差異分攤成本核算論文
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(一)標準成本計算法的優(yōu)點ERP環(huán)境下，成本核算多數(shù)采用標準成本核算法。這種方法邏輯清晰，可展開橫向?qū)Ρ龋ㄅc同行業(yè)標準或先進的分析對比）與縱向?qū)Ρ龋磁c企業(yè)以往的歷史數(shù)據(jù)的分析對比），尤其便于進行預實分析，使企業(yè)更清楚地了解成本差異產(chǎn)生的原因和成本改進的方向，將企業(yè)事前計劃、事中控制、事后分析有機結(jié)合起來，為企業(yè)成本分析提供比實際成本計算法更及時更準確的信息。而且，標準成本核算法操作簡單，除物料入庫時和銷售后這“兩頭在外”的情況，其他情況下，物料在企業(yè)內(nèi)部的移動，包括從材料投入、半成品、成品入庫、產(chǎn)品銷售，在ERP系統(tǒng)中，這些材料、半成品、產(chǎn)成品的標準成本均預先以標準的工藝流程和標準的材料投入計算出的標準成本設(shè)定在系統(tǒng)中，這些移動過程全部以標準成本核算。無論實際成本發(fā)生多么復雜的變化均無需考慮。平時統(tǒng)計庫存的實際金額時，也只需將庫存的標準成本加上對應的超支差（或者減節(jié)約差）即可計算出實際的庫存成本。
(二)標準成本計算法下標準成本與實際成本產(chǎn)生的差異如何在系統(tǒng)內(nèi)分攤
1、差異分攤的科目設(shè)置在會計核算中，通常采用“成本差異”科目來收集實際成本與標準成本的差異：材料的采購與計劃的差異可用“原材料成本差異”科目收集核算，生產(chǎn)過程中生產(chǎn)訂單實際發(fā)生的費用、材料與計劃的差異可用“半成品成本差異”科目收集核算，產(chǎn)成品完成入庫的實際成本與計劃的標準成本的差異可用“庫存商品成本差異”科目核算。而在ERP系統(tǒng)中，這些差異的產(chǎn)生均由“物料管理”、“生產(chǎn)”及“管理會計”中的“產(chǎn)品成本控制”子模塊計算產(chǎn)生，反映在“產(chǎn)品成本控制”子模塊中，并通過上述差異核算的會計科目映射到財務(wù)會計模塊中，產(chǎn)生一一對應關(guān)系。這些差異在“產(chǎn)品成本控制”子模塊中有信息系統(tǒng)可供查詢，分別按照財務(wù)管理中價格差異與數(shù)量差異供管理者分析使用。
2、差異分攤的基本原理而上述差異科目是會計上的科目，會計上的差異科目如何進一步進行分攤？目前在ERP系統(tǒng)中這部分差異多數(shù)是以手工方式結(jié)轉(zhuǎn)，在會計系統(tǒng)中逐步分攤到銷售成本差異中。例如原材料成本差異，于月底按當月生產(chǎn)領(lǐng)用材料占全部原材料比例結(jié)轉(zhuǎn)到半成品成本差異科目，與生產(chǎn)過程中形成的半成品成本差異一起又按生產(chǎn)完工入庫的產(chǎn)成品占全部生產(chǎn)成本的比例結(jié)轉(zhuǎn)到庫存商品成本差異，再與產(chǎn)成品入庫時形成的庫存商品成本差異一起，按銷售的產(chǎn)品與庫存產(chǎn)成品比例結(jié)轉(zhuǎn)到銷售成本差異。這樣，每一步的差異也就按照物料在企業(yè)的價值流變動來結(jié)轉(zhuǎn)，最后隨產(chǎn)品的銷售進入銷售成本。
二、差異分攤方法存在的缺陷探討
差異分攤方法的優(yōu)劣不僅對當期利潤帶來影響，更重要的會影響報表使用人對報表的分析結(jié)果。我們重點討論這些分攤方法在財務(wù)管理上的不足以及帶來的影響。
(一)標準成本法下差異分攤方法對系統(tǒng)及報表分析帶來的影響
ERP系統(tǒng)中與財務(wù)有關(guān)的模塊主要有兩個部分：財務(wù)會計與管理會計。財務(wù)會計是按國家會計制度的規(guī)定，以會計科目收集和反映會計數(shù)據(jù)，并最終形成對外報送會計報表的功能模塊。而管理會計更多的是為企業(yè)內(nèi)部管理需要而建立的控制系統(tǒng)，它不強調(diào)剛性制度規(guī)定，卻更關(guān)注企業(yè)整個生產(chǎn)過程的過程控制及為管理者提供分析數(shù)據(jù)。企業(yè)所有價值流的變化，無論在哪個模塊完成，最終都一定會體現(xiàn)在“會計”模塊中，而會計模塊，如果僅由財務(wù)人員在該模塊填制的憑證，是不會反映在其他模塊中的。
1、材料波動較大時差異分攤方法對系統(tǒng)的影響比如原材料成本差異，我們查詢信息系統(tǒng)可知每筆差異的形成是由哪個材料引起的，可是所有的原材料成本差異在手工通過會計系統(tǒng)進行簡單的一筆分攤后，因為沒有經(jīng)過管理會計模塊，就無法具體分配到材料中，再由生產(chǎn)訂單帶到生產(chǎn)系統(tǒng)，隨材料一起進入半成品，然后形成產(chǎn)成品入庫最終隨產(chǎn)品賣出結(jié)轉(zhuǎn)到銷售成本，也就無法追蹤每個產(chǎn)品最終實際的差異及對成本的影響。尤其對于一些材料價格波動大的企業(yè)，或一些工藝變化較大的企業(yè)，這種差異會在不同時期有較大幅的變化。
2、對系統(tǒng)的影響使成本差異分析失去了應有的意義而我們從前述中知道，產(chǎn)品的所有生產(chǎn)過程都是在管理會計模塊中的產(chǎn)品成本控制子模塊中完成，也就是說，產(chǎn)品生產(chǎn)過程標準成本的核算以及標準成本差異的形成在管理會計的信息系統(tǒng)均留有軌跡，可以追溯查詢?？尚纬刹町愔笤偃绾畏謹偟礁鱾€產(chǎn)品中卻無法繼續(xù)追蹤了。由于這些外在的因素，成本差異就不單純僅是數(shù)量差異與價格差異，成本差異分析就可能失去了應有的意義。
(二)舉例說明該方法如何影響系統(tǒng)以及如何影響報表分析
以生產(chǎn)食用油的企業(yè)為例?，F(xiàn)在市場上食用油品種繁多，并隨市場變化不斷推陳出新。各品種食用油的工藝不同，生產(chǎn)時間不同，材料不同，材料的價格不同，材料的價格波動更不一致。在生產(chǎn)過程中，有時也難以做到一個車間只生產(chǎn)一種食用油。更多的是按工序分開壓榨、過濾、水洗、干燥等車間。這樣，各種食用油在原料入庫時一起計入“原材料成本差異”，生產(chǎn)時一起產(chǎn)生“半成品成本差異”，入庫時又一起形成“庫存商品成本差異”，結(jié)轉(zhuǎn)時再一起結(jié)轉(zhuǎn)?？筛鞑牧喜▌硬煌?，例如大豆的價格與葵花仔的價格，甚至有可能出現(xiàn)一個漲一個跌的情況，壓榨的時間與工藝也可能千差萬別。如果所有差異科目一起結(jié)轉(zhuǎn)，市場的定價就可能出現(xiàn)偏差，毛利率的分析也可能完全錯誤。
三、差異分攤方法存在不足的解決方法
實際上，目前并沒有一個很完美的系統(tǒng)的方法來徹底解決這些問題，只能在使用過程中積累經(jīng)驗，在一定的程度上使用一些技術(shù)手段盡量減少這種分攤方法帶來的不足，避免分攤方法將財務(wù)分析結(jié)果引向歧途。
(一)解決方法對于可以按產(chǎn)品區(qū)分生產(chǎn)線與原材料的企業(yè)，可以將“原材料成本差異”按材料區(qū)分，如上例，可在“原材料成本差異”科目下按材料設(shè)二級科目，如“大豆材料差異”、“葵花子材料差異”等，“半成品成本差異”與“庫存商品成本差異”也可分別按半成品和庫存商品的不同下設(shè)二級科目，如“豆油毛油”、“預榨菜油”、“豆油壓榨成油”等。這樣在產(chǎn)品成本控制模塊下預先設(shè)定不同物料入庫與生產(chǎn)過程產(chǎn)生差異進入不同科目，就可以很清晰地追蹤到每種產(chǎn)品的差異了，在差異結(jié)轉(zhuǎn)時也可以分別不同產(chǎn)品進行結(jié)轉(zhuǎn)，也便于企業(yè)事后的分析與考核。對于材料價格波動大的企業(yè)，建議還可以規(guī)定一個材料實際價格變化幅度的預警線，一旦變化超過這個預警線，可考慮重新核算系統(tǒng)標準成本，以確保標準成本與實際成本盡量接近，盡量降低因采購成本與預設(shè)標準成本產(chǎn)生的原材料成本差異。同樣，對一些工藝不穩(wěn)定或變化較大的企業(yè)，也可以根據(jù)半成品成本差異或產(chǎn)成品成本差異的變化來分析設(shè)定需調(diào)整標準成本的幅度。
(二)該解決方法的評價當然，設(shè)定預警線的方法雖然可以使差異縮小，能有效分析差異形成的真正原因，但又可能因調(diào)整過于頻繁，使各個月份或年份成本、毛利分析不可比。所以需要企業(yè)根據(jù)各自情況，在差異分析與成本毛利分析中平衡，合理設(shè)定調(diào)整的界限與頻次。四、結(jié)束語從總體來說，標準成本對比實際成本核算方法，有著簡單清晰，可進行預實對比，能不斷促進企業(yè)橫向、縱向?qū)Ρ瘸杀荆瑸槠髽I(yè)降低成本提高數(shù)量與價格分析的優(yōu)勢,所以被越來越多的企業(yè)廣泛使用。
作者：龍鐳 單位：蘇州生益科技有限公司
