。另外對(duì)于生產(chǎn)的實(shí)物商品來(lái)說(shuō)，他們顯然不像金融衍生工具一樣具有較高的流動(dòng)性。

    (五)從公允價(jià)值的三級(jí)估計(jì)來(lái)看更適合于虛擬經(jīng)濟(jì)

    社會(huì)經(jīng)濟(jì)交易按形式可分為實(shí)體經(jīng)濟(jì)(各種實(shí)物的生產(chǎn)和交易)和虛擬經(jīng)濟(jì)(金融工具及衍生工具)。從公允價(jià)值的發(fā)展及估值過(guò)程要求的條件來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值更適合在虛擬經(jīng)濟(jì)下運(yùn)行，而歷史成本卻更適合在實(shí)體經(jīng)濟(jì)下運(yùn)用。虛擬經(jīng)濟(jì)的發(fā)展繁榮離不開(kāi)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的支持和發(fā)展。對(duì)于實(shí)體經(jīng)濟(jì)來(lái)說(shuō)，持有資產(chǎn)的目的并不是為了直接銷(xiāo)售，而是希望通過(guò)生產(chǎn)增值。因此，建立在脫手價(jià)格基礎(chǔ)之上的公允價(jià)值，由于對(duì)資產(chǎn)的市場(chǎng)流動(dòng)性要求較高，其能在多大程度上衡量所持有的各種生產(chǎn)性資產(chǎn)，以及衡量的可靠程度是值得懷疑的。

    (六)公允價(jià)值作為具體計(jì)量屬性的先天不足

    1.在目前的技術(shù)條件下公允價(jià)值難以承擔(dān)作為主要計(jì)量屬性的重任。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分為表內(nèi)確認(rèn)和表外披露。表內(nèi)確認(rèn)的數(shù)字應(yīng)該是企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的、有歷史數(shù)據(jù)可以稽核的信息。就這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，作為歷史成本的計(jì)量屬性具有無(wú)可比擬的優(yōu)勢(shì)，它表述的信息具有可靠性、如實(shí)反映以及可核性的特點(diǎn)，在實(shí)際運(yùn)用中符合會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的要求以及作為納稅機(jī)關(guān)征稅的基礎(chǔ)，是審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)的重點(diǎn)部分。表外披露的信息是表內(nèi)不能確認(rèn)而又對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響的信息，如果不進(jìn)行披露可能對(duì)利益相關(guān)者的決策產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致決策失誤。但表外披露的信息重點(diǎn)在于解釋和說(shuō)明，需要應(yīng)用會(huì)計(jì)進(jìn)行核算的信息非常之少。如果把公允價(jià)值僅僅作為表外披露的補(bǔ)充計(jì)量屬性，顯然有違IASB與FASB的初衷，但如果把公允價(jià)值作為表內(nèi)確認(rèn)的主要計(jì)量屬性，在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下又難擔(dān)此重任。因?yàn)橥ㄆ膱?bào)表如果都建立在估計(jì)的基礎(chǔ)之上，所有資產(chǎn)(包括企業(yè)長(zhǎng)期持有、并不準(zhǔn)備出售、也無(wú)公開(kāi)市場(chǎng)的資產(chǎn))都按估計(jì)價(jià)格估計(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)表變成了估計(jì)報(bào)表，這樣的報(bào)表很難使使用者接受和相信，會(huì)計(jì)的基本功能在這里也消失了。

    2.中介機(jī)構(gòu)難以對(duì)公允價(jià)值提供的信息發(fā)表有效的審計(jì)意見(jiàn)。傳統(tǒng)的審計(jì)是進(jìn)行賬證、賬實(shí)、賬賬核對(duì)，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的增加，在不影響審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上為了有效地節(jié)省審計(jì)成本，審計(jì)變?yōu)橹贫葘徲?jì)。后來(lái)隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)不確定性增加，審計(jì)單位為了規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)節(jié)約審計(jì)成本又發(fā)展成為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。但無(wú)論審計(jì)如何發(fā)展，審計(jì)師審核的最終基礎(chǔ)都離不開(kāi)憑證和賬簿，并且其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)在統(tǒng)計(jì)上也是可以確定概率的。但是如果讓審計(jì)部門(mén)去對(duì)根本沒(méi)有憑證、并且又以瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)的公允價(jià)值編制的報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，在目前的技術(shù)水平下，很難對(duì)表內(nèi)的相關(guān)信息進(jìn)行有效的審計(jì)。在不能有效審計(jì)的情形下，如果讓審計(jì)師發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)，顯然審計(jì)師承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)被無(wú)限放大。因此在這種情況下，要么是審計(jì)師不愿意承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，要么就是審計(jì)收費(fèi)會(huì)大幅度提高，或者是審計(jì)行業(yè)全部變成價(jià)值評(píng)估行業(yè)。

    3.IASB與FASB在處理公允價(jià)值中的困難處境。從公允價(jià)值的理論基礎(chǔ)上來(lái)看，在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，尤其是在提高會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性方面，無(wú)與倫比，其他計(jì)量屬性根本做不到公允價(jià)值那么完善，具有及時(shí)性、動(dòng)態(tài)性及決策相關(guān)性。因此IASB與FASB非常急于把公允價(jià)值納入到制定的具體準(zhǔn)則中去。尤其FASB更是出臺(tái)了一系列的準(zhǔn)則指南，如FRS133號(hào)以及后來(lái)的FRS157與FRS159。盡管這些準(zhǔn)則出臺(tái)了，但在具體操作上卻困難重重，因?yàn)闇?zhǔn)則實(shí)施的市場(chǎng)條件要求較高，如活躍的市場(chǎng)、最高最佳使用等一些定性的條件，雖然理解并不難，但操作卻非常困難。FASB花了很大代價(jià)以及很多年制訂的公允價(jià)值相關(guān)準(zhǔn)則只能淪落為進(jìn)行表外披露或者編制輔助報(bào)表才能使用的計(jì)量屬性，這可能有違FASB制訂公允價(jià)值準(zhǔn)則的初衷。同樣IASB雖然想在FASB公允價(jià)值相關(guān)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上盡快出臺(tái)有關(guān)公允價(jià)值的國(guó)際準(zhǔn)則，并在國(guó)際范圍內(nèi)推行，但FASB花費(fèi)如此長(zhǎng)的時(shí)間尚且不能有效增加公允價(jià)值計(jì)量的可操作性，何況IASB。加之IASB制定的準(zhǔn)則準(zhǔn)備在全球推行，但發(fā)展中國(guó)家的市場(chǎng)條件根本不適合推行公允價(jià)值計(jì)量，所以從這方面看，IASB無(wú)論從需要的時(shí)間角度，還是從需要的支持力度來(lái)看，都離公允價(jià)值的推行很遠(yuǎn)。而歷史成本雖然廣受非議，但卻還得依靠其進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。

    由此可見(jiàn)，公允價(jià)值作為單一的具體計(jì)量屬性的發(fā)展無(wú)論從理論層面上還是實(shí)踐層面都難以承擔(dān)確認(rèn)與計(jì)量的重任，這是與公允價(jià)值不恰當(dāng)?shù)陌l(fā)展方向有關(guān)的。即公允價(jià)值不能作為單一的具體計(jì)量屬性，而應(yīng)該作為統(tǒng)合其他計(jì)量屬性的廣義屬性進(jìn)行發(fā)展，這才是公允價(jià)值正確的發(fā)展方向。

    三、計(jì)量屬性體系的重構(gòu)

    公允價(jià)值本身不是一種計(jì)量屬性而只是一個(gè)檢驗(yàn)尺度，一種計(jì)量屬性是否符合公允價(jià)值的含義，要看此計(jì)量屬性提供的信息是否對(duì)決策有用(石本仁和賴紅寧，2001)。公允價(jià)值分為 廣義和狹義兩部分，廣義的公允價(jià)值涵蓋了其他幾種計(jì)量屬性，是一種抽象概念，而狹義的公允價(jià)值是與其他計(jì)量屬性并列的一種計(jì)量屬性(黃學(xué)敏，2004；楊曉磊，2006；周春明，2009)。但更多的學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值應(yīng)該是一種復(fù)合計(jì)量屬性，葛家澍和劉峰(2003)指出，公允價(jià)值的目的在于確定由市場(chǎng)機(jī)制決定的當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格(脫手價(jià))，歷史成本就是過(guò)去的市場(chǎng)價(jià)格，現(xiàn)行成本也是當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格(買(mǎi)入價(jià))，它們都符合公允價(jià)值概念，因此公允價(jià)值是一種復(fù)合計(jì)量屬性，包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值。謝詩(shī)芬(2004)認(rèn)為公允價(jià)值的表現(xiàn)形式有：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、短期應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的可變現(xiàn)凈值和以公允價(jià)值為目的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并概括了各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之間的關(guān)系。

    嚴(yán)格地說(shuō)公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)被視為“公允價(jià)格”，因?yàn)楣蕛r(jià)值最理想的代表是市場(chǎng)價(jià)格(葛家澍、杜興強(qiáng)，2003)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，通過(guò)無(wú)數(shù)交易被買(mǎi)賣(mài)雙方普遍接受的公允價(jià)格，應(yīng)是由市場(chǎng)形成的價(jià)格。市場(chǎng)價(jià)格是動(dòng)態(tài)的。任何時(shí)候，從時(shí)態(tài)分，市場(chǎng)價(jià)格都可以分為過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)(預(yù)期)三種。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)重要的基本職能，就是將一個(gè)企業(yè)已發(fā)生的，過(guò)去已經(jīng)交易的事項(xiàng)作為處理對(duì)象，即APB Statement No. 4所明確指出的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表主要是歷史性的，即有關(guān)業(yè)已發(fā)生的事項(xiàng)信息”。因此，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)作為統(tǒng)合性的概念，而把當(dāng)前應(yīng)用到金融工具及其衍生產(chǎn)品上的計(jì)量屬性更名為現(xiàn)行市價(jià)將更有利于公允價(jià)值概念的應(yīng)用和推廣。

    (一)公允價(jià)值概念作為統(tǒng)合性概念的優(yōu)點(diǎn)

    1.公允價(jià)值作為計(jì)量企業(yè)整體價(jià)值的統(tǒng)合性概念更符合該定義的本源。公允是一個(gè)支持會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的概念，如果提供的信息不公允，則會(huì)計(jì)職業(yè)將會(huì)失去社會(huì)公眾的信任，最終將導(dǎo)致會(huì)計(jì)職業(yè)不復(fù)存在。作為會(huì)計(jì)核心任務(wù)的計(jì)量過(guò)程必須貫徹公允的立場(chǎng)，這樣才能使得會(huì)計(jì)信息建立在公允的立場(chǎng)之上。在某一時(shí)刻的價(jià)值是一個(gè)均衡的概念，而我們只能通過(guò)各種計(jì)量技術(shù)手段去模擬和近似反映某種商品的價(jià)值。如果把公允價(jià)值作為一個(gè)統(tǒng)合性的概念，則意味著利用所有其他的計(jì)量屬性來(lái)模擬和近似取得公允價(jià)值。采用不同的計(jì)量屬性提供不同的信息，只要這種信息是相關(guān)和可靠的，則提供的信息就屬于能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的公允價(jià)值信息。這樣規(guī)定的結(jié)果將更加符合公允價(jià)值的本源。

    2.可以解決運(yùn)用的局部性和概念的全局性之間的矛盾。如前文所述，概念的全局性與運(yùn)用的局部性的矛盾是公允價(jià)值發(fā)展不順利的原因之一。但如果把公允價(jià)值概念作為統(tǒng)合性的概念，則可以從根本上解決這種矛盾。(1)解決會(huì)計(jì)錯(cuò)配問(wèn)題。以公允價(jià)值統(tǒng)合所有計(jì)量屬性，根據(jù)不同的要求提供以不同計(jì)量屬性基礎(chǔ)生成的會(huì)計(jì)報(bào)表，可以一體解決會(huì)計(jì)錯(cuò)配問(wèn)題。比如對(duì)于歷史成本計(jì)量屬性來(lái)說(shuō)，其只能反映已發(fā)生的交易事項(xiàng)信息；而現(xiàn)行市價(jià)則只能反映當(dāng)前及未來(lái)的信息，它們之間如果混合計(jì)量則可能出現(xiàn)會(huì)計(jì)錯(cuò)配問(wèn)題。在公允價(jià)值復(fù)合概念統(tǒng)合下，分開(kāi)列報(bào)以不同計(jì)量屬性生成的匯總數(shù)字，比如以現(xiàn)行狹義的公允價(jià)值(本文提倡變?yōu)楣蕛r(jià)格)與歷史成本雙重列報(bào)，這樣可以避免不同計(jì)量屬性所計(jì)量的數(shù)據(jù)在累加后變成毫無(wú)意義的會(huì)計(jì)信息情形的出現(xiàn)。(2)解決公眾誤解情形。如果把公允概念單獨(dú)賦予一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，可能會(huì)導(dǎo)致公眾對(duì)其他計(jì)量屬性的誤解，認(rèn)為除了狹義的公允價(jià)值以外，其他計(jì)量屬性提供的信息都是不公允的。這與當(dāng)前為了取得不同的信息需要采用不同計(jì)量屬性的現(xiàn)實(shí)情況是不符的，對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展來(lái)說(shuō)也是極為不利的。如果以公允概念統(tǒng)合所有的計(jì)量屬性，則可以表明所有計(jì)量屬性在不同的情況下只要正確采用都是公允無(wú)偏的。比如在市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)且流動(dòng)性較強(qiáng)的情況下，可以采用現(xiàn)行市價(jià)獲取當(dāng)前及未來(lái)信息，而在市場(chǎng)不發(fā)達(dá)或者流動(dòng)性消失的情況下，采用歷史成本獲取過(guò)去的信息等都是公允的，它們都是企業(yè)公允價(jià)值的近似。不同的具體計(jì)量屬性可以從不同側(cè)面全方位反映企業(yè)的相關(guān)信息，方便使用者的不同需要。

    3.可以使概念框架邏輯一致，解決計(jì)量屬性的混亂問(wèn)題。隨著人們對(duì)計(jì)量屬性重要性認(rèn)識(shí)的不斷增加，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界曾提出過(guò)九種計(jì)量屬性，它們分別是：過(guò)去的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、過(guò)去的出手價(jià)格、修正的賬面記錄、當(dāng)前的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、當(dāng)前的出手價(jià)格、當(dāng)前的均衡價(jià)格、使用中的價(jià)值、將來(lái)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、將來(lái)的出手價(jià)格(見(jiàn)FASB與IASB聯(lián)合概念框架計(jì)量階段的討論稿)，而且這幾種計(jì)量屬性已出現(xiàn)了在財(cái)務(wù)報(bào)表中混合使用的實(shí)際情況，哪一種計(jì)量屬性都有存在的理由，F(xiàn)ASB和IASB在制訂概念框架時(shí)也難以取舍。IASB與FASB在目前情況下雖然力推公允價(jià)值計(jì)量屬性，但由于公允價(jià)值計(jì)量屬性在實(shí)務(wù)中主要對(duì)金融工具及其衍生品有效，對(duì)于其他不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)及負(fù)債難以計(jì)量，因此這兩大機(jī)構(gòu)也沒(méi)有指定主導(dǎo)的計(jì)量屬性，這體現(xiàn)在IASB與FASB在聯(lián)合概念框架的聲明中。研究者為了得到估計(jì)可靠的公允價(jià)值，加大了對(duì)計(jì)量屬性的研究。但作為概念框架來(lái)說(shuō)，我們認(rèn)為不應(yīng)該出現(xiàn)計(jì)量屬性混亂不堪的現(xiàn)象，而應(yīng)該出現(xiàn)一個(gè)主導(dǎo)的計(jì)量屬性。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架②是由一部章程、一套目標(biāo)與基本原理組成的、互相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在邏輯體系。這個(gè)體系能夠指導(dǎo)前后一貫的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性。目標(biāo)辨明會(huì)計(jì)的目的與意圖，基本原理則指引應(yīng)予以進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的事項(xiàng)的選擇、各項(xiàng)事項(xiàng)的計(jì)量以及匯總并使之傳遞給利害關(guān)系集團(tuán)的手段。由這類(lèi)概念派生的其他概念，在制定、解釋和應(yīng)用會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)又必須反復(fù)引用他們。從這個(gè)意義上講，這類(lèi)概念是最基本的(葛家澍，2000)。概念框架的目的是為了導(dǎo)致一個(gè)邏輯一致的概念體系，現(xiàn)在連自身的計(jì)量屬性概念體系都混亂不堪，又如何能對(duì)外部進(jìn)行指導(dǎo)，以使外部制定的概念和準(zhǔn)則內(nèi)部邏輯一致呢？如果以公允價(jià)值作為復(fù)合概念來(lái)統(tǒng)合全部的計(jì)量屬性，則可以貫徹和實(shí)現(xiàn)概念框架的意圖和本源。

    4.可以為公允價(jià)值的研究與推行爭(zhēng)取時(shí)間。按照Irji(1975)的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)該屬于會(huì)計(jì)的核心，缺少會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的概念框架必然是有缺陷的概念框架。如果能夠?qū)⒐蕛r(jià)值定義成統(tǒng)合的概念并作為諸多計(jì)量屬性的集合，則彌補(bǔ)了概念框架的不足，也為新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)選擇計(jì)量屬性時(shí)提供了原則性的指導(dǎo)。由于最初的會(huì)計(jì)信息披露只有幾種報(bào)表，因 此長(zhǎng)期以來(lái)會(huì)計(jì)信息披露的途徑都被稱(chēng)為財(cái)務(wù)報(bào)表，但隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的復(fù)雜化，信息瞬息萬(wàn)變，僅僅依靠幾張報(bào)表遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能反映企業(yè)所需要的信息，也滿足不了決策者的決策信息需要，于是產(chǎn)生了表內(nèi)報(bào)告與表外披露聯(lián)合進(jìn)行，對(duì)外的會(huì)計(jì)信息披露的稱(chēng)謂也從財(cái)務(wù)報(bào)表變成了財(cái)務(wù)報(bào)告，從而也使概念框架在會(huì)計(jì)信息表達(dá)的定義方面更加準(zhǔn)確。那么對(duì)于當(dāng)前的計(jì)量屬性的多樣性，同樣可以從其本質(zhì)方面去定義。會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供決策有用的信息，這種信息要想對(duì)決策有用，必須符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征。但是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的產(chǎn)生離不開(kāi)會(huì)計(jì)人員的估計(jì)，如固定資產(chǎn)使用年限的估計(jì)、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、資產(chǎn)折舊的分?jǐn)偟鹊?。要想使估?jì)和判斷能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，離不開(kāi)會(huì)計(jì)人員的立場(chǎng)，即站在公正、公允的立場(chǎng)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。因此會(huì)計(jì)人員的立場(chǎng)對(duì)于會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性的影響至關(guān)重要。建立一個(gè)能夠給人以公允反映態(tài)度的信心也至關(guān)重要，這就是公允價(jià)值在頒行之初雖然研究結(jié)果與經(jīng)濟(jì)決策關(guān)聯(lián)性不大，但卻能夠給投資者提振市場(chǎng)信心的原因。因此在概念框架中可以從廣義方面對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行定義，即能夠提供給決策者決策相關(guān)的公允信息的計(jì)量屬性。同時(shí)作為統(tǒng)合的計(jì)量屬性，只要能找到公允計(jì)量企業(yè)價(jià)值的計(jì)量屬性，都屬于公允價(jià)值計(jì)量的范疇，這就為公允價(jià)值的研究和推行爭(zhēng)取了充分的時(shí)間。因?yàn)樽鳛榻y(tǒng)合性的計(jì)量屬性，包含了各種計(jì)量屬性，為公允價(jià)值的廣適性打下了基礎(chǔ)。

    (二)計(jì)量屬性體系的重構(gòu)

    公允價(jià)值作為獨(dú)立計(jì)量屬性存在不足，而作為統(tǒng)合性的概念卻有諸多優(yōu)點(diǎn)。因此，需要對(duì)作為統(tǒng)合性概念的公允價(jià)值和其他計(jì)量屬性的關(guān)系進(jìn)行重構(gòu)。

    1.以公允作為目標(biāo)。公允是會(huì)計(jì)職業(yè)存在發(fā)展的必然，作為貫穿會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)全局的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在應(yīng)用過(guò)程中離不開(kāi)公允概念的支撐。當(dāng)然，公允是一種個(gè)人判斷，不是估價(jià)規(guī)則，使用公允價(jià)值一詞是一種有趣的策略；這個(gè)聰明的標(biāo)簽使得反對(duì)者在辯論起始便處于劣勢(shì)(Sunder，2008)。以公允作為計(jì)量體系的目標(biāo)對(duì)于計(jì)量體系的穩(wěn)定發(fā)展是極為有利的，它既可以起到保護(hù)會(huì)計(jì)人員的作用，也可以作為反擊的工具。所以在重構(gòu)的會(huì)計(jì)計(jì)量體系中以公允作為目標(biāo)可以保持計(jì)量體系的穩(wěn)定。

    2.以市場(chǎng)交易價(jià)格為基礎(chǔ)尋找企業(yè)的價(jià)值。市場(chǎng)是商品實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值的場(chǎng)所。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，商品都以公平交易中形成的價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行交換的。而交易價(jià)格是價(jià)值的外在表現(xiàn)形式。價(jià)值正是在買(mǎi)賣(mài)雙方力量達(dá)成均衡時(shí)的發(fā)現(xiàn)。對(duì)于信息使用者來(lái)說(shuō)，企業(yè)的價(jià)值是他們進(jìn)行決策的基礎(chǔ)之一。同時(shí)市場(chǎng)交易價(jià)格應(yīng)該作為計(jì)量屬性體系首選的參照基礎(chǔ)，因?yàn)槭袌?chǎng)交易價(jià)格具有客觀性、可觀察性，可以滿足會(huì)計(jì)上的可稽核性、可驗(yàn)證性的要求，保證會(huì)計(jì)信息的如實(shí)反映或可靠性的要求。但如果沒(méi)有直接的市場(chǎng)交易價(jià)格可以作為參照，則利用的各種估值模型也要盡量以市場(chǎng)獲取的參數(shù)作為首選，因?yàn)槭袌?chǎng)才是價(jià)值實(shí)現(xiàn)的真正場(chǎng)所。

    3.以脫手/購(gòu)入價(jià)作為外在表現(xiàn)形式。按照FASB157號(hào)第16段的陳述：所謂購(gòu)入價(jià)格(entry price)是指在資產(chǎn)或負(fù)債交易中購(gòu)買(mǎi)一項(xiàng)資產(chǎn)或承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債的交易價(jià)格，交易價(jià)格代表了購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)所支付的價(jià)格或者承擔(dān)負(fù)債而收到的價(jià)格；所謂脫手價(jià)格(exit price)是指以資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，代表銷(xiāo)售資產(chǎn)將會(huì)收到的價(jià)格，或者轉(zhuǎn)移負(fù)債將會(huì)支付的價(jià)格。就概念而言，購(gòu)入價(jià)格和脫手價(jià)格是不同的。主體未必按照取得資產(chǎn)時(shí)支付的價(jià)格出售該資產(chǎn)。同樣地，主體未必按承擔(dān)負(fù)債時(shí)收到的價(jià)格來(lái)轉(zhuǎn)移負(fù)債。但在相同市場(chǎng)上對(duì)于買(mǎi)賣(mài)雙方來(lái)說(shuō)，在相同時(shí)點(diǎn)脫手價(jià)格應(yīng)該等于購(gòu)入價(jià)格。脫手和購(gòu)入價(jià)格恰可以從兩個(gè)方面來(lái)反映企業(yè)的不同信息，“購(gòu)入價(jià)”反映企業(yè)的投入成本，“脫手價(jià)”反映企業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值，價(jià)值和成本對(duì)比可以計(jì)算企業(yè)盈利。

    購(gòu)入價(jià)代表的是企業(yè)的投入，表明企業(yè)在生產(chǎn)組織方面的效率。這部分是結(jié)合市場(chǎng)從主體角度對(duì)企業(yè)的考量。如果一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)相同的商品，但投入較少，這個(gè)企業(yè)必然會(huì)在競(jìng)爭(zhēng)中處于有利的位置，也必然是投資者投資的首選。相反，則企業(yè)會(huì)在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利位置，最終必遭市場(chǎng)的淘汰。購(gòu)入價(jià)還是衡量企業(yè)價(jià)值的基礎(chǔ)，因?yàn)槌杀臼瞧髽I(yè)價(jià)值的有效組成部分。購(gòu)入價(jià)與時(shí)點(diǎn)結(jié)合可以衍生出過(guò)去的購(gòu)入價(jià)、當(dāng)前的購(gòu)入價(jià)、未來(lái)的購(gòu)入價(jià)。這三種購(gòu)入價(jià)格可以反映企業(yè)不同的信息。過(guò)去的購(gòu)入價(jià)即歷史成本可以反映企業(yè)過(guò)去的投入信息，通過(guò)橫向?qū)Ρ?，可以反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)力和經(jīng)營(yíng)效率，通過(guò)縱向?qū)Ρ?，可以反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)力和經(jīng)營(yíng)效率的變化情況，并可以分析這種變化的原因；當(dāng)前的購(gòu)入價(jià)可以反映企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)實(shí)力、經(jīng)營(yíng)效率和財(cái)務(wù)彈性，同時(shí)當(dāng)前的購(gòu)入價(jià)為實(shí)物資本保持提供了相關(guān)信息；至于未來(lái)的購(gòu)入價(jià)則可以衡量企業(yè)的未來(lái)投入情況，可以間接反映企業(yè)對(duì)未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)的把握情況。一個(gè)善于經(jīng)營(yíng)的企業(yè)通常可以鎖定未來(lái)的投入，使得企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)被確定在較低的范圍之內(nèi)。而相反，一個(gè)不善于經(jīng)營(yíng)的企業(yè)對(duì)于未來(lái)投入的把握能力較差。

    脫手價(jià)代表的是企業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值，表明企業(yè)當(dāng)前所占有的資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)情況。公允價(jià)值所定義的脫手價(jià)值僅是指單項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債或資產(chǎn)組的脫手價(jià)格。如果能夠把企業(yè)整體脫手，脫手價(jià)格代表的就是企業(yè)的整體價(jià)值，所以脫手價(jià)只能是企業(yè)整體估值的基礎(chǔ)。從資產(chǎn)角度來(lái)說(shuō)，脫手價(jià)表明企業(yè)擁有的資產(chǎn)對(duì)市場(chǎng)的適應(yīng)能力，在一定程度上可以衡量企業(yè)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)；從負(fù)債角度來(lái)說(shuō)，脫手價(jià)格代表企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)情況。同樣脫手價(jià)格與時(shí)間結(jié)合可以衍生出過(guò)去的脫手價(jià)格、當(dāng)前的脫手價(jià)格和未來(lái)的脫手價(jià)格。通過(guò)對(duì)比當(dāng)前與過(guò)去的脫手價(jià)格可以反映企業(yè)的價(jià)值變化情況，這種變化結(jié)果在某種情況下(比如市場(chǎng)完美)可以作為企業(yè)綜合收益的計(jì)算的直接依據(jù)。如果知道未來(lái)的脫手價(jià)格，則可以確定未來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。例如，持有或買(mǎi)入的衍生金融工具必須以買(mǎi)入價(jià)記賬，在后續(xù)期間或攤銷(xiāo)或與脫手價(jià)進(jìn)行對(duì)比可以得出持有收益或者已實(shí)現(xiàn)的收益。

    對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，作為價(jià)值的產(chǎn)生單位，投入和產(chǎn)出是企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造的起點(diǎn)和終點(diǎn)。有了這兩方面的信息，再與時(shí)間結(jié)合，就可以把握企業(yè)的過(guò)去、現(xiàn)在、未來(lái)創(chuàng)造價(jià)值的能力、未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流的分布以及財(cái)務(wù)彈性。歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、現(xiàn)行市價(jià)等無(wú)不是購(gòu)入價(jià)與脫手價(jià)在不同時(shí)點(diǎn)的稱(chēng)謂。即使估值 模型的使用也離不開(kāi)購(gòu)入價(jià)與脫手價(jià)等相關(guān)參數(shù)的輸入。因此我們從中也不難理解IASB和FASB的聯(lián)合概念框架中，為什么拋開(kāi)歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、現(xiàn)行市價(jià)等形式，而直接采用購(gòu)入價(jià)與脫手價(jià)與不同時(shí)間結(jié)合衍生出不同的計(jì)量屬性了。

    4.計(jì)量屬性體系的重構(gòu)。綜合上面的論述，并參考拉卡托斯《科學(xué)研究綱領(lǐng)》圖解，同時(shí)根據(jù)IASB和FASB的聯(lián)合概念框架計(jì)量階段的初步設(shè)想與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性形成的相關(guān)觀點(diǎn)，本文試圖按圖1構(gòu)建統(tǒng)合的計(jì)量屬性體系：

    

    圖1　統(tǒng)合的計(jì)量屬性體系重構(gòu)

    該體系以公允為目標(biāo)，各種計(jì)量屬性為形式，但計(jì)量屬性以市場(chǎng)價(jià)格(價(jià)值的表現(xiàn)形式)為基礎(chǔ)。所以會(huì)計(jì)計(jì)量的合理體系是以公允價(jià)值統(tǒng)合的計(jì)量屬性體系。公允價(jià)值不應(yīng)是計(jì)量的具體屬性，過(guò)去與當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格才是可信的計(jì)量屬性。如果將來(lái)預(yù)測(cè)科學(xué)有了長(zhǎng)足的發(fā)展，未來(lái)的價(jià)格有80%以上的概率能夠證實(shí)，未來(lái)價(jià)格也將成為公允價(jià)值計(jì)量體系中的新成員。此外，狹義的公允價(jià)值即當(dāng)前的市場(chǎng)脫手價(jià)(或買(mǎi)入價(jià))也可以成為獨(dú)立的計(jì)量屬性。因?yàn)樗吘箤?duì)金融工具計(jì)量最相關(guān)，對(duì)衍生工具的計(jì)量唯一相關(guān)。但它應(yīng)當(dāng)是金融工具活躍市場(chǎng)中公開(kāi)公正有序的報(bào)價(jià)，使公允價(jià)值真正產(chǎn)生于市場(chǎng)，并由市場(chǎng)參與者共同裁決，而不帶主觀的利益偏向。如果此種工具確實(shí)沒(méi)有市場(chǎng)公開(kāi)報(bào)價(jià)，也要進(jìn)行估計(jì)。然而估計(jì)的假設(shè)與方法、技術(shù)及其數(shù)據(jù)來(lái)源必須充分披露且整個(gè)估計(jì)過(guò)程與結(jié)果應(yīng)由社會(huì)上獨(dú)立的、公正的、有定價(jià)經(jīng)驗(yàn)的估價(jià)與定價(jià)機(jī)構(gòu)全程參與，以確保其得出的結(jié)果可靠和客觀。在統(tǒng)合計(jì)量屬性體系之下，通過(guò)多種計(jì)量屬性的并列使用，可以從不同側(cè)面提供與企業(yè)相關(guān)的信息，以幫助報(bào)表使用者根據(jù)企業(yè)的相關(guān)信息做出相關(guān)的評(píng)估與判斷。而不是由公允價(jià)值直接實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)地去反映企業(yè)的各種信息，從而導(dǎo)致狹義公允價(jià)值的使用而出現(xiàn)的各種問(wèn)題。

    注釋?zhuān)?/p>

第4篇：會(huì)計(jì)計(jì)量概念范文

具有中國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)該包括以下內(nèi)容：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)。主要回答財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“屬”和“種”的問(wèn)題，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“是什么”和“做什么”的問(wèn)題。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)能夠提供可用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)信息的系統(tǒng)，其原本目的是提供決策有用的會(huì)計(jì)信息和其他經(jīng)濟(jì)信息的，或者說(shuō)是為了認(rèn)定和交卸受托責(zé)任的，因?yàn)樵谛畔⑸鐣?huì)認(rèn)定和交卸責(zé)任的主要或唯一手段是提供有用的信息。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境。一般是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)以外的與其有關(guān)的因素所構(gòu)成，主要包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化教育、科學(xué)技術(shù)等因素。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容與外部環(huán)境之間存在密切的互動(dòng)關(guān)系，其發(fā)展受制于一系列環(huán)境因素，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境的文明程度在一定程度上決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展和文明程度。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)。會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域中無(wú)需證明的前提條件，或是對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域中某些尚未確知、目前還無(wú)法正面加以論證的事物，根據(jù)已知的客觀情況所做的合乎事理的邏輯推斷或假設(shè)。它是一個(gè)具有公理性和層次性的概念，其基本假設(shè)（主要包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量等）是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基本前提條件。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。為利益相關(guān)者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息和其他經(jīng)濟(jì)信息，借以將受托者所承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)責(zé)任向委托者交代明白。主要包括三方面內(nèi)容：誰(shuí)是財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)信息使用者？使用者對(duì)信息主要用途是什么？現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)能提供哪些主要信息？

會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的根本保證，會(huì)計(jì)信息要有助于利益相關(guān)者的決策，首先必須有用，其有用性是由相關(guān)性、可靠性等若干質(zhì)量特征來(lái)保障的。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象。是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容，即社會(huì)生產(chǎn)和再生產(chǎn)過(guò)程的資金及其運(yùn)動(dòng)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的要素。即對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容所進(jìn)行的適當(dāng)分類(lèi)，是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則?；\統(tǒng)地講，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作，即確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的行為規(guī)范，具有一定的層次性。既有對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作的一般或基本要求，也有對(duì)這項(xiàng)工作具體行為的規(guī)范，又有體現(xiàn)會(huì)計(jì)政策、涉及會(huì)計(jì)科目設(shè)置、使用和賬務(wù)處理等問(wèn)題的具體規(guī)則。但是，概念框架中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則主要是指第一個(gè)層次的含義，即一般要求或基本要求，而不是對(duì)某一要素或特定事項(xiàng)核算的具體要求。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)。是確定某一交易業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)是否加以計(jì)量、記錄和報(bào)告的過(guò)程，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作的第一步。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的核心內(nèi)容，在概念框架中應(yīng)該明確其具體標(biāo)準(zhǔn)和基本要求。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量。會(huì)計(jì)是一個(gè)量化的信息系統(tǒng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要運(yùn)用貨幣即金額來(lái)表示每項(xiàng)交易、事項(xiàng)、合同而產(chǎn)生的項(xiàng)目和數(shù)量。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要反映和監(jiān)督資金及其運(yùn)動(dòng)，揭示要素之間的變化規(guī)律，就必須對(duì)交易業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量。計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)上就是一個(gè)計(jì)量過(guò)程。對(duì)計(jì)量對(duì)象、屬性、單位、尺度、時(shí)間以及規(guī)則和模式，應(yīng)該予以明確。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄。主要指運(yùn)用特有的會(huì)計(jì)語(yǔ)言系統(tǒng)將確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)事項(xiàng)全面反映出來(lái)的過(guò)程。記錄的方法、手段、信息的載體、會(huì)計(jì)的循環(huán)等基本問(wèn)題都應(yīng)在概念框架中約定。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的終端結(jié)果，對(duì)報(bào)告的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)、方式與手段、要求與頻率，甚至報(bào)告對(duì)資本市場(chǎng)的影響等都要予以規(guī)范。

前瞻性的基本理論問(wèn)題。指對(duì)未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和技術(shù)手段進(jìn)行的帶有預(yù)見(jiàn)性的研究，如網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)、可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)、知識(shí)資本會(huì)計(jì)、信息資源會(huì)計(jì)、三維會(huì)計(jì)、企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)等，在概念框架中也應(yīng)有所體現(xiàn)。

第5篇：會(huì)計(jì)計(jì)量概念范文

一、現(xiàn)值概念的基本類(lèi)型與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇

(一)現(xiàn)值概念的基本類(lèi)型　現(xiàn)值概念的起源來(lái)自于經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)經(jīng)濟(jì)收益、企業(yè)價(jià)值的界定。以此為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)上逐步意識(shí)到可以將現(xiàn)值觀念應(yīng)用到計(jì)量中來(lái)。自二十世紀(jì)70年代以來(lái)，計(jì)量觀的誕生更是充分肯定了現(xiàn)值計(jì)量的有用性，認(rèn)為會(huì)計(jì)有責(zé)任運(yùn)用現(xiàn)值方法幫助市場(chǎng)為企業(yè)合理定價(jià)。盡管有理論支持，但如何應(yīng)用現(xiàn)值概念，有很多問(wèn)題需要解決，其中最重要的問(wèn)題來(lái)自于怎樣合理估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流的分布狀況，以及折現(xiàn)利率的選擇依據(jù)。在經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)中的理想狀況中，可以確定和公開(kāi)得知企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流量和市場(chǎng)利率。即使進(jìn)一步放松條件，市場(chǎng)存在風(fēng)險(xiǎn)，研究者也仍然假設(shè)折現(xiàn)率和未來(lái)現(xiàn)金流量的概率分布是可以推斷的。然而，現(xiàn)實(shí)中的市場(chǎng)是充滿不確定性的，這為應(yīng)用現(xiàn)值概念帶來(lái)了難度，會(huì)計(jì)職業(yè)人員大量主觀判斷的運(yùn)用也為盈余操縱制造了機(jī)會(huì)。為調(diào)和現(xiàn)實(shí)矛盾，就如何估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的問(wèn)題，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出現(xiàn)值的計(jì)算方法有傳統(tǒng)法和期望現(xiàn)金流量法。傳統(tǒng)方法假設(shè)未來(lái)現(xiàn)金流和利率都是預(yù)先估計(jì)且單一的，不考慮預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量實(shí)現(xiàn)的概率，顯然傳統(tǒng)法并不符合經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。相比之下，期望現(xiàn)金流量法需要預(yù)計(jì)所有可能的現(xiàn)金流量，并計(jì)算期望值。在對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)方面，期望現(xiàn)金流量法雖然更為合理，但仍無(wú)法避免會(huì)計(jì)操縱的問(wèn)題。借助于中介機(jī)構(gòu)，如資產(chǎn)評(píng)估公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等的預(yù)測(cè)評(píng)估能力或許可以在一定程度緩解現(xiàn)金流估計(jì)的可靠性問(wèn)題，這也會(huì)增加企業(yè)使用現(xiàn)值計(jì)量的成本。

(二)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇　我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前沒(méi)有明確規(guī)定具體使用哪種方法，這一點(diǎn)可以從固定資產(chǎn)準(zhǔn)則指南中得到印證。在現(xiàn)值應(yīng)用過(guò)程中對(duì)現(xiàn)金流的估計(jì)面臨的另一個(gè)基本問(wèn)題是估計(jì)資產(chǎn)取得有關(guān)的現(xiàn)金流出，還是估計(jì)其產(chǎn)出現(xiàn)金流；同樣，計(jì)量負(fù)債時(shí)也涉及估計(jì)分期取得負(fù)債、附或有條件負(fù)債的現(xiàn)金流入折現(xiàn)價(jià)值，還是估計(jì)負(fù)債未來(lái)償付的現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。對(duì)此，本文簡(jiǎn)稱(chēng)為資產(chǎn)的投入現(xiàn)值與產(chǎn)出現(xiàn)值，負(fù)債的融資現(xiàn)值與償付現(xiàn)值。與資產(chǎn)的產(chǎn)出現(xiàn)值和負(fù)債的償付現(xiàn)值概念相對(duì)應(yīng)，還有一類(lèi)可行的現(xiàn)值計(jì)量方法是期末再次計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值時(shí)，考新取得該資產(chǎn)或負(fù)債需要付出或可融得的現(xiàn)金流的現(xiàn)值，無(wú)疑是重置成本概念，簡(jiǎn)稱(chēng)為重置現(xiàn)值。從我國(guó)準(zhǔn)則已允許或要求使用現(xiàn)值計(jì)量的具體項(xiàng)目來(lái)看，對(duì)資產(chǎn)取得的初次確認(rèn)計(jì)量，使用的是投入現(xiàn)值模式，即將長(zhǎng)期資產(chǎn)或價(jià)值較為重要的存貨分期付款的現(xiàn)金流折現(xiàn)來(lái)計(jì)算資產(chǎn)的價(jià)值，此類(lèi)現(xiàn)值的運(yùn)用實(shí)際上是從投資角度考查。而在期末固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的再次計(jì)量過(guò)程中，判斷資產(chǎn)是否減值時(shí)使用現(xiàn)值和公允價(jià)值扣除銷(xiāo)售費(fèi)用后凈額的較高者來(lái)作為可回收金額，此時(shí)該項(xiàng)資產(chǎn)現(xiàn)值指的是未來(lái)可能取得的現(xiàn)金流入的折現(xiàn)價(jià)值，即資產(chǎn)的產(chǎn)出現(xiàn)值，而非重置現(xiàn)值。對(duì)現(xiàn)值計(jì)量模型中折現(xiàn)率的選擇也存在幾種主要類(lèi)型：一是選擇資產(chǎn)取得時(shí)所在市場(chǎng)的市場(chǎng)利率或資產(chǎn)取得時(shí)為該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)融資的市場(chǎng)利率進(jìn)行折現(xiàn)；二是選擇資產(chǎn)所在市場(chǎng)的市場(chǎng)利率或資產(chǎn)相關(guān)融資渠道的市場(chǎng)利率進(jìn)行折現(xiàn)，并隨利率的變化不斷進(jìn)行調(diào)整；三是選擇無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率進(jìn)行折現(xiàn)選擇，然后用風(fēng)險(xiǎn)因子調(diào)整現(xiàn)金流量。從理論角度，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，一種利率計(jì)量的是歷時(shí)時(shí)刻的現(xiàn)值，稱(chēng)為歷史現(xiàn)值，另一種計(jì)量理念是不斷用現(xiàn)行相關(guān)利率進(jìn)行再次計(jì)量，稱(chēng)為現(xiàn)行現(xiàn)值。客觀地說(shuō)，它更符合長(zhǎng)期持有條件下公允價(jià)值的計(jì)量原則。在對(duì)折現(xiàn)利率的選擇上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《現(xiàn)值問(wèn)題文稿》根據(jù)現(xiàn)值計(jì)量的目的提出了公允價(jià)值、特定個(gè)體價(jià)值和攤余成本幾個(gè)觀念，隨后對(duì)股票期權(quán)等特定金融工具的計(jì)量允許根據(jù)現(xiàn)行市場(chǎng)利率進(jìn)行調(diào)整。此外，期末度量可回收金額時(shí)，也是使用現(xiàn)行利率來(lái)計(jì)算產(chǎn)出現(xiàn)值。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本與此一致。四是影響現(xiàn)值概念類(lèi)型的因素在于時(shí)間價(jià)值的假設(shè)不同。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均傾向于采用離散條件下的復(fù)利模型，但是對(duì)有活躍交易市場(chǎng)的金融工具計(jì)量將存在一定的問(wèn)題：準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)復(fù)利度量的基本時(shí)間單位加以限定。而在實(shí)踐中以分鐘、天數(shù)為單位和以月度、年度為時(shí)間單位得到的計(jì)量結(jié)果會(huì)相差較大，甚至影響到一項(xiàng)金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值的判斷。同時(shí)當(dāng)時(shí)間單位以分鐘來(lái)計(jì)量時(shí)，近似于連續(xù)復(fù)利模型，與離散復(fù)利下計(jì)量的模型會(huì)有所不同。離散時(shí)間下的現(xiàn)值=終值×(1+i)-n，離散時(shí)間下的年金現(xiàn)值系數(shù)=1-(1+i)-n/i，連續(xù)時(shí)間下的現(xiàn)值==e-it，連續(xù)時(shí)間下的年金現(xiàn)值系數(shù)=∫e-it(根據(jù)年金持續(xù)期間進(jìn)行定積分)。現(xiàn)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用，特別是對(duì)各類(lèi)現(xiàn)值概念的選擇展現(xiàn)出會(huì)計(jì)的目標(biāo)和信息質(zhì)量要求發(fā)揮著引導(dǎo)作用，市場(chǎng)的發(fā)展?fàn)顩r也左右著現(xiàn)值概念可使用的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

二、現(xiàn)值概念面臨的沖突及其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

(一)現(xiàn)值概念面臨的沖突《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》將現(xiàn)值列入會(huì)計(jì)計(jì)量的基本屬性之一。但現(xiàn)值的應(yīng)用無(wú)論在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都處于從屬地位。在初次計(jì)量中，以現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格和交易契約為基礎(chǔ)的公允價(jià)值被優(yōu)先采用，以歷史成本的形式進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，而當(dāng)無(wú)法取得同類(lèi)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，沒(méi)有交易為業(yè)務(wù)背景或沒(méi)有途徑取得資產(chǎn)的原始交易價(jià)格時(shí)(如接受捐贈(zèng))，則允許采用現(xiàn)值作為補(bǔ)充計(jì)量手段?，F(xiàn)值的從屬地位主要原因在于市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的定價(jià)要比企業(yè)自己的估計(jì)更可驗(yàn)證，也符合會(huì)計(jì)核算行為的成本效益原則。再次計(jì)量時(shí)，現(xiàn)值概念的應(yīng)用所處的位置要取決于資產(chǎn)類(lèi)型。對(duì)非金融類(lèi)流動(dòng)資產(chǎn)，如存貨、應(yīng)收賬款等期末計(jì)價(jià)時(shí)，主要是估計(jì)可變現(xiàn)或可收回金額，不用現(xiàn)值計(jì)量。而對(duì)于交易性金融資產(chǎn)在期末進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，才可能動(dòng)用現(xiàn)值模型。對(duì)于長(zhǎng)期非金融類(lèi)資產(chǎn)，通常采用現(xiàn)值與公允價(jià)值凈額孰高的原則，此時(shí)現(xiàn)值與公允價(jià)格處于“競(jìng)爭(zhēng)”的關(guān)系。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已開(kāi)始允許或要求使用現(xiàn)值，但因缺乏針對(duì)我國(guó)新興市場(chǎng)特點(diǎn)的現(xiàn)值計(jì)量概念框架，導(dǎo)致具體準(zhǔn)則之間對(duì)現(xiàn)值計(jì)量的規(guī)定沒(méi)有彼此照應(yīng)，存在一些不必要的沖突之處。具體而言，資產(chǎn)在取得之后再次計(jì)量時(shí)根據(jù)未來(lái)現(xiàn)金流人的現(xiàn)值作為計(jì)算可回收金額的基礎(chǔ)，特別在沒(méi)有活躍市場(chǎng)無(wú)法取得公允價(jià)格時(shí)，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則允許直接使用現(xiàn)值來(lái)計(jì)量該資產(chǎn)的期末價(jià)值，并據(jù)此提取減值準(zhǔn)備。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)值評(píng)估技術(shù)以及如何保證這種計(jì)量模式的可靠性沒(méi)有給出明確的指導(dǎo)，導(dǎo)致在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中多直接用市場(chǎng)價(jià)格扣除預(yù)計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用來(lái)度量，當(dāng)缺乏市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，對(duì)現(xiàn)值的度量容易出現(xiàn)較大的隨意性。

第6篇：會(huì)計(jì)計(jì)量概念范文

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；FAC No.7；FAS 157；問(wèn)題與突破；未來(lái)方向

一、前言

2008年的金融危機(jī)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)是一大考驗(yàn)。發(fā)源于美國(guó)次貸危機(jī)的這場(chǎng)金融海嘯，使大批銀行和金融機(jī)構(gòu)損失慘重，國(guó)際著名投資銀行雷曼兄弟、高爾斯登等相繼倒閉，各大企業(yè)在金融衍生品投資中也損失慘重。在這一背景下，美國(guó)金融界出現(xiàn)了指責(zé)公允價(jià)值的聲音，認(rèn)為公允價(jià)值惡化了金融危機(jī)，是在危機(jī)中“落井下石”、加劇危機(jī)的“幫兇”，美國(guó)、歐盟、日本等都相繼要求暫停公允價(jià)值使用。2008年10月3日美國(guó)眾院通過(guò)的救助法案最終稿(“2008緊急經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定法案”)中，要求證券交易委員會(huì)(SEC，下同)在法案生效后的90日內(nèi)(即2009年1月2日前)向國(guó)會(huì)提交有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量對(duì)金融危機(jī)影響的調(diào)查報(bào)告。10月7日，SEC任命副首席會(huì)計(jì)師詹姆士·克勞克(James Kroeker)為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，開(kāi)始根據(jù)救助法案對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)查。

隨著這些爭(zhēng)論，公允價(jià)值計(jì)量面臨何去何從甚至生死攸關(guān)的艱難選擇。SEC和負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB，下同)都表達(dá)了對(duì)現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量的支持態(tài)度，外界則將金融危機(jī)中要求修改公允價(jià)值計(jì)量譏諷為“體溫不正常卻要求修改溫度計(jì)”的荒唐行為。同時(shí)，迫于各方壓力，F(xiàn)ASB也迅速妥協(xié)性地采取行動(dòng)，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行修改，主要針對(duì)不活躍市場(chǎng)中的金融資產(chǎn)公允價(jià)值確定進(jìn)行了改進(jìn)和完善。

2008年12月30日，SEC首席會(huì)計(jì)師和公司財(cái)務(wù)部辦公室向美國(guó)國(guó)會(huì)遞交了長(zhǎng)達(dá)211頁(yè)的調(diào)查報(bào)告。報(bào)告聲明，公允價(jià)值在金融危機(jī)中并沒(méi)有對(duì)金融企業(yè)的倒閉推波助瀾，在2008年的多家銀行倒閉案中，公允價(jià)值的負(fù)面作用并不明顯，因此反對(duì)停止使用公允價(jià)值計(jì)量，建議改進(jìn)現(xiàn)存的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，包括重新考慮會(huì)計(jì)損失計(jì)算，改進(jìn)附加指引以確定非活躍市場(chǎng)中的公允價(jià)值。

SEC提交的報(bào)告使這場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)量之爭(zhēng)基本上塵埃落定，公允價(jià)值會(huì)計(jì)有趟過(guò)荊棘、“輕舟已過(guò)萬(wàn)重山”的感覺(jué)，未來(lái)的公允價(jià)值使用已是大勢(shì)所趨。而在這場(chǎng)關(guān)系公允價(jià)值前途和命運(yùn)的大爭(zhēng)論之后，進(jìn)一步反思公允價(jià)值會(huì)計(jì)，以保證公允價(jià)值會(huì)計(jì)的正常、健康發(fā)展，比任何時(shí)候都顯得必要。

美國(guó)的公允價(jià)值研究，以2000年2月的第七號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(FAC No.7，下同)和2006年9月的第157號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(FAS 157，下同)為典型代表。從這一個(gè)概念公告一個(gè)準(zhǔn)則公告看，美國(guó)的公允價(jià)值研究仍然存在諸多缺陷、痼疾甚至錯(cuò)誤，而不僅僅是這次金融危機(jī)中提及的非活躍市場(chǎng)中金融資產(chǎn)公允價(jià)值確定問(wèn)題(后者僅僅是一個(gè)單純的技術(shù)性問(wèn)題)。正確認(rèn)識(shí)美國(guó)公允價(jià)值研究中存在的問(wèn)題，是保證公允價(jià)值會(huì)計(jì)健康發(fā)展的必要前提和必由之路。

二、美國(guó)的公允價(jià)值研究現(xiàn)狀與進(jìn)展

在FASB關(guān)于公允價(jià)值的研究中，F(xiàn)AC No.7和FAS 157具有里程碑式的意義。本文的分析主要圍繞這兩個(gè)公告展開(kāi)。

(一)對(duì)FAC No.7的分析

在2000年2月FAC No.7以前，F(xiàn)ASB曾在多個(gè)準(zhǔn)則中定義公允價(jià)值。鑒于分散在各個(gè)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值定義在表述上各不相同，缺乏概念上的統(tǒng)一性和邏輯上的一致性，造成了公允價(jià)值理解上的困難和混亂，公允價(jià)值計(jì)量也不統(tǒng)一，因此，制定一個(gè)統(tǒng)一的、邏輯一致的公允價(jià)值概念和計(jì)量理論體系勢(shì)在必行；同時(shí)，由于自1988年以來(lái)FASB一直致力于從現(xiàn)值計(jì)價(jià)角度研究公允價(jià)值計(jì)量，因此，F(xiàn)AC No.7《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》(Using cash flow information and present value in account-ing measurements)應(yīng)運(yùn)而生。

FAC No.7有兩個(gè)中心：一是對(duì)公允價(jià)值概念進(jìn)行重新定義，并強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；二是規(guī)范現(xiàn)值計(jì)價(jià)技術(shù)，尤其是尋找以現(xiàn)值進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的有效方法。FAC No.7在形式上主要是現(xiàn)值計(jì)量技術(shù)的總體規(guī)范，但其實(shí)質(zhì)則是通過(guò)市場(chǎng)(以現(xiàn)值)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)范。其中對(duì)現(xiàn)值計(jì)量技術(shù)的各種討論和規(guī)范，都從屬于如何通過(guò)現(xiàn)值“捕捉”和確定公允價(jià)值，而FASB一再?gòu)?qiáng)調(diào)公允價(jià)值就是現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格。

FAC No.7以后，對(duì)涉及公允價(jià)值的舊準(zhǔn)則的澄清、新準(zhǔn)則的制定，以及公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用，并無(wú)大的改善。筆者以為原因可以歸結(jié)為三個(gè)方面：(1)從現(xiàn)值計(jì)量角度規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量，著眼點(diǎn)值得探討；(2)在理論上，可以把現(xiàn)值計(jì)量技術(shù)設(shè)計(jì)得很完美，但在實(shí)際運(yùn)用中要用它去估計(jì)公允價(jià)值則困難重重——未來(lái)現(xiàn)金流量能準(zhǔn)確估計(jì)嗎?如何選擇合適的貼現(xiàn)率?未來(lái)不確定性的客觀存在決定了這兩個(gè)問(wèn)題永遠(yuǎn)無(wú)解；(3)公允價(jià)值的定義雖然統(tǒng)一了，但并不明確：公允價(jià)值和價(jià)格之間究竟是什么關(guān)系?自愿而非強(qiáng)迫或非清算基礎(chǔ)上交易雙方在市場(chǎng)中的交易價(jià)格，究竟哪一個(gè)(買(mǎi)入價(jià)?賣(mài)出價(jià)?脫手價(jià)?中間價(jià)?等等)是公允價(jià)值?難道歷史成本就不是自愿交易形成的價(jià)格?為什么某種情況下歷史成本就是公允價(jià)值?這些問(wèn)題在FAC No.7中都不能找到答案，容易引起混淆。以我國(guó)的情況為例，在2000年2月FAC No.7以后，對(duì)公允價(jià)值的討論就一片混亂：說(shuō)它是單獨(dú)的、新的計(jì)量屬性者有之；說(shuō)它是組合或復(fù)合計(jì)量屬性者有之；說(shuō)它絕不是計(jì)量屬性者有之；說(shuō)它是評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)者有之。真可謂眾說(shuō)紛紜，莫衷一是?；A(chǔ)性概念的模糊，必然極大地阻礙公允價(jià)值的運(yùn)用推廣，這是不言而喻的。

顯然，F(xiàn)ASB對(duì)FAC No.7的缺陷是清楚的。經(jīng)過(guò)此后兩年多對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的反復(fù)討論，2003年6月，F(xiàn)ASB啟動(dòng)“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目，并于2006年9月了“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則(FAS 157)。

(二)從FAS 157看FASB公允價(jià)值的研究現(xiàn)狀與進(jìn)展

FASB公允價(jià)值研究的最新進(jìn)展，集中體現(xiàn)在2006年9月的FAS 157中。新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值定義、不同項(xiàng)目的公允價(jià)值計(jì)量、初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值、公允價(jià)值的估價(jià)技術(shù)和公允價(jià)值級(jí)次以及公允價(jià)值披露等進(jìn)行了系統(tǒng)深入的闡釋和規(guī)范，它是第一個(gè)完全從公允價(jià)值本身(而不是從某種特定計(jì)價(jià)方法如現(xiàn)值的角度)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行全面規(guī)范的專(zhuān)門(mén)準(zhǔn)則。

FAS 157將公允價(jià)值定義為“在計(jì)量日，市場(chǎng)參與者之間在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格”。為方便對(duì)概念的理解，F(xiàn)ASB專(zhuān)門(mén)對(duì)概念中涉及的專(zhuān)用術(shù)語(yǔ)——市場(chǎng)參與者、有序交易、主市場(chǎng)和最有利市場(chǎng)、計(jì)量日的虛擬交易等——做了針對(duì)性解釋?zhuān)辉谠摐?zhǔn)則中，F(xiàn)ASB第一次明確將公允價(jià)值確定為脫手價(jià)；同時(shí)，將公允價(jià)值的估價(jià)技術(shù)劃分為三類(lèi)：市場(chǎng)法、收益法和成本法；并根據(jù)估價(jià)所使用參數(shù)的不同，將公允價(jià)值劃分為不同的級(jí)次，并規(guī)定不同級(jí)次的公允價(jià)值，披露要求不同。

研究者認(rèn)為，F(xiàn)AS 157對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的研究有三大創(chuàng)新：一是提出脫手價(jià)計(jì)量目標(biāo)，使公允價(jià)值的定義更加明確，解決了“公允價(jià)值是什么”的問(wèn)題；二是堅(jiān)持市場(chǎng)參與者觀，強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值就是主體以市場(chǎng)參與者身份估計(jì)的、資產(chǎn)或負(fù)債在有序的虛擬交易中的價(jià)格；三是提出公允價(jià)值級(jí)次概念，根據(jù)估價(jià)參數(shù)的可靠性程度將公允價(jià)值分級(jí)，并規(guī)定不同的披露要求，從而有效限制了主體在公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中的操縱行為。因此，F(xiàn)AS 157的是一大進(jìn)步，它使公允價(jià)值概念和計(jì)量變得具體、明確、統(tǒng)一，并具有可操作性。

事實(shí)是否果真如此呢?有意思的是，2008年5月，F(xiàn)ASB主席羅伯特.H.赫茲(Robert H.Herz)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)董事琳達(dá).A.麥克唐納(Linda A.MacDonald)特地了一個(gè)針對(duì)FAS 157的解釋?zhuān)摻忉寣?zhuān)門(mén)說(shuō)明現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中什么地方使用公允價(jià)值、什么是公允價(jià)值。這說(shuō)明，雖然FAS 157對(duì)公允價(jià)值定義、計(jì)量、披露進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范，但即使在兩年后、甚至在美國(guó)，對(duì)公允價(jià)值概念的理解和公允價(jià)值的使用，仍然存在困惑，F(xiàn)AS 157并沒(méi)有達(dá)到預(yù)期的效果。

的確，從本質(zhì)上看，F(xiàn)AS 157只不過(guò)是對(duì)原來(lái)分散在不同準(zhǔn)則(或概念公告)中的公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行梳理，把一些術(shù)語(yǔ)進(jìn)一步澄清而已。即使在最基本的公允價(jià)值概念上，也沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的突破。我們可以對(duì)FAS 157和FAC No.7的公允價(jià)值定義做一比較(見(jiàn)表1)：

通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn)，上述兩個(gè)公允價(jià)值概念，在時(shí)間、交易性質(zhì)、市場(chǎng)參與者方面，本質(zhì)上并沒(méi)有任何變化。因此，F(xiàn)ASB只不過(guò)在一次次想盡辦法以各種表達(dá)方式把同樣的內(nèi)容力圖說(shuō)得更清楚明白——在2008年5月羅伯特.H.赫茲和琳達(dá).A.麥克唐納針對(duì)FAS 157的解釋中說(shuō)得很明白：公允價(jià)值估價(jià)是尋求資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)行價(jià)值，而資產(chǎn)的公允價(jià)值估計(jì)就是計(jì)量日有序交易中(資產(chǎn)出售)收到的價(jià)格(現(xiàn)行交換價(jià)格觀念)。熟悉公允價(jià)值的人一定知道，F(xiàn)ASB在公允價(jià)值計(jì)量中堅(jiān)持計(jì)量時(shí)點(diǎn)現(xiàn)行價(jià)值的觀點(diǎn)是一貫的，并且始終認(rèn)為該現(xiàn)行價(jià)值就是計(jì)量當(dāng)時(shí)的現(xiàn)行市價(jià)。

同樣地，F(xiàn)AS 157中的公允價(jià)值計(jì)價(jià)方法，也只不過(guò)是參考資產(chǎn)評(píng)估方法將確定現(xiàn)行價(jià)值的方法進(jìn)行了總結(jié)和歸類(lèi)而已。

筆者以為，F(xiàn)AS 157的真正突破有兩點(diǎn)：一是把現(xiàn)行交換價(jià)格(即公允價(jià)值)明確確定為脫手價(jià)(正確與否另當(dāng)別論)，而不是再籠統(tǒng)地表述為“金額”，從而確定了公允價(jià)值的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)；二是對(duì)可靠性的認(rèn)識(shí)發(fā)生了悄然轉(zhuǎn)變，承認(rèn)不斷變化的市場(chǎng)價(jià)是可靠的，在公允價(jià)值計(jì)量中依據(jù)不斷變化的市場(chǎng)價(jià)對(duì)資產(chǎn)(和負(fù)債)賬面價(jià)格進(jìn)行調(diào)整是可靠的。這一轉(zhuǎn)變突破了歷史成本原則下對(duì)可靠性的機(jī)械認(rèn)識(shí)，在可靠性的三特征(反映真實(shí)性、中立性、可驗(yàn)證性)中，對(duì)可驗(yàn)證性有了全新的、科學(xué)的理解，從而真正做到了反映真實(shí)。

那么，F(xiàn)AS 157是否如其所愿讓公允價(jià)值定義和計(jì)量變得更明確清楚呢?答案顯然是否定的。正如前述，即使到了2008年5月，F(xiàn)ASB仍在對(duì)FAS 157中的公允價(jià)值概念和使用進(jìn)行解釋?zhuān)@從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明了對(duì)公允價(jià)值的理解仍然存在困難。從我國(guó)的情況看，某種程度上FAS 157反而更加模糊或誤導(dǎo)了對(duì)公允價(jià)值的理解。比如在我國(guó)，已有學(xué)者通過(guò)對(duì)FAS 157的研究認(rèn)為，公允價(jià)值是以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的計(jì)量，而原來(lái)的歷史成本等其他計(jì)量，都是特定主體的計(jì)量；公允價(jià)值是假想的交易(虛擬交易)中的價(jià)格，似乎可以與實(shí)際交易價(jià)格脫節(jié)；其他計(jì)量都是實(shí)際交易價(jià)格或以實(shí)際交易價(jià)格為依據(jù)，而公允價(jià)值則是以市場(chǎng)交易價(jià)格參數(shù)為依據(jù)的估計(jì)價(jià)格，需要使用估價(jià)技術(shù)估計(jì)得到。從這些研究中我們發(fā)現(xiàn)，某種程度上FAS 157使公允價(jià)值計(jì)量研究變得更加錯(cuò)綜復(fù)雜、更加撲朔迷離；同時(shí)，不斷推出的新概念(如市場(chǎng)參與者、有序交易、虛擬交易等)，導(dǎo)致了更多理解上的分歧，加大了公允價(jià)值的理解難度。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，與FAS 157自身的缺陷和FASB在公允價(jià)值理解上的誤區(qū)(或?qū)蕛r(jià)值的認(rèn)識(shí)存在偏差)是密不可分的。

三、美國(guó)公允價(jià)值研究中存在的問(wèn)題評(píng)析

FASB的公允價(jià)值研究，存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一個(gè)方面是公允價(jià)值理論與已的概念公告的沖突(外部沖突)；一個(gè)方面是公允價(jià)值理論本身存在認(rèn)識(shí)偏差(內(nèi)部缺陷)。這種沖突和偏差，直接導(dǎo)致了FASB整個(gè)公允價(jià)值理論體系的混亂，以及公允價(jià)值研究的困難，使公允價(jià)值研究始終無(wú)法取得實(shí)質(zhì)性突破。

(一)公允價(jià)值與概念公告的沖突

FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的目的，是要以概念公告為基礎(chǔ)，建立一個(gè)連貫、協(xié)調(diào)、邏輯上內(nèi)在一致的會(huì)計(jì)理論體系，并為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供理論支持。從1973年FASB成立以來(lái)，一直致力于這一目標(biāo)。但是，F(xiàn)ASB的公允價(jià)值研究，恰恰存在對(duì)概念公告的背離，這種背離的一個(gè)表現(xiàn)是準(zhǔn)則中的公允價(jià)值定義與概念公告中資產(chǎn)和負(fù)債定義的沖突。

FAC No.6將資產(chǎn)定義為“由特定主體擁有或控制的、由過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”；將負(fù)債定義為“特定主體因承擔(dān)由過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)而導(dǎo)致的可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的犧牲，這種經(jīng)濟(jì)利益犧牲表現(xiàn)為未來(lái)向別的主體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或提供服務(wù)”。這兩個(gè)定義的顯著特征，是強(qiáng)調(diào)“未來(lái)”經(jīng)濟(jì)利益的流入(資產(chǎn))或流出(負(fù)債)。研究者認(rèn)為，F(xiàn)ASB的資產(chǎn)和負(fù)債定義，是面向未來(lái)的，因此，按定義進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量，必須考慮未來(lái)可能的現(xiàn)金流量(這正是FAC No.7中FASB力圖從現(xiàn)值角度進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的一個(gè)重要原因)。FASB也強(qiáng)調(diào)，資產(chǎn)(負(fù)債)本質(zhì)上是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入(或犧牲)。但是，F(xiàn)AS 157中的公允價(jià)值計(jì)量(包括此前的多個(gè)涉及公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)，卻一再聲明是計(jì)量時(shí)點(diǎn)(即當(dāng)前、計(jì)量日)的現(xiàn)行價(jià)值，這個(gè)現(xiàn)行價(jià)值就是計(jì)量時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)行交換價(jià)格；即使在收益法估價(jià)技術(shù)中使用到未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，也反復(fù)強(qiáng)調(diào)這是在無(wú)現(xiàn)行市價(jià)的前提下，迫不得已用于估計(jì)現(xiàn)行市價(jià)的一種手段?？梢哉f(shuō)，公允價(jià)值定義是立足現(xiàn)在；而資產(chǎn)、負(fù)債定義，則是立足未來(lái)。雖然FASB在隨后的“157號(hào)準(zhǔn)則公告總結(jié)”別說(shuō)明，公允價(jià)值計(jì)量反映了現(xiàn)行市場(chǎng)參與者假設(shè)下與資產(chǎn)相關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入或與負(fù)債相關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出，但是，F(xiàn)AS 157中的公允價(jià)值定義與FAC No.6中的資產(chǎn)、負(fù)債定義的沖突，仍是很明顯的(孰對(duì)孰錯(cuò)此處不予討論)。

(二)公允價(jià)值研究中存在的不當(dāng)與錯(cuò)誤

美國(guó)的公允價(jià)值研究，從公允價(jià)值理論體系內(nèi)部來(lái)說(shuō)，存在著如下一些明顯的不當(dāng)與錯(cuò)誤：

1.混淆價(jià)值(計(jì)量屬性)和價(jià)格(計(jì)量單位)的界限。價(jià)值和價(jià)格是兩個(gè)不同層次的問(wèn)題，價(jià)值是商品的內(nèi)在屬性，而價(jià)格則是商品價(jià)值的外在表現(xiàn)。將價(jià)值和價(jià)格混淆，直接導(dǎo)致兩個(gè)嚴(yán)重后果：一是混淆計(jì)量屬性與計(jì)價(jià)的關(guān)系，使“計(jì)量?jī)r(jià)值”(計(jì)量屬性問(wèn)題)和“價(jià)值是多少”(定量化確定計(jì)量屬性的量，即單價(jià)、金額)這兩個(gè)不同層次的問(wèn)題，界限徹底模糊。其結(jié)果，所有具體價(jià)格都被當(dāng)作會(huì)計(jì)計(jì)量的不同計(jì)量屬性，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)(具體價(jià)格)的討論，都成了計(jì)量屬性的討論；二是由于對(duì)計(jì)量屬性與計(jì)價(jià)的混淆，使會(huì)計(jì)在貨幣計(jì)量的背景下究竟應(yīng)該選擇哪一個(gè)價(jià)格，選擇的標(biāo)準(zhǔn)是什么，反倒變得模糊起來(lái)。

2.對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的本質(zhì)認(rèn)識(shí)不準(zhǔn)確。公允價(jià)值計(jì)量是針對(duì)歷史成本的缺陷而采用的新計(jì)量，其核心是在每個(gè)計(jì)量時(shí)點(diǎn)上(FAC No.7中的“當(dāng)前”；FAS 157中的“計(jì)量日”)以現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格對(duì)資產(chǎn)(負(fù)債)的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因?yàn)橘Y產(chǎn)(負(fù)債)的價(jià)值是隨著時(shí)間推移不斷變化的，因此，公允價(jià)值計(jì)量要求不斷地在各個(gè)計(jì)量時(shí)點(diǎn)上將變化后的現(xiàn)行價(jià)值(表現(xiàn)形式是現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格)反映出來(lái)，這才是對(duì)資產(chǎn)(負(fù)債)價(jià)值的真實(shí)反映。所以，公允價(jià)值計(jì)量的本質(zhì)，是將資產(chǎn)(負(fù)債)的價(jià)值變化，不斷地進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映。

3.對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的重點(diǎn)把握不當(dāng)。由于對(duì)公允價(jià)值計(jì)量中反映出來(lái)的動(dòng)態(tài)反映觀沒(méi)有清醒認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致對(duì)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的關(guān)系分辨不清，仍將計(jì)量研究重點(diǎn)放在初始計(jì)量上。公允價(jià)值計(jì)量的本質(zhì)是動(dòng)態(tài)反映，關(guān)鍵和核心是將資產(chǎn)(負(fù)債)在每個(gè)計(jì)量時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)行價(jià)值(表現(xiàn)為現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格)反映出來(lái)。因此，基于動(dòng)態(tài)反映觀，公允價(jià)值計(jì)量的重點(diǎn)，當(dāng)然地是后續(xù)計(jì)量。對(duì)公允價(jià)值計(jì)量而言，從動(dòng)態(tài)反映的角度看，初始計(jì)量中歷史成本就是交易發(fā)生時(shí)的現(xiàn)行市價(jià)(這就是FAC No.7中提到的歷史成本有時(shí)候——初始計(jì)量時(shí)——就是公允價(jià)值的根本原因)。而后續(xù)計(jì)量，僅僅是將資產(chǎn)(負(fù)債)在計(jì)量日的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格(即現(xiàn)行價(jià)值)反映出來(lái)，并不要求以所持有的資產(chǎn)(負(fù)債)進(jìn)行真實(shí)交易，這就是FAS 157中提出“虛擬的交易”、“市場(chǎng)參與者觀”這些新名詞的由來(lái)和根源。由于FASB對(duì)公允價(jià)值計(jì)量重點(diǎn)把握不當(dāng)，使FASB自身以及相當(dāng)多的研究者將這些新名詞使用到初始計(jì)量的研究中，這是一種徹底的誤導(dǎo)。

4.公允價(jià)值理論體系混亂、復(fù)雜。30多年來(lái)，F(xiàn)ASB制定的涉及公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和涉及公允價(jià)值的概念公告，形成了一個(gè)龐大的體系，復(fù)雜、混亂、前后不一致，造成了理解和操作上的困難。FASB也意識(shí)到了這一問(wèn)題，某種意義上FAS 157“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則就是針對(duì)這一背景而制定的。但是，從FAS 157的內(nèi)容體系以及準(zhǔn)則兩年來(lái)的實(shí)施效果和反應(yīng)看，F(xiàn)ASB的初衷并未能很好地得到實(shí)現(xiàn)。

四、從美國(guó)公允價(jià)值研究看其未來(lái)研究方向

雖然美國(guó)的公允價(jià)值研究存在諸多問(wèn)題，但是作為迄今為止最接近科學(xué)計(jì)量的一種計(jì)量屬性，公允價(jià)值計(jì)量的大趨勢(shì)卻是不能改變的。從美國(guó)的公允價(jià)值研究中，可以進(jìn)一步探索、尋找公允價(jià)值的未來(lái)研究方向和研究重點(diǎn)：

1、從FAS 157看，F(xiàn)ASB對(duì)于可靠性的態(tài)度已發(fā)生悄然轉(zhuǎn)變。在第二號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(FACNo.2)《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》中，F(xiàn)ASB認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息有兩個(gè)首要的質(zhì)量特征：相關(guān)性和可靠性。在FASB的觀念中，相關(guān)性和可靠性是矛盾的：相關(guān)的信息不一定可靠，而可靠的信息則不一定相關(guān)。會(huì)計(jì)需要在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行必要的權(quán)衡。FASB的這種認(rèn)識(shí)，是基于傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)，以及建立在歷史成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之上的機(jī)械的“可驗(yàn)證”觀念和畸形的“真實(shí)反映”觀念。而在FAS 157中，F(xiàn)ASB認(rèn)為，不斷變化的市場(chǎng)價(jià)格是真實(shí)可靠的，依據(jù)不斷變化的市場(chǎng)價(jià)格對(duì)賬面價(jià)格進(jìn)行后續(xù)調(diào)整——也就是進(jìn)行后續(xù)計(jì)量——是真實(shí)可靠的，從而突破了以歷史成本為基礎(chǔ)的可靠性觀念。FASB對(duì)可靠性認(rèn)識(shí)態(tài)度的悄然轉(zhuǎn)變，有可能導(dǎo)致對(duì)相關(guān)性和可靠性關(guān)系的重新認(rèn)識(shí)；同時(shí)，隨著對(duì)可靠性認(rèn)識(shí)態(tài)度的悄然轉(zhuǎn)變，可能進(jìn)一步導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、甚至對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論體系的認(rèn)識(shí)發(fā)生徹底改變。

2、美國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，使會(huì)計(jì)計(jì)量明確定位到價(jià)值屬性上來(lái)。目前，雖然美國(guó)公允價(jià)值計(jì)量研究尚處于價(jià)值(計(jì)量屬性)和價(jià)格(計(jì)量單位)混淆的階段，但是，公允價(jià)值計(jì)量這一概念的提出，卻給重新澄清會(huì)計(jì)計(jì)量帶了一線曙光，表明了會(huì)計(jì)計(jì)量原本是兩個(gè)不同層次的問(wèn)題：第一層次是計(jì)量屬性問(wèn)題，明確計(jì)量什么——在貨幣計(jì)量條件下是價(jià)值；第二層次是對(duì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量的結(jié)果問(wèn)題(是多少)——在貨幣計(jì)量下，價(jià)格和金額是多少。這一變化的出現(xiàn)，為科學(xué)的會(huì)計(jì)計(jì)量研究提供了契機(jī)。

第7篇：會(huì)計(jì)計(jì)量概念范文

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)計(jì)量； 計(jì)量屬性； 計(jì)量單位

一、會(huì)計(jì)計(jì)量的涵義

會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能。所謂“計(jì)量”，就是“根據(jù)特定的規(guī)則把數(shù)額分配給物體或事項(xiàng)”的活動(dòng)(葛家澍、林志軍，1990)。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士在其《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》一書(shū)中認(rèn)為：“會(huì)計(jì)計(jì)量就是以數(shù)量關(guān)系來(lái)確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，而把數(shù)據(jù)額分配于具體事項(xiàng)的過(guò)程”。FASB在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中提出“計(jì)量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中確認(rèn)和計(jì)列財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過(guò)程。這一過(guò)程涉及具體的計(jì)量基礎(chǔ)?！鄙鲜龆x雖然在文字表述方面存在一定的差異，但從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)。它們存在以下的共同點(diǎn)：

一是會(huì)計(jì)計(jì)量最終是為會(huì)計(jì)報(bào)告服務(wù)的，其真正目的則是達(dá)到為會(huì)計(jì)目標(biāo)服務(wù)的目的。因此，會(huì)計(jì)計(jì)量原則、方法、模式的選擇要服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)。正如APB在其1970年的第四號(hào)公報(bào)中所述：“會(huì)計(jì)功能在于提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)主體的數(shù)量信息，主要是財(cái)務(wù)性質(zhì)。以便作出經(jīng)濟(jì)殊策。”

二是會(huì)計(jì)計(jì)量中，貨幣單位并不是惟一的計(jì)量單位。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)計(jì)量包括使用價(jià)值和貨幣計(jì)價(jià)兩個(gè)方面。使用價(jià)值定量是會(huì)計(jì)計(jì)量的最基礎(chǔ)方面，如某資產(chǎn)的容器體積這個(gè)數(shù)字。貨幣計(jì)量，以適當(dāng)?shù)呢泿懦叨葘⑺_定的使用價(jià)值計(jì)量以一定的貨幣數(shù)額表現(xiàn)出來(lái)。它體現(xiàn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)要求能綜合、全面、系統(tǒng)地反映計(jì)量客體。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量的要素

一項(xiàng)完整的計(jì)量活動(dòng)通常包括：選擇衡量標(biāo)準(zhǔn)或?qū)傩?即計(jì)量尺度)，如公斤、米、英尺等；確定計(jì)量規(guī)則，如計(jì)量時(shí)按何種方式確定與分配數(shù)量。參照標(biāo)準(zhǔn)是什么；分配具體數(shù)量，即涉及計(jì)量對(duì)象、計(jì)量屬性和計(jì)量單位問(wèn)題。其中，計(jì)量對(duì)象是指被計(jì)量的客體，具體到會(huì)計(jì)要素上。就是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等。計(jì)量屬性是指被計(jì)量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值5種。美國(guó)FASB在其的第5號(hào)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量》中概括了5種普遍認(rèn)可的計(jì)量屬性――歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值(或貼現(xiàn)值)。FASB在第7號(hào)概念公告中又增加了公允價(jià)值與現(xiàn)值的概念，并認(rèn)為現(xiàn)值是一個(gè)分配方法。通過(guò)現(xiàn)值計(jì)算是為了探求公允價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《關(guān)于編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)體系》中。從三個(gè)方面論述計(jì)量屬性：一是若干不同的計(jì)量屬性可以被不同程度地加以使用。這些計(jì)量屬性有歷史成本、現(xiàn)行成本、可實(shí)現(xiàn)凈值和折現(xiàn)價(jià)值。二是對(duì)計(jì)量屬性和資本保全概念的選擇，將決定在編制財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)模式的使用。實(shí)物資本保全概念要求以現(xiàn)行成本為計(jì)量屬性，而財(cái)務(wù)資本保全概念并不要求使用特定的計(jì)量屬性。三是歷史成本在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)經(jīng)常用到，也可以配合其他屬性一起使用。計(jì)量單位指不同會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)所運(yùn)用的各種量度單位?？蛇x擇的量度單位有兩種，一是名義貨幣量度單位，二是不變購(gòu)買(mǎi)力貨幣單位。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇的影響因素

按照瓦茨和齊默爾曼(Watts and Zimmerman，1979)的觀點(diǎn)。理論只不過(guò)是為行動(dòng)提供一種“行為正當(dāng)”的借口。行動(dòng)背后的動(dòng)機(jī)是利益，而各個(gè)利益團(tuán)體的利益關(guān)系又不是一致的。這就注定理論的多樣性及在利益團(tuán)體壓力前的軟弱無(wú)助。不同的計(jì)量模式得出的會(huì)計(jì)信息可能存在較大差別，使得計(jì)量模式的選擇不可避免地帶有利益傾向。會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇的影響因素包括下面三個(gè)方面的內(nèi)容：

(一)經(jīng)濟(jì)利益因素

由于會(huì)計(jì)信息不是抽象的數(shù)字。代表著一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。并且，會(huì)計(jì)信息一旦公開(kāi)披露，還會(huì)直接或間接地造成具有經(jīng)濟(jì)后果的影響。因此，各利益集團(tuán)為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，必然會(huì)通過(guò)各種方式，直接或間接地影響以至于干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)計(jì)量方法的選擇。美國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過(guò)程中，就不斷受到各種利益集團(tuán)的干預(yù)。如最早的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)“會(huì)計(jì)程序委員會(huì)”(CAP)和后來(lái)的“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)’’(APB)之所以被取代，除他們未能在準(zhǔn)則的基礎(chǔ)理論方面有所進(jìn)展，從而引起會(huì)計(jì)界的不滿外，一個(gè)重要原因是他們?cè)谥朴啘?zhǔn)則的過(guò)程中，受到一些具有重大影響力的利益集團(tuán)的牽制和干預(yù)。美國(guó)FASB在制訂關(guān)于股權(quán)報(bào)酬(stock basedcompensation)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中。同樣受到來(lái)自企業(yè)界的壓力。

(二)政治因素

政治與經(jīng)濟(jì)在很多情況下是結(jié)合在一起的，其對(duì)社會(huì)的影響可以說(shuō)是無(wú)處不在。每一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂，都必然受到政治當(dāng)局的干預(yù)。例如，20世紀(jì)60年代美國(guó)國(guó)會(huì)對(duì)APBONo.2中只允許用“遞延法”處理投資貸項(xiàng)進(jìn)行了干預(yù)。迫使APB后來(lái)APBO No.4以取代APBO No.2，允許企業(yè)同時(shí)在“遞延法”和“流盡法”中進(jìn)行選擇，用以處理投資貸項(xiàng)。

(三)環(huán)境因素

一般來(lái)說(shuō)，無(wú)論采取什么計(jì)量屬性。都要以能符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提。因此，特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量方法的選擇有著重要的影響。例如在物價(jià)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中。通常采用歷史成本計(jì)量，并以名義貨幣作為計(jì)量單位；而在物價(jià)波動(dòng)比較頻繁的情況下。則比較偏向采用現(xiàn)值(市價(jià))計(jì)量，如發(fā)生通貨膨脹的情況，計(jì)量單位則采用不變購(gòu)買(mǎi)力貨幣。

四、關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量研究的最新進(jìn)展

2002年9月，為了制定出一套“高質(zhì)量、協(xié)調(diào)一致的”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，F(xiàn)ASB與IASB共同簽署了諾沃克協(xié)議。聲稱(chēng)“雙方會(huì)盡最大努力，讓已有的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)一致。且在以后的合作項(xiàng)目中保持這種一致性”。2004年10月，F(xiàn)ASB與I―ASB決定在他們現(xiàn)有的概念框架的基礎(chǔ)上制定出一個(gè)更先進(jìn)的共同的概念框架，并且將這個(gè)聯(lián)合項(xiàng)目分為8個(gè)部分：目標(biāo)與質(zhì)量特征；要素與確認(rèn)問(wèn)題；計(jì)量問(wèn)題；報(bào)告主體；列報(bào)與披露。包括財(cái)務(wù)報(bào)告邊界的問(wèn)題；確定概念框架在GAAP中的目的與地位；非盈利部門(mén)的應(yīng)用問(wèn)題；其他相關(guān)問(wèn)題的處理。經(jīng)過(guò)雙方的共同努力，2006年7月，F(xiàn)ASB與IASB取得了初步的研究成果，了《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》(初步意見(jiàn))，該意見(jiàn)稿僅包括財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和信息質(zhì)量特征這兩部分。而未涉及會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題。

關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的理論目前還處于討論研究階段，沒(méi)有形成最終的初步意見(jiàn)稿。該項(xiàng)目的目標(biāo)是形成專(zhuān)門(mén)的計(jì)量概念、原則和術(shù)語(yǔ)。FASB與IASB將計(jì)量項(xiàng)目的研究分為三個(gè)階段：一是列出并定義一系列可以作為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目計(jì)量基礎(chǔ)的備選計(jì)量屬性；二是評(píng)議第一階段提出的備選計(jì)量屬性；三是從第

一、二階段的研究中歸納總結(jié)出概念性結(jié)論，并應(yīng)用于實(shí)際問(wèn)題中。該項(xiàng)目具體的時(shí)間計(jì)劃如表1：

FASB與IASB已經(jīng)明確，在第一階段主要解決以下五個(gè)問(wèn)題：一是備選的計(jì)量屬性應(yīng)包括哪些。委員會(huì)列出了九個(gè)計(jì)量屬性，即過(guò)去流入價(jià)格、過(guò)去流出價(jià)格、修正的歷史價(jià)值、現(xiàn)在流入價(jià)格、現(xiàn)在流出價(jià)格、現(xiàn)在平均價(jià)格、使用價(jià)值、未來(lái)流入價(jià)格和未來(lái)流出價(jià)格。二是如何定義這些備選計(jì)量屬性。委員會(huì)一致通過(guò)給每一計(jì)量屬性提供兩種定義。一個(gè)定義是從資產(chǎn)的角度，另一個(gè)是從負(fù)債的角度進(jìn)行定義。接下來(lái)的工作主要集中于流入、流出價(jià)格的確定，而不考慮具體的計(jì)量方法。三是確定這些計(jì)量基礎(chǔ)的基本性質(zhì)是什么。委員會(huì)的結(jié)論是多數(shù)備選計(jì)量屬性都是價(jià)格或價(jià)值，每一屬性提供的主要是關(guān)于特定時(shí)間段的信息。四是明確這些計(jì)量屬性是否既適合資產(chǎn)也適合負(fù)債。委員會(huì)的結(jié)論是它們既適合資產(chǎn)也適合負(fù)債。五是每一個(gè)備選計(jì)量屬性是否都必須經(jīng)過(guò)第二階段的評(píng)議，委員會(huì)不同意所有的計(jì)量屬性都必須在第一階段得到確認(rèn)后再進(jìn)行評(píng)議，他們對(duì)一些備選計(jì)量屬性的評(píng)議在第一階段考慮以前就進(jìn)行了。

第8篇：會(huì)計(jì)計(jì)量概念范文

【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值； 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性； 質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

一、問(wèn)題的提出

2006年2月15日，財(cái)政部正式對(duì)外了中國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系。與之前的會(huì)計(jì)制度比較，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的框架、理念、內(nèi)容變化之大、影響之深，在中國(guó)會(huì)計(jì)改革的歷史上是前所未有的。而新準(zhǔn)則最大的亮點(diǎn)，應(yīng)屬公允價(jià)值概念的提出和在準(zhǔn)則中的應(yīng)用。由于公允價(jià)值概念首次在中國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量舞臺(tái)上登場(chǎng)，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界都給予高度關(guān)注，尤其對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的影響，更引發(fā)了激烈的爭(zhēng)論。

何謂公允價(jià)值？公允價(jià)值究竟是會(huì)計(jì)學(xué)概念，還是經(jīng)濟(jì)學(xué)概念？是否應(yīng)該成為獨(dú)立的第五種計(jì)量屬性？與其他四種計(jì)量屬性是什么關(guān)系？在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念體系中應(yīng)如何定位？

本文試圖從這些方面入手，對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行相關(guān)研究。

二、公允價(jià)值計(jì)量屬性提出的背景

一般認(rèn)為公允價(jià)值是美國(guó)會(huì)計(jì)界和金融界源于對(duì)金融工具確認(rèn)、計(jì)量和披露問(wèn)題的需要而產(chǎn)生的一個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量概念。因?yàn)?，?duì)于金融工具尤其是衍生金融工具，歷史成本的財(cái)務(wù)報(bào)告不能向金融監(jiān)管部門(mén)和投資者發(fā)出其變化的預(yù)警信號(hào)，影響投資者對(duì)這些金融產(chǎn)品的判斷。因此，1990年9月，美國(guó)證券交易管理委員會(huì)（SEC）主席理查德.C.布雷登首次提出了應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性。

對(duì)此，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）積極反映，SFAS133號(hào)第218段寫(xiě)到：“衍生金融工具代表著符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的權(quán)利和義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行報(bào)告，衍生工具之所以是資產(chǎn)和負(fù)債是因?yàn)樗麄兇砹藱?quán)利和義務(wù)。”由于衍生金融工具不同于傳統(tǒng)金融工具，在設(shè)立時(shí)僅僅代表一種約定的交換，其中幾乎或根本沒(méi)有有形對(duì)價(jià)，它的歷史成本通常是零。SFAS107號(hào)第37段又寫(xiě)道：“使用市價(jià)一詞不能足夠反映本準(zhǔn)則覆蓋的金融工具范圍”，“市價(jià)一詞適用于市場(chǎng)上的項(xiàng)目，而不論該市場(chǎng)是否為活躍或不活躍、一級(jí)或二級(jí)市場(chǎng)。然而，委員會(huì)決定使用公允價(jià)值一詞，以避免進(jìn)一步的混淆”。

FASB選擇“公允價(jià)值”作為衍生金融工具的計(jì)量屬性，原因在于：歷史成本計(jì)量屬性無(wú)法反映衍生金融工具的實(shí)際價(jià)值，而市價(jià)也不能全面計(jì)量衍生金融工具的價(jià)值。因?yàn)椋舸嬖诨钴S市場(chǎng)，并可上市交易的衍生金融工具，其市價(jià)是最恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性。但由于衍生金融工具的多樣性，有的有活躍市場(chǎng)的市價(jià)，有的沒(méi)有活躍市場(chǎng)的市價(jià)。因此，“公允價(jià)值”作為市價(jià)的估計(jì)價(jià)格，成為衍生金融工具唯一可用的計(jì)量屬性。

三、有關(guān)公允價(jià)值的研究綜述

（一）權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值定義的表述

公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性被提出后，對(duì)其解釋和表述即成為備受關(guān)注的焦點(diǎn)。其中影響最大的當(dāng)首推國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）1995年在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)《金融工具：披露和列報(bào)》（IAS32）中的解釋?zhuān)汗蕛r(jià)值“指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）1994年在財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)《購(gòu)買(mǎi)會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值》（FRS7），加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CIAC）1996年在CIAC《手冊(cè)》的Section 3860中，都有與IASC類(lèi)似的表述。

值得一提的是，IASC／IASB的金融工具聯(lián)合工作組（JWG），于2000年底完成的《準(zhǔn)則草案和結(jié)論基礎(chǔ)――金融工具及類(lèi)似項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理》的綜合準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿中，對(duì)公允價(jià)值的定義有了進(jìn)一步的表述：“公允價(jià)值是企業(yè)在計(jì)量日由正常營(yíng)業(yè)報(bào)酬驅(qū)使的正常交易（arm's length transaction）中銷(xiāo)售資產(chǎn)將收到的或解除負(fù)債將付出的估計(jì)價(jià)格?！?/p>

美國(guó)最早有關(guān)公允價(jià)值含義的描述出現(xiàn)在AICPA的一份報(bào)告中。1970年，在APB公布的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)報(bào)告書(shū)第4輯（APB Statement No.4）中，公允價(jià)值被認(rèn)為是“當(dāng)在包含貨幣價(jià)格的交易中收到資產(chǎn)時(shí)所包含的貨幣金額，（以及）在不包含貨幣或貨幣要求權(quán)的轉(zhuǎn)讓中的交換價(jià)格的近似值”。

1996年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第125號(hào)《金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和服務(wù)以及負(fù)債清償?shù)臅?huì)計(jì)處理》（FAS125）中指出，“一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的公允價(jià)值，是自愿的雙方在當(dāng)前交易（而不是被迫或清算銷(xiāo)售）中據(jù)以購(gòu)買(mǎi)（或承擔(dān)）或銷(xiāo)售（或清償）資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額。”

2004年6月，F(xiàn)ASB的公允價(jià)值計(jì)量征求意見(jiàn)稿（ED：Fair Value Measurement）將公允價(jià)值定義為“當(dāng)前交易中，在熟悉情況、不關(guān)聯(lián)、自愿的各方之間進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)膬r(jià)格?！?/p>

2006年9月15日，F(xiàn)ASB專(zhuān)門(mén)就公允價(jià)值計(jì)量了一項(xiàng)新準(zhǔn)則――財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)《公允價(jià)值計(jì)量》（FAS No.157）。新準(zhǔn)則中，公允價(jià)值被明確定義為：公允價(jià)值是在計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間的有序交易中銷(xiāo)售資產(chǎn)將收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債將付出的價(jià)格。

我國(guó)2006年新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作了最大程度的趨同?；緶?zhǔn)則第四十二條第五段指出：公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。

綜上所述，公允價(jià)值因衍生金融工具計(jì)量需要而產(chǎn)生的一種價(jià)值估計(jì)方法，逐步演變?yōu)橐环N新的計(jì)量屬性。而作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，公允價(jià)值則被認(rèn)為是建立在市價(jià)基礎(chǔ)上的，以交易雙方為半徑的空間范圍內(nèi)進(jìn)行的，關(guān)于資產(chǎn)或負(fù)債的交換（清償）價(jià)格，包括未來(lái)可能發(fā)生的資產(chǎn)或負(fù)債的交換（清償）的估計(jì)價(jià)格。

（二）關(guān)于公允價(jià)值性質(zhì)的爭(zhēng)議

毋庸置疑，公允價(jià)值概念的出現(xiàn)是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量理念的突破與發(fā)展，而“公允價(jià)值”的涵義則引起了會(huì)計(jì)界的激烈爭(zhēng)論。中國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)公允價(jià)值的研究起步較晚，1997年黃世忠教授的“公允價(jià)值會(huì)計(jì)――面向21世紀(jì)的計(jì)量模式”一文，拉開(kāi)了公允價(jià)值研究的序幕，隨后關(guān)于公允價(jià)值的討論成為會(huì)計(jì)理論界的熱門(mén)話題。截至2007年底，有關(guān)公允價(jià)值研究的論文數(shù)字統(tǒng)計(jì)如表1①：

盡管對(duì)公允價(jià)值眾說(shuō)紛紜，但歸納起來(lái)，主要還是圍繞能否作為計(jì)量屬性形成對(duì)立的兩種觀點(diǎn)。

一是公允價(jià)值是一種新的計(jì)量屬性。公允價(jià)值會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)計(jì)量的一場(chǎng)大革命（黃世忠 1997）。公允價(jià)值計(jì)量屬性反映的是現(xiàn)值，但不是所有計(jì)量現(xiàn)值的屬性都能作為公允價(jià)值（盧永華 2000）。公允價(jià)值是與市場(chǎng)價(jià)格、歷史成本及現(xiàn)行成本有所區(qū)別的一種新的計(jì)量屬性（葛家澍 2001）。公允價(jià)值是一種在“現(xiàn)行市價(jià)”和“現(xiàn)值”基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的具有“復(fù)合”性質(zhì)的計(jì)量屬性（王建成 2007）。

二是公允價(jià)值不是一種計(jì)量屬性。公允價(jià)值是一種計(jì)量屬性的衡量標(biāo)準(zhǔn)，在一個(gè)完善的、競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中，市價(jià)是最好的公允價(jià)值的計(jì)量屬性（石本仁 2001）。公允價(jià)值決不是一個(gè)獨(dú)立的新的計(jì)量屬性。為了凸顯當(dāng)前令人關(guān)注的多種交易中實(shí)際交易價(jià)格是否公允的需要，在規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的準(zhǔn)則中，卻不得不揚(yáng)棄表述計(jì)量屬性所慣用的時(shí)態(tài)觀，廣泛使用了“公允價(jià)值”這個(gè)概念，來(lái)與“歷史成本”概念相并提，這在概念依據(jù)上是混淆不清的，也許這正是導(dǎo)致不同見(jiàn)解的根源（常勛 2004）。因而，有人認(rèn)為，公允價(jià)值應(yīng)該成為每種計(jì)量屬性追求的最高目標(biāo)（朱繼軍 2004）。公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)是客觀價(jià)值（任世馳 2005）。歷史成本是過(guò)去交易時(shí)點(diǎn)的“公允價(jià)值”；現(xiàn)行市價(jià)是現(xiàn)行交易時(shí)點(diǎn)的“公允價(jià)值”；可變現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值是近似的現(xiàn)時(shí)“公允價(jià)值”。公允價(jià)值不是一種新的計(jì)量屬性（鄭安平 2006）。

四、公允價(jià)值定義辨析

上述分歧主要集中在公允價(jià)值是否構(gòu)成獨(dú)立的計(jì)量屬性，筆者認(rèn)為，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性質(zhì)疑的主要原因，是對(duì)“公允”和“價(jià)值”的含義有著不同的解讀。雖然權(quán)威機(jī)構(gòu)幾乎都將公允價(jià)值定位為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，但從會(huì)計(jì)計(jì)量的特征和概念的科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)性考慮，公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是很值得商榷的。

公允價(jià)值爭(zhēng)議的核心涉及的是對(duì)公允價(jià)值社會(huì)屬性與會(huì)計(jì)屬性的認(rèn)識(shí)。這不僅是理論問(wèn)題，還關(guān)系到理論上如何定位與把握，也涉及實(shí)務(wù)操作，影響著會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果。因此，對(duì)公允價(jià)值的研究要取得共識(shí)，首先要理清其概念，概念辨析是理論研究的起點(diǎn)。

（一）解析公允價(jià)值

“公允”一詞最早出現(xiàn)在美國(guó)法院的判例中，是對(duì)法庭判案結(jié)果的評(píng)價(jià)用語(yǔ)?！皟r(jià)值”則是經(jīng)濟(jì)學(xué)用于表達(dá)商品效用或勞動(dòng)量的概念。因此，就字面而言，“公允價(jià)值”是由法學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)組合的概念，應(yīng)解讀為“公正的價(jià)值”，“公正”修正“價(jià)值”。

但從會(huì)計(jì)計(jì)量角度觀察，公允價(jià)值應(yīng)做如何解讀呢？

1.關(guān)于“公允”

（1）“公允”前提下的市場(chǎng)主體是特定雙方還是市場(chǎng)參與者。公允價(jià)值的定義中，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將交易主體界定為“熟悉情況的當(dāng)事人”，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的交易主體從“自愿的雙方”到“不關(guān)聯(lián)、自愿的各方”，最終確定為“市場(chǎng)參與者”。可以看出來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)早期的定義一樣，僅僅針對(duì)具有明確購(gòu)買(mǎi)和銷(xiāo)售意愿的交易雙方，因此僅僅要求交易雙方必須對(duì)特定交易的性質(zhì)、特征、潛在的用途以及資產(chǎn)負(fù)債表日的市場(chǎng)狀況相當(dāng)熟悉。

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念中，作為熟悉情況的當(dāng)事人，買(mǎi)方不過(guò)分著急也不會(huì)按過(guò)高的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)，賣(mài)方不急于出手也不會(huì)被迫出售，他們會(huì)理性考慮市場(chǎng)狀況，雙方均按各自認(rèn)為最有利的價(jià)格進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)。通過(guò)反復(fù)的協(xié)商和估計(jì)，最后能夠取得一致，這就是公允價(jià)值。在這個(gè)意義上，交易主體的范圍十分狹窄，交易結(jié)果僅僅是雙方你情我愿的結(jié)果，沒(méi)有考慮市場(chǎng)的整體期望。

而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的最新研究，將市場(chǎng)主體界定為市場(chǎng)的參與者，更能體現(xiàn)交易的公允性，也更能逼近公允價(jià)值意欲達(dá)到的計(jì)量的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。市場(chǎng)參與者包括了在主市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)進(jìn)行資產(chǎn)和負(fù)債交易的所有買(mǎi)者和賣(mài)者。這里的主市場(chǎng)是指該資產(chǎn)或負(fù)債交易量最大且交易水平最高的市場(chǎng)；最有利市場(chǎng)是指考慮了各市場(chǎng)交易成本的情況下，報(bào)告主體出售資產(chǎn)所能收到的最大價(jià)格或轉(zhuǎn)移負(fù)債所將支付最小金額的那個(gè)市場(chǎng)。公允價(jià)值計(jì)量首先參照出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的主市場(chǎng)，如果缺乏主市場(chǎng)，才考慮資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場(chǎng)。主市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)上的市場(chǎng)參與者必須由資產(chǎn)或負(fù)債的所有持有者組成，他們具備獨(dú)立性和充分的知識(shí)，熟悉情況，互不關(guān)聯(lián)，能夠獲得正常的、習(xí)慣性的交易信息，有意愿并且有能力進(jìn)行交易。他們自愿進(jìn)行交易，并且對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債及交易有著理性的理解，交易結(jié)果能夠反映市場(chǎng)整體的期望。

以市場(chǎng)而不是以特定主體為計(jì)量基礎(chǔ)，將交易主體擴(kuò)展到市場(chǎng)參與者的范圍，使得交易價(jià)格經(jīng)過(guò)了充分的市場(chǎng)均衡，計(jì)量的結(jié)果更能反映市場(chǎng)整體而不是單一主體對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的期望。公允價(jià)值的定義引入市場(chǎng)參與者，交易主體不僅僅局限于特定交易雙方，交易價(jià)格是基于市場(chǎng)交易者在定價(jià)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)所用的假定，而與計(jì)量日特定主體賣(mài)出資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的目的或能力無(wú)關(guān)。FASB在2006年專(zhuān)門(mén)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，更加強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值作為計(jì)量所力求達(dá)到的一種理想狀態(tài)、一種衡量計(jì)量結(jié)果公允與否的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，其基本要件之一是達(dá)到大多數(shù)市場(chǎng)參與者的認(rèn)可，而不僅僅是交易行為中實(shí)際參與了的雙方。市場(chǎng)參與者觀確立了公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中選擇估價(jià)參數(shù)和技術(shù)的立場(chǎng)、角度，更好地體現(xiàn)了公允價(jià)值是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)而不是單一主體對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值認(rèn)定的本質(zhì)，能夠保證計(jì)量參數(shù)的相對(duì)穩(wěn)定從而更具可比性。

（2）“公允”前提下的交易類(lèi)型是公平交易還是有序交易。在交易類(lèi)型的界定上，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在用詞上歷經(jīng)“當(dāng)前交易”、“現(xiàn)行交易”，最后著眼于“有序交易”；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則是采用“公平交易”，后來(lái)在金融工具的征求意見(jiàn)稿中提出了“由正常營(yíng)業(yè)報(bào)酬驅(qū)使的正常交易”。

所謂公平交易是指不存在特別或特殊關(guān)系的當(dāng)事人之間進(jìn)行的交易，市場(chǎng)主體是熟悉情況、不關(guān)聯(lián)、自愿的買(mǎi)賣(mài)雙方，能夠獨(dú)立進(jìn)行交易的行為。只要交易符合上述特征，那么在這個(gè)交易中產(chǎn)生的交易價(jià)格即為公允價(jià)值。因此從這個(gè)意義上講，歷史成本可以是交易日的公允價(jià)值。在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，只要沒(méi)有相反的證據(jù)證明這不是一項(xiàng)公平交易，則歷史成本/歷史收入就是那個(gè)時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值。而如果計(jì)量日和報(bào)告日重疊，或者在交易發(fā)生當(dāng)時(shí)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，無(wú)論采用歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)，還是可變現(xiàn)凈值，甚至是市場(chǎng)期望的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其反映的金額一般都是相同的。在這個(gè)意義上，人們通常運(yùn)用的這五種計(jì)量屬性，也能符合公允價(jià)值固有的涵義，能夠滿足公允價(jià)值對(duì)計(jì)量結(jié)果公正、公平的要求。

FASB新的有序交易的提法，是指報(bào)告主體對(duì)出售的資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓的負(fù)債，在計(jì)量日之前已向市場(chǎng)充分暴露，交易是正常的、習(xí)慣性的，而不是強(qiáng)迫的交易，比如強(qiáng)制清算或虧本銷(xiāo)售。交易是在計(jì)量日從市場(chǎng)參與者視角考慮的出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的一種假想的交易。有序交易強(qiáng)調(diào)在市場(chǎng)上充分披露以及資產(chǎn)或負(fù)債持有者的主動(dòng)性，不僅不存在強(qiáng)買(mǎi)強(qiáng)賣(mài)的行為，更不存在交易雙方信息的嚴(yán)重不對(duì)稱(chēng)。而公平交易則僅僅強(qiáng)調(diào)交易本身的非強(qiáng)迫性。相對(duì)來(lái)說(shuō)，有序交易涵蓋的范圍更廣一些，能夠包含公平交易的概念，這也使得公允價(jià)值的出現(xiàn)，在衡量和評(píng)價(jià)計(jì)量結(jié)果時(shí)更加嚴(yán)密和具有說(shuō)服力。

公允價(jià)值是在計(jì)量當(dāng)日假定雙方意欲進(jìn)行的一項(xiàng)交易的價(jià)格，雙方在有序市場(chǎng)上，有確定承諾但未進(jìn)行實(shí)際交易時(shí)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的交換價(jià)格的判斷。它在后續(xù)計(jì)量時(shí)對(duì)沒(méi)有實(shí)際交易發(fā)生的資產(chǎn)和負(fù)債，或者有發(fā)生實(shí)際交易但價(jià)格不合理的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)格進(jìn)行估計(jì)。后續(xù)計(jì)量中假設(shè)交易的運(yùn)用，不僅與其定義中公允價(jià)值是銷(xiāo)售資產(chǎn)/轉(zhuǎn)移負(fù)債的脫手價(jià)格的界定一致，并且能直接反映市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)未來(lái)流入和負(fù)債未來(lái)流出的預(yù)期，與資產(chǎn)和負(fù)債的定義直接聯(lián)系。因此，公允價(jià)值是人們對(duì)計(jì)量結(jié)果所能達(dá)到，或者說(shuō)，所應(yīng)該達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的的表述。在FASB的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第5輯中，也曾提到多種計(jì)量屬性的最終目的都是為了獲得計(jì)價(jià)的公允。

從某種意義上看，如果說(shuō)公允價(jià)值在特定的時(shí)點(diǎn)、特定的認(rèn)識(shí)角度上，是歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性的集合體，實(shí)質(zhì)上就是把公允價(jià)值作為一種計(jì)量結(jié)果的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。也就是說(shuō)，當(dāng)人們已經(jīng)耳熟能詳?shù)奈宸N計(jì)量屬性能夠在不同的階段滿足并代表公允價(jià)值，那么，作為市場(chǎng)參與者普遍認(rèn)同的、非個(gè)別和特殊的公允價(jià)值，便是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)所采用計(jì)量屬性是否恰當(dāng)，計(jì)量結(jié)果是否公允的綜合性、總括性的一項(xiàng)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)認(rèn)為歷史成本符合公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，就使用歷史成本計(jì)量屬性；當(dāng)認(rèn)為現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)符合公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，則使用現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量屬性；而在最理想化的計(jì)量模式下，現(xiàn)值是資產(chǎn)的“直接計(jì)價(jià)法”，最符合公允價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該采用現(xiàn)值計(jì)量。不同的計(jì)量屬性有可能產(chǎn)生不同的計(jì)量結(jié)果，而不同計(jì)量結(jié)果所提供的信息是否對(duì)決策有用或是相關(guān)的，就要看它是否符合公允價(jià)值的衡量標(biāo)準(zhǔn)。因此，公允價(jià)值是計(jì)量的一種評(píng)判尺度。

2.關(guān)于“價(jià)值”

那么，價(jià)值又是什么？商品的價(jià)值量是如何確定的？?jī)r(jià)值量能否用公允評(píng)價(jià)呢？

眾所周知，價(jià)值是經(jīng)濟(jì)學(xué)概念。在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，關(guān)于價(jià)值的確定，有馬克思勞動(dòng)價(jià)值理論與西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的效用價(jià)值理論兩大流派，這兩個(gè)流派的觀點(diǎn)是對(duì)立的。

（1）馬克思關(guān)于價(jià)值的解釋。馬克思的勞動(dòng)價(jià)值理論最核心部分是“勞動(dòng)創(chuàng)造了價(jià)值”。馬克思認(rèn)為，價(jià)值是凝結(jié)在商品中的無(wú)差別的人類(lèi)一般勞動(dòng)。因此，作為一個(gè)觀念上的概念，價(jià)值是看不見(jiàn)，摸不著的。其量的大小，取決于商品生產(chǎn)的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間。人們看到的通常是它的表現(xiàn)形式――交換價(jià)值。雖然貨幣出現(xiàn)以后，價(jià)值有了貨幣表現(xiàn)形式，即價(jià)格。人們可以在交換中通過(guò)價(jià)格間接感受到商品的價(jià)值，但人們支付的仍然是價(jià)格，而不是價(jià)值。因?yàn)?，商品價(jià)格的高低，取決于商品生產(chǎn)的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)與供求影響兩個(gè)因素。作為價(jià)格基礎(chǔ)的價(jià)值，是以社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)為基礎(chǔ)，并非主觀判斷的結(jié)果。若用“公允”修飾價(jià)值，既是對(duì)價(jià)值形成的錯(cuò)誤解讀，也犯了邏輯上的錯(cuò)誤。

（2）西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對(duì)價(jià)值的解釋。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)如何解釋價(jià)值？西方經(jīng)濟(jì)學(xué)是否可以很好地詮釋公允價(jià)值？

西方經(jīng)濟(jì)學(xué)主張的是效用價(jià)值。效用價(jià)值理論認(rèn)為，一種商品和另一種商品交換的比例是由商品的效用決定的，消費(fèi)者對(duì)商品的需求和商品的稀缺程度是價(jià)值構(gòu)成的兩個(gè)基本因素，它可以由需求、供給曲線的均衡價(jià)格來(lái)表示。

雖然需求和供給展現(xiàn)的是市場(chǎng)上商品交易的價(jià)格博弈過(guò)程，這個(gè)過(guò)程的結(jié)果也是客觀使然，非人主觀能夠決定的。在這里，用“公允”修飾“價(jià)值”，仍存在觀念與邏輯的錯(cuò)誤。

既然經(jīng)濟(jì)學(xué)都認(rèn)為，價(jià)值是由商品內(nèi)在的勞動(dòng)含量或效用大小決定的，商品的價(jià)值量必然是客觀的，不是主觀判斷的結(jié)果?！肮省毙揎棥皟r(jià)值”的合理性便不復(fù)存在。會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是計(jì)量以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的交易價(jià)格，是通過(guò)生產(chǎn)資料價(jià)格和勞動(dòng)力價(jià)格計(jì)量資產(chǎn)的成本。從投入角度看，會(huì)計(jì)是計(jì)量商品（物品）的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格；從產(chǎn)出角度看，會(huì)計(jì)是計(jì)量商品（物品）的銷(xiāo)售價(jià)格。至于價(jià)格是否準(zhǔn)確反映價(jià)值，則無(wú)法衡量。這個(gè)問(wèn)題上，會(huì)計(jì)是無(wú)能為力的。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量的是資產(chǎn)的“公允價(jià)格”而非“公允價(jià)值”

綜上所述，公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)是“公允價(jià)格”②。而“公允價(jià)格”充其量?jī)H是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果客觀公正的評(píng)判用語(yǔ)而已，不具有計(jì)量功能。從上述列舉的世界各主要國(guó)家和組織對(duì)公允價(jià)值概念的表述看，其定義的最終落腳點(diǎn)也都是在“金額”或“價(jià)格”上。因此，嚴(yán)格地說(shuō)，“公允價(jià)值”應(yīng)當(dāng)稱(chēng)為“公允價(jià)格”，并且，“公允價(jià)格”應(yīng)該作為會(huì)計(jì)計(jì)量質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

五、公允價(jià)值的會(huì)計(jì)歸屬

將“公允價(jià)格”作為會(huì)計(jì)計(jì)量質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，理由有兩點(diǎn)：一是從概念表述的嚴(yán)謹(jǐn)出發(fā)，用“價(jià)格”取代“價(jià)值”可以正本清源，體現(xiàn)會(huì)計(jì)計(jì)量的本質(zhì)；二是將“公允價(jià)格”定位為會(huì)計(jì)計(jì)量質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，有利于實(shí)務(wù)操作，避免爭(zhēng)議。

（一）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的本質(zhì)

所謂計(jì)量屬性，是指被計(jì)量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。③對(duì)會(huì)計(jì)而言，計(jì)量屬性是指計(jì)量對(duì)象可以用財(cái)務(wù)形式定量化的方面，具體表現(xiàn)為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等會(huì)計(jì)對(duì)象要素用貨幣形式的定量化。在會(huì)計(jì)計(jì)量中，采用“價(jià)格”更能貼近財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)對(duì)象要素?cái)?shù)值的實(shí)質(zhì)。雖然“價(jià)值”客觀存在著，但它是內(nèi)在的，隱藏于商品內(nèi)部，當(dāng)它表現(xiàn)在我們面前的時(shí)候，由于受到了其周?chē)h(huán)境的影響，已經(jīng)不再是該商品的真正價(jià)值了。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，可以觀察到的是由市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制所決定的市場(chǎng)價(jià)格，市場(chǎng)價(jià)格是市場(chǎng)交易各方承認(rèn)和接受的。

由于會(huì)計(jì)對(duì)交易或事項(xiàng)計(jì)量的發(fā)生，有交易、事項(xiàng)發(fā)生日；報(bào)表編制日；財(cái)務(wù)預(yù)算（測(cè)）日幾個(gè)不同時(shí)點(diǎn)。同一計(jì)量對(duì)象，不同時(shí)點(diǎn)的貨幣表現(xiàn)是不同的。因此，從時(shí)點(diǎn)角度看，會(huì)計(jì)計(jì)量只存在：過(guò)去購(gòu)買(mǎi)的交易價(jià)格（原始價(jià)格即歷史成本）、現(xiàn)時(shí)購(gòu)買(mǎi)的交易價(jià)格（現(xiàn)行成本即現(xiàn)行價(jià)格）、預(yù)期出售的交易價(jià)格（可實(shí)現(xiàn)價(jià)格即可清償凈值）、未來(lái)的交易價(jià)格（未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值即貼現(xiàn)值）四種計(jì)量屬性的選擇。

而公允價(jià)格既不是建立在過(guò)去已發(fā)生的交易（或事項(xiàng)）基礎(chǔ)上，也不是建立在現(xiàn)行交易（或事項(xiàng)）的基礎(chǔ)上的價(jià)格，更無(wú)法成為未來(lái)交易（或事項(xiàng)）的準(zhǔn)確價(jià)格。公允價(jià)格只是熟悉交易的雙方意欲進(jìn)行交易，而參照現(xiàn)行交易所達(dá)成的購(gòu)買(mǎi)一項(xiàng)（或一批）資產(chǎn)，轉(zhuǎn)移（清償）一項(xiàng)負(fù)債的金額。因此，公允價(jià)格只能是一種參照現(xiàn)行交易的估計(jì)價(jià)格。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)――公允價(jià)格

公允價(jià)格若不具有計(jì)量屬性的基本特征，將其作為會(huì)計(jì)計(jì)量的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，保留在會(huì)計(jì)的概念體系中，對(duì)其而言，是一個(gè)最好的歸屬。

我國(guó)2006年的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

――基本準(zhǔn)則》框架體系，就對(duì)原有概念劃分的邏輯層次，作了較大調(diào)整。對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的原則，只保留了會(huì)計(jì)信息披露部分的相關(guān)原則，即：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性八條。刪除了原來(lái)關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的相關(guān)原則，即：配比、權(quán)責(zé)發(fā)生制和劃分資本性支出和收益性支出三條，并將會(huì)計(jì)確認(rèn)判斷的概念，提升到會(huì)計(jì)假設(shè)層次，增加了權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)。這一變化說(shuō)明，假設(shè)、原則或質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，這些用于會(huì)計(jì)判斷、推理、評(píng)價(jià)的基本概念，其邏輯層次的劃分，是隨著人們對(duì)會(huì)計(jì)行為和本質(zhì)認(rèn)識(shí)的深入，不斷加以調(diào)整的。

目前，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》有關(guān)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的概念，主要圍繞會(huì)計(jì)確認(rèn)和報(bào)告，作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核心的計(jì)量，尚沒(méi)有一個(gè)明確的質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這應(yīng)該說(shuō)是會(huì)計(jì)概念體系的一個(gè)缺陷。為此，將公允價(jià)格作為會(huì)計(jì)計(jì)量的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)更貼切，既是對(duì)公允價(jià)格最合理的定位，也是對(duì)會(huì)計(jì)概念體系的進(jìn)一步完善。

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第9篇：會(huì)計(jì)計(jì)量概念范文

一、公允價(jià)值的興起與演變

“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的”（Michael Chatfield，1988），是隨著歷史環(huán)境和會(huì)計(jì)學(xué)界的認(rèn)知水平的發(fā)展而發(fā)展。作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特征之一，會(huì)計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展也是如此。在公允價(jià)值這個(gè)概念出現(xiàn)之前，會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇也經(jīng)歷了漫長(zhǎng)地發(fā)展與改善。從歷史來(lái)看，會(huì)計(jì)計(jì)量模式先后經(jīng)歷了以下三個(gè)階段：以如實(shí)記錄為基礎(chǔ)的直觀計(jì)量階段、以歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量方法完善階段和引入公允價(jià)值概念的計(jì)量模式階段（凌，2011）。

會(huì)計(jì)計(jì)量模式的重大變革起源于人們對(duì)折舊方法的重新認(rèn)識(shí)。隨著產(chǎn)業(yè)革命的到來(lái)，機(jī)器設(shè)備和產(chǎn)品的數(shù)量呈幾何倍數(shù)地上漲，人們不得不更多地關(guān)注如何確定固定資產(chǎn)的價(jià)值，如何計(jì)算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和轉(zhuǎn)移價(jià)值。到20世紀(jì)初，人們逐步總結(jié)出按照原始入賬價(jià)值以及折舊率相結(jié)合的方法確定折舊額，這種折舊方法比原先使用的定期盤(pán)存法和定期價(jià)值評(píng)估法都更加科學(xué)和標(biāo)準(zhǔn)化。在該種折舊方法出現(xiàn)之后，實(shí)現(xiàn)原則、配比原則以及區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則陸續(xù)出現(xiàn)，這些概念與方法的共同特點(diǎn)是：建立在歷史成本的基礎(chǔ)上。至此，歷史成本成為20世紀(jì)初主要的計(jì)量模式。

二十世紀(jì)二十年代，美國(guó)逐漸出現(xiàn)了由于過(guò)度自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致的會(huì)計(jì)管理混亂，財(cái)務(wù)欺詐遍布各行各業(yè)，最終發(fā)酵成為持續(xù)五年之久的經(jīng)濟(jì)大蕭條。正是此次經(jīng)濟(jì)大蕭條使得歷史成本計(jì)量屬性的地位得到鞏固。葛家澍等（2010）指出：過(guò)去存在嚴(yán)重的會(huì)計(jì)造假行為。當(dāng)政府開(kāi)始插手市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，而不是任其發(fā)展時(shí)，歷史成本的計(jì)量屬性地位就進(jìn)一步鞏固。原因有以下兩點(diǎn)：對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)信息的可靠性及真實(shí)性需要得到保護(hù)；資本市場(chǎng)總體的協(xié)調(diào)發(fā)展離不開(kāi)會(huì)計(jì)計(jì)量的公允性。

然而，歷史成本并不是萬(wàn)能的。從20世紀(jì)80年代開(kāi)始，歷史成本在以下方面的運(yùn)用存在局限性：（1）許多市場(chǎng)參與者花更多精力關(guān)注預(yù)測(cè)的信息，而相對(duì)忽視了歷史信息，相關(guān)而并不可靠的信息仍然受某些決策者所偏愛(ài)。（2）隨著資本市場(chǎng)不斷壯大，衍生金融工具得到了廣泛應(yīng)用，例如期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合同等金融創(chuàng)新產(chǎn)品在規(guī)避了風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)也放大了風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)該及時(shí)、準(zhǔn)確地披露由此帶來(lái)的不確定性，保護(hù)投資人的決策知情權(quán)。在衍生金融工具面前，歷史成本的局限性被放大，因此，公允價(jià)值應(yīng)運(yùn)而生。（3）20世紀(jì)80年代美國(guó)的儲(chǔ)蓄和貸款危機(jī)，使人們認(rèn)識(shí)到歷史成本對(duì)于此類(lèi)危機(jī)的預(yù)防和化解作用有限。歷史成本不適合用來(lái)計(jì)量金融工具，只有公允價(jià)值才能適應(yīng)市場(chǎng)的波動(dòng)變化，做到真正地公允計(jì)量。葛家澍（2010）也明確指出了公允價(jià)值對(duì)于衍生金融品的計(jì)量有其自身的優(yōu)勢(shì)，尤其是在機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)并存、充滿未知性的創(chuàng)新市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，單純地運(yùn)用歷史成本進(jìn)行計(jì)量已經(jīng)無(wú)法實(shí)現(xiàn)真實(shí)、公允計(jì)量的目標(biāo)了。

從另一個(gè)角度來(lái)看，“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)”理論對(duì)于公允價(jià)值的出現(xiàn)起著重要作用。該理論中所謂的會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供會(huì)計(jì)信息，以滿足投資者、政府等各利益關(guān)聯(lián)方的決策需求。因此，會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性對(duì)于實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)就尤為重要（董必榮，2010）。然而，歷史成本的計(jì)量模式雖然具有較強(qiáng)的可靠性，但其提供信息的相關(guān)程度低，難以應(yīng)對(duì)利益相關(guān)方的要求。因此，在計(jì)量方法上逐步從“基于交易會(huì)計(jì)”模式，過(guò)渡到更合理的“基于價(jià)值會(huì)計(jì)”模式（夏冬林，2006）。在部分表內(nèi)項(xiàng)目確認(rèn)上使用公允價(jià)值計(jì)量，提高了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。

自公允價(jià)值的概念出現(xiàn)以來(lái)，各個(gè)國(guó)家和組織對(duì)其概念的表述各有差異。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》的第42條將公允價(jià)值作為一種獨(dú)立的具體計(jì)量屬性列示，與歷史成本等公認(rèn)的計(jì)量屬性具有平等的地位。FASB 于 2006年9月了 SFAS No.157《公允價(jià)值計(jì)量》，試圖終結(jié)對(duì)于公允價(jià)值理解混亂的局面。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也在2009年向社會(huì)廣泛征集了關(guān)于公允價(jià)值是否應(yīng)該作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性而存在的建議。但是到目前為止，對(duì)于上述概念的爭(zhēng)論仍未停止。

二、公允價(jià)值不同觀點(diǎn)綜述

對(duì)于公允價(jià)值的概念及其應(yīng)用，國(guó)內(nèi)的不同專(zhuān)家學(xué)者持有不同的觀點(diǎn)，主要可分為以下幾類(lèi)：

（1）獨(dú)立計(jì)量屬性觀。從20世紀(jì)90年代開(kāi)始，獨(dú)立計(jì)量屬性觀就開(kāi)始出現(xiàn)，黃世忠（1997）介紹了公允價(jià)值在美國(guó)的發(fā)展情況，并與中國(guó)的實(shí)際情況相結(jié)合，提出了應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值作為獨(dú)立的計(jì)量屬性。劉思淼（2009）雖然承認(rèn)公允價(jià)值存在“順周期效應(yīng)”，會(huì)在一定程度擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響程度，但其并不是金融危機(jī)的根源，仍應(yīng)作為一種獨(dú)立的計(jì)量屬性存在。我國(guó)目前市面上大多數(shù)教科書(shū)上的寫(xiě)法都借鑒了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，均把公允價(jià)值視為一種獨(dú)立的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

（2）計(jì)量目標(biāo)觀。劉浩、孫錚（2008）在《會(huì)計(jì)研究》中對(duì)于計(jì)量目標(biāo)觀進(jìn)行了具體地闡述。該文以上市公司首次確認(rèn)辭退補(bǔ)償為例，提出了公允價(jià)值的目標(biāo)觀，即：公允價(jià)值并不是一種獨(dú)立的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，而是歷史成本等公認(rèn)的計(jì)量屬性期望達(dá)到公平交易的最終目標(biāo)。單純地討論運(yùn)用何種計(jì)量屬性都有失偏頗，必須考慮到會(huì)計(jì)信息發(fā)生作用的契約環(huán)境。計(jì)量目標(biāo)觀相對(duì)于獨(dú)立計(jì)量屬性觀是一種更新，角度更獨(dú)特的觀點(diǎn)。

（3）檢驗(yàn)尺度觀。石本仁、賴紅寧（2001）在分析公允價(jià)值產(chǎn)生的背景和歷程以及公允價(jià)值本質(zhì)之后進(jìn)一步提出，公允價(jià)值并不是一種獨(dú)立的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，而是作為其他計(jì)量屬性的檢驗(yàn)尺度而存在，用于檢驗(yàn)該種計(jì)量屬性提供的財(cái)務(wù)信息是否具有可靠性和決策相關(guān)性。檢驗(yàn)尺度觀實(shí)際上是對(duì)公允價(jià)值本質(zhì)的較好詮釋?zhuān)熏F(xiàn)有的其它幾種計(jì)量屬性與公允價(jià)值緊密聯(lián)系在一起。

總結(jié)三類(lèi)不同的分析角度可以發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立計(jì)量屬性觀是一種狹義的觀點(diǎn)，是目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和大多數(shù)教科書(shū)采取的觀點(diǎn)；計(jì)量目標(biāo)觀和檢驗(yàn)尺度觀是對(duì)公允價(jià)值更加廣義的理解，兩者的共同點(diǎn)是都不支持把公允價(jià)值作為一種獨(dú)立的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，只是把它看做一種理想目標(biāo)或衡量標(biāo)準(zhǔn)，是一種更高層次的概念。

三、公允價(jià)值本質(zhì)反思

通過(guò)總結(jié)與分析大量關(guān)于公允價(jià)值的文獻(xiàn)，本文對(duì)公允價(jià)值的本質(zhì)進(jìn)行了反思，對(duì)于公允價(jià)值的理解，不能僅僅局限于教科書(shū)上的文字，也不能認(rèn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》毫無(wú)瑕疵，本文把從文獻(xiàn)中的得來(lái)的啟發(fā)和見(jiàn)解總結(jié)如下：

（1）公允價(jià)值是指熟悉市場(chǎng)情況的買(mǎi)賣(mài)雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格。公允價(jià)值的概念強(qiáng)調(diào)的是“公平交易”，這固然正確。但是反觀歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)等計(jì)量屬性，也都是在“公平交易”的前提下進(jìn)行計(jì)量的，是自愿接受的交易價(jià)格，并沒(méi)有任何強(qiáng)迫的成分。既然公允價(jià)值與現(xiàn)存的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性都是在同一個(gè)前提下，那么公允價(jià)值的提出就沒(méi)有新穎性，意義何在？

公允價(jià)值的概念還追求“公允”和“合理”，這也是公允價(jià)值提出的初衷，是對(duì)其它會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的改進(jìn)。然而，什么叫“公允”和“合理”？它只是人們的一種主觀判斷，沒(méi)有一個(gè)客觀的、量化的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)裁定，見(jiàn)仁見(jiàn)智，難以形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。因此，在現(xiàn)實(shí)的運(yùn)用中會(huì)出現(xiàn)難以準(zhǔn)確計(jì)量的問(wèn)題。

（2）公允價(jià)值的取得根據(jù)市場(chǎng)條件不同分為以下幾種情況。當(dāng)存在活躍市場(chǎng)時(shí)，資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)中的價(jià)格就可作為公允價(jià)值。這一層次中，公允價(jià)值就相當(dāng)于現(xiàn)行市價(jià)，公允價(jià)值并沒(méi)有特別的作用。當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，可以運(yùn)用交易雙方最近使用的價(jià)格或有一定關(guān)聯(lián)度的其他資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值。這一層次中，還是要按照同類(lèi)資產(chǎn)的現(xiàn)行交易價(jià)格計(jì)量，運(yùn)用歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性就可以滿足計(jì)算需求，公允價(jià)值也并沒(méi)有特別的作用。當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)，同時(shí)，運(yùn)用相似交易法仍無(wú)法確定公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)采用評(píng)估公允價(jià)值等相關(guān)技術(shù)進(jìn)行處理。但是準(zhǔn)則并沒(méi)有明確說(shuō)明應(yīng)當(dāng)采用的具體計(jì)量方法和價(jià)值基礎(chǔ)，IAS32也僅僅籠統(tǒng)地規(guī)定：可以采用一些估價(jià)技術(shù)來(lái)計(jì)算，但并沒(méi)有說(shuō)明估價(jià)計(jì)量技術(shù)的著手點(diǎn)。因此在第三層次中，雖然利用估值技術(shù)計(jì)算的公允價(jià)值具有意義，彌補(bǔ)了其它幾種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的不足，但涉及具體的計(jì)算和度量，還是存在不少問(wèn)題，不夠完善，在現(xiàn)實(shí)中難以展開(kāi)運(yùn)用。

（3）前文提到的計(jì)量目標(biāo)觀和檢驗(yàn)尺度觀是對(duì)公允價(jià)值的一種合理解釋。董必榮（2010）提到一個(gè)類(lèi)似的觀點(diǎn)，“在基于價(jià)值會(huì)計(jì)的體系中，公允價(jià)值與現(xiàn)有準(zhǔn)則中提到的其它計(jì)量屬性是目標(biāo)與手段的關(guān)系”，兩者并不是并列的，更不是某種非此即彼的關(guān)系。明確了這種目標(biāo)與手段的關(guān)系，就可以認(rèn)清楚把公允價(jià)值單獨(dú)作為一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性（即獨(dú)立計(jì)量屬性觀）的做法是有失偏頗的。

（4）對(duì)于公允價(jià)值，必須認(rèn)清其產(chǎn)生的緣由，回歸其本質(zhì)的目的，而不能把簡(jiǎn)單問(wèn)題復(fù)雜化，不斷在文字概念上做文章。研究公允價(jià)值需要關(guān)注的本質(zhì)在于：根據(jù)市價(jià)變化動(dòng)態(tài)調(diào)整過(guò)程中的可靠性問(wèn)題。在現(xiàn)實(shí)運(yùn)用中，特別應(yīng)該注意在對(duì)衍生金融工具利用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量以及后續(xù)價(jià)值變化、調(diào)整過(guò)程中的可靠性問(wèn)題。無(wú)論國(guó)際及中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何變化，必須認(rèn)識(shí)到，公允價(jià)值的本質(zhì)就是現(xiàn)行市價(jià)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)就是盯市會(huì)計(jì)，是基于主體對(duì)價(jià)值的一種計(jì)量。

四、后金融危機(jī)時(shí)代雙重會(huì)計(jì)計(jì)量模式趨勢(shì)

隨著公允價(jià)值概念的明晰化和運(yùn)用范圍的擴(kuò)大化，公允價(jià)值越來(lái)越普及，試圖用公允價(jià)值會(huì)計(jì)取代歷史成本會(huì)計(jì)的言論不絕于耳，公允價(jià)值的地位似乎越來(lái)越穩(wěn)固。然而，2008年的全球金融危機(jī)給了公允價(jià)值會(huì)計(jì)這個(gè)概念一個(gè)沉重的打擊。許多企業(yè)和投資者把金融危機(jī)的根源歸咎于公允價(jià)值的若干弊病（如：順周期性加劇經(jīng)濟(jì)的衰落，計(jì)量帶有主觀性等），直接導(dǎo)致在后金融危機(jī)時(shí)期，公允價(jià)值到了生死存亡的關(guān)頭。

經(jīng)過(guò)美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的調(diào)查研究，最終發(fā)現(xiàn)在金融業(yè)的全部資產(chǎn)中，僅有30%的資產(chǎn)運(yùn)用了公允價(jià)值的計(jì)量方法，影響有限。據(jù)此可以判定此次金融危機(jī)與公允價(jià)值計(jì)量并無(wú)直接的聯(lián)系。葛家澍等（2010）的研究把此次金融危機(jī)的深層緣由歸結(jié)為三點(diǎn)：“銀行錯(cuò)誤的信貸決策、不嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制和金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管不力”。雖然直接導(dǎo)致此次金融危機(jī)的根源并不是公允價(jià)值，但若沒(méi)有前文提到的公允價(jià)值的種種缺陷，危機(jī)的影響不會(huì)如此巨大。此次金融危機(jī)以殘酷的事實(shí)說(shuō)明了：現(xiàn)階段公允價(jià)值還不成熟，全面推行公允價(jià)值會(huì)計(jì)并不現(xiàn)實(shí)。

改進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量的關(guān)鍵在于理順公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)會(huì)計(jì)體系的內(nèi)在邏輯關(guān)系，實(shí)現(xiàn)兩種計(jì)量屬性的最終融合。后金融危機(jī)時(shí)代的會(huì)計(jì)計(jì)量模式應(yīng)當(dāng)是歷史成本與公允價(jià)值并存的“雙重計(jì)量模式”?？偨Y(jié)相關(guān)文獻(xiàn)并結(jié)合作者的觀點(diǎn)，本文把雙重會(huì)計(jì)計(jì)量模式的趨勢(shì)原因分析如下：

（1）實(shí)行雙重會(huì)計(jì)計(jì)量模式是兩種計(jì)量屬性各自的不完美決定的。兩種計(jì)量模式并存可以做到優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，使得會(huì)計(jì)計(jì)量模式更加完善、準(zhǔn)確。歷史成本的缺陷在于不涉及后續(xù)價(jià)值變化的計(jì)量，信息滯后，計(jì)量不夠全面、動(dòng)態(tài)；公允價(jià)值的缺陷在金融危機(jī)中呈現(xiàn)無(wú)遺，會(huì)使資產(chǎn)價(jià)值隨著總體行情的衰落而極具下降，從而讓投資者喪失信心，使得金融危機(jī)局面愈演愈烈。前者是過(guò)去的，但卻是比較真實(shí)可靠的；后者是預(yù)期的，但卻是當(dāng)前的市值信息。兩者都有不同的合適對(duì)象，因而無(wú)論在理論還是實(shí)務(wù)上，都有各自存在的價(jià)值。

（2）實(shí)行雙重會(huì)計(jì)計(jì)量模式是虛擬經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)并存的結(jié)果。金融危機(jī)之后，，虛擬經(jīng)濟(jì)不能完全取代實(shí)體經(jīng)濟(jì)，實(shí)體經(jīng)濟(jì)離開(kāi)了虛擬經(jīng)濟(jì)也就無(wú)法保持活力，不能正常運(yùn)作。對(duì)應(yīng)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)計(jì)量模式也是如此。對(duì)于實(shí)體經(jīng)濟(jì)，歷史成本計(jì)量模式能夠更好地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值與規(guī)模；而對(duì)于虛擬經(jīng)濟(jì)，特別是近年來(lái)不斷涌現(xiàn)的金融創(chuàng)新工具，歷史成本計(jì)量顯得無(wú)能為力，只要金融創(chuàng)新存在，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的作用就必然存在。

具體到每一個(gè)企業(yè)，對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，企業(yè)偏向于利用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，這樣可以進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，使信息與市場(chǎng)同步；對(duì)于大多數(shù)非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債，企業(yè)偏向于利用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，還資產(chǎn)負(fù)債以本來(lái)的真實(shí)面目。

（3）實(shí)行雙重會(huì)計(jì)計(jì)量模式是兩大會(huì)計(jì)目標(biāo)的需要。當(dāng)下會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界形成了受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種不同的分析角度。前者所謂的會(huì)計(jì)目標(biāo)指向企業(yè)的各利益相關(guān)者（即委托人）提供受托企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)運(yùn)行情況。在此基礎(chǔ)上，信息的可靠性非常重要，因此，企業(yè)傾向于運(yùn)用歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；而后者所謂的會(huì)計(jì)目標(biāo)指向企業(yè)的利益相關(guān)者提供與其投資決策相關(guān)的企業(yè)信息，在此基礎(chǔ)上，信息質(zhì)量中的相關(guān)性比可靠性更加重要，因此，企業(yè)傾向于運(yùn)用公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。歷史成本具有較高的可靠性，但相關(guān)性不足，難以形成對(duì)未來(lái)的決策；公允價(jià)值的相關(guān)性較高，但其數(shù)據(jù)來(lái)源不夠精確，可靠性不如歷史成本。兩者各有側(cè)重點(diǎn)。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)的雙重觀點(diǎn)并行以及不同利益相關(guān)者對(duì)于信息質(zhì)量的偏向，使得雙重會(huì)計(jì)計(jì)量模式的趨勢(shì)日益清晰。

（4）實(shí)行雙重會(huì)計(jì)計(jì)量模式受不同利益相關(guān)者持有資產(chǎn)的目的所影響。若在沒(méi)有公開(kāi)報(bào)價(jià)的市場(chǎng)中，主體持有資產(chǎn)的目的是長(zhǎng)期持有而不是短期出售賺差價(jià)，比較適合利用歷史成本進(jìn)行計(jì)量；如果存在公開(kāi)報(bào)價(jià)的市場(chǎng)，若持有目的是到期獲取穩(wěn)定的現(xiàn)金流，應(yīng)按攤余成本計(jì)量；若持有目的是隨時(shí)取得公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得，用公允價(jià)值計(jì)量較為恰當(dāng)。因此，針對(duì)不同利益相關(guān)者持有資產(chǎn)的目的，兩種計(jì)量模式各有優(yōu)勢(shì)，相互結(jié)合可以取長(zhǎng)補(bǔ)短。

綜上所述，會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇是隨著時(shí)代的發(fā)展而發(fā)展，沒(méi)有一個(gè)絕對(duì)完美的選擇。后金融危機(jī)時(shí)代，對(duì)于公允價(jià)值本質(zhì)的認(rèn)識(shí)也更進(jìn)一步，現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量模式的規(guī)定還有許多值得完善的地方。從目前的情況來(lái)看，歷史成本與公允價(jià)值雙重計(jì)量并存仍將長(zhǎng)期并持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]葛家澍、竇家春、陳朝琳：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇：雙重計(jì)量》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第2期。