包裝物環(huán)境會計核算淺議

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一、前言

隨著經(jīng)濟、科技的飛速發(fā)展，包裝物的種類和樣式日益豐富，給我們的生產(chǎn)、生活帶來了實用、便利和美觀。然而，由于包裝物類型、品種、數(shù)量的日益豐富，包裝物帶來的環(huán)境負擔(dān)越加嚴重，不僅造成了物資的極大浪費，更給后續(xù)的包裝物處置增加了負擔(dān)，加重環(huán)境污染。據(jù)估算，我國快遞也每年消耗的紙類廢棄物超過900萬噸、塑料廢棄物約180萬噸，并呈快速增長趨勢。而在我國目前的相關(guān)規(guī)定中，企業(yè)和消費者無需承擔(dān)因此帶來的環(huán)境污染成本。由于包裝物的賬面價值普遍較低，我國現(xiàn)行企業(yè)會計處理方法僅按其賬面價值反映對企業(yè)的財務(wù)影響，包裝物核算對企業(yè)的財務(wù)效益影響較小。隨著國家對環(huán)境問題的日益重視，包裝物帶來的環(huán)境污染已不容忽視。如何計量和反映企業(yè)經(jīng)營包裝物帶來的環(huán)境影響，做好包裝物的環(huán)境會計核算，推動環(huán)境友好型企業(yè)的發(fā)展，不僅對環(huán)境會計的發(fā)展起到促進作用，更能保護我們賴以生存的環(huán)境，讓經(jīng)濟、生態(tài)協(xié)調(diào)發(fā)展，促進人類社會可持續(xù)發(fā)展。

二、環(huán)境會計及包裝物研究情況

（一）關(guān)于環(huán)境會計的研究

環(huán)境會計又稱綠色會計，是估量某個特定經(jīng)濟主體的活動對環(huán)境的影響的會計。環(huán)境會計作為一門將會計學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟、環(huán)境管理等學(xué)科融合的新興學(xué)科，是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展、環(huán)境逐步惡化而引發(fā)社會各界關(guān)注情境下產(chǎn)生的。近年來，國家對環(huán)境保護問題日益重視，環(huán)境會計成為專家學(xué)者研究的熱點之一，各專家學(xué)者紛紛研究關(guān)于環(huán)境會計的理論和實踐應(yīng)用。1.國外研究現(xiàn)狀。環(huán)境會計最初產(chǎn)生于西方國家，始于20世紀70年代初F.A.Beams的《PollutionControlTransformResearchofSocialCosts》一書，當(dāng)時人們開始關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所帶來的環(huán)境成本問題。隨后西方各國及聯(lián)合國組織陸續(xù)出臺相關(guān)環(huán)境保護法案，并圍繞企業(yè)生產(chǎn)提出構(gòu)建環(huán)境會計規(guī)范、建立環(huán)境會計信息披露和評價制度。聯(lián)合國多次出臺相關(guān)政策規(guī)定以指導(dǎo)、促進環(huán)境會計的實行，西方各國結(jié)合自身自然資源條件、經(jīng)濟發(fā)展情況、行業(yè)特點等指導(dǎo)本國企業(yè)實施環(huán)境會計核算及相關(guān)環(huán)境信息披露。美國根據(jù)本國豐富的自然資源，率先在環(huán)境資源核算與環(huán)境成本上展開研究，在1975年將環(huán)境核算列為企業(yè)必須披露的內(nèi)容之一。2008年，美國、加拿大與澳大利亞聯(lián)合頒布《2008年國民賬戶體系》，將環(huán)境信息科目核算與整體目標(biāo)發(fā)展規(guī)劃相結(jié)合，形成了指標(biāo)化的財務(wù)報表披露體系，環(huán)境信息通過報表加以傳遞表達。目前歐美國家在發(fā)展中形成了系統(tǒng)的環(huán)境會計核算、方法、信息披露以及自然資產(chǎn)核算等的法律規(guī)范體系，推動了環(huán)境會計的實踐運用。日本在2002年修訂了《環(huán)境會計指南手冊（2002）》，又于2005年將該法案進行系統(tǒng)整理，新推出《環(huán)境會計指南手冊（2005）》，強調(diào)了資源分類、明確了成本核算、明晰了構(gòu)成內(nèi)容、強制要求披露環(huán)境信息報表等，進一步指導(dǎo)環(huán)境會計的運用和發(fā)展。相關(guān)環(huán)境成本、環(huán)境核算、不確定性事項與環(huán)境會計信息披露貫穿于整個西方環(huán)境會計的研究中，目前國外已基本形成了標(biāo)準化的環(huán)境會計框架體系。2.國內(nèi)研究現(xiàn)狀。我國環(huán)境會計理論起步較晚，是在借鑒西方國家環(huán)境會計理論基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。早期我國對于環(huán)境會計的研究主要是沿襲西方發(fā)達國家關(guān)于環(huán)境會計的內(nèi)涵、政策規(guī)定及實踐應(yīng)用，1992年廈門大學(xué)會計系領(lǐng)軍人物葛家澍和李若山發(fā)表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮———綠色會計理論》，標(biāo)志著我國正式引入環(huán)境會計理論。2001年，我國綠色會計委員會、中國會計學(xué)會環(huán)境會計專業(yè)委員會相繼成立，2003年環(huán)保部的《企業(yè)信息公開報告》要求企業(yè)如實進行環(huán)境相關(guān)信息披露，2015年國務(wù)院印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》。此外，證監(jiān)會、環(huán)保部、全國人大等還先后頒布、通過了一系列要求企業(yè)履行環(huán)境保護社會責(zé)任的政策文件，一系列文件、政策將我國環(huán)境會計推上研究熱點。隨著相關(guān)學(xué)者對環(huán)境會計研究的不斷深入，我國在環(huán)境會計理論建設(shè)方面取得了突出成就。專家、學(xué)者在研究西方環(huán)境會計相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國人口數(shù)量龐大及自然資源特點，提出適合我國企業(yè)及環(huán)境特點的環(huán)境會計理論，如在環(huán)境會計的基本假設(shè)、一般原則、資產(chǎn)類、負債類、成本費用類等要素的科目設(shè)置、核算內(nèi)容、自然資源資產(chǎn)負債表的編制形式及內(nèi)容等方面提出了建設(shè)性意見。目前我國環(huán)境會計理論研究較多集中在自然資源領(lǐng)域、部分重污染行業(yè)企業(yè)以及其他跟環(huán)境直接相關(guān)的企業(yè)環(huán)境成本費用如排污費、環(huán)保治理費、綠化費等內(nèi)容，其他企業(yè)日常業(yè)務(wù)如包裝物經(jīng)營等未直接影響環(huán)境的行為，較少與環(huán)境會計相結(jié)合。在環(huán)境會計的披露和監(jiān)督方面，我國目前無統(tǒng)一、全面的披露要求和標(biāo)準，僅有部分企業(yè)進行環(huán)境活動的披露，企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露的自主性較大、可比性差。雖然我國在環(huán)境會計研究中取得了顯著成果，對促進綠色經(jīng)濟起到了重要作用，但我國現(xiàn)行環(huán)境會計理論發(fā)展未成熟，未形成統(tǒng)一的環(huán)境會計準則規(guī)范及制度方法，專家、學(xué)者對環(huán)境會計相關(guān)概念的界定、核算內(nèi)容、核算標(biāo)準、披露內(nèi)容、披露形式等未形成統(tǒng)一定論，可執(zhí)行的具體操作內(nèi)容、方法有限，環(huán)境會計范圍和應(yīng)用領(lǐng)域有限，實踐落地困難。同時，在現(xiàn)行財務(wù)會計類專業(yè)知識學(xué)習(xí)過程中，環(huán)境會計知識未能以規(guī)范形式得以在各類線上線下課程傳授，在各種職稱考試中也未見環(huán)境會計蹤影，因此各類財會人員對環(huán)境會計理論知識知之甚少。

（二）關(guān)于包裝物的研究

在生產(chǎn)流通過程中，包裝物是企業(yè)為包裝產(chǎn)品或商品，并隨同它們一起出售、出借或出租給購貨方的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、筐、罐、袋等用于儲存和保管產(chǎn)品的材料。包裝物可分為兩部分，一部分是作為企業(yè)商品的組成部分，如電視機的包裝箱、包裝襯衫的盒、裝酒的瓶等；另一部分是為企業(yè)保存或保管另一種存貨的包裝容器等，如裝油的桶、裝酒的壇。包裝物作為企業(yè)經(jīng)營中常用的物資，具有取得成本低、使用便利、能增加企業(yè)及產(chǎn)品形象、處置方便、附加價值高等優(yōu)點，在各類企業(yè)中大量使用。目前我國對包裝物的研究主要集中在各行業(yè)的包裝物回收、利用及業(yè)務(wù)管理方面，如霍海琳（2019）對材料包裝物回收管理的實踐與思考，程文思、高靜萍（2019）分析A公司快遞包裝物的回收與再利用等，而對包裝物種類、性質(zhì)、用途、后續(xù)處置及環(huán)境影響等研究文獻較少。在包裝物的財務(wù)會計研究方面，主要集中在包裝物傳統(tǒng)的涉稅業(yè)務(wù)、押金核算、特定行業(yè)包裝物核算等內(nèi)容，未從環(huán)境視角將包裝物經(jīng)營行為與會計結(jié)合研究。大部分包裝物賬面價值低，其帶來的產(chǎn)品成本或費用增量少，導(dǎo)致企業(yè)未給與過多關(guān)注。實務(wù)中，企業(yè)在包裝物經(jīng)營過程中隨意性較大。但大量、隨意使用包裝物給生態(tài)環(huán)境帶來了巨大負擔(dān)，現(xiàn)行會計制度未將包裝物納入環(huán)境會計視角。

（三）研究述評

綜上所述，環(huán)境會計作為一門新興學(xué)科，現(xiàn)行發(fā)展及應(yīng)用領(lǐng)域有限。包裝物取得成本低，隨意使用和丟棄包裝物給生態(tài)環(huán)境造成的負擔(dān)越來越嚴重。在現(xiàn)行的研究中，極少有將包裝物會計核算和環(huán)境會計相結(jié)合進行研究。探索改變傳統(tǒng)包裝物核算方式，從環(huán)境會計視角研究包裝物的會計處理問題，進行包裝物環(huán)境會計核算，加強環(huán)境會計實踐和落地，這是一個需要深入探索的問題，也成為環(huán)境會計理論和實踐不斷發(fā)展的需要，對改善社會生態(tài)環(huán)境、監(jiān)督企業(yè)履行社會責(zé)任、提高人民生活質(zhì)量有重要意義。

三、包裝物的環(huán)境會計核算探索

（一）現(xiàn)行包裝物會計核算方法

現(xiàn)行會計準則對于包裝物的會計核算，僅根據(jù)包裝物的實際成本或計劃成本金額，通過“原材料”、“生產(chǎn)成本”等科目轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品成本，或計入“其他業(yè)務(wù)成本”“銷售費用”等損益類科目，進而影響利潤表。包裝物發(fā)出業(yè)務(wù)具體會計分錄如下表所示：由于包裝物賬面價值普遍較低，在現(xiàn)行會計處理方式下，包裝物的會計核算并未對企業(yè)財務(wù)效益產(chǎn)生較大影響。但包裝物帶來的環(huán)境問題卻日益嚴重，如不將包裝物納入環(huán)境會計范圍，將無法衡量和體現(xiàn)企業(yè)包裝物經(jīng)營行為帶來的環(huán)境影響，也無法有效提升企業(yè)的環(huán)境保護觀念和行為。

（二）環(huán)境會計科目設(shè)置

諸多學(xué)者在探索環(huán)境會計理論和實踐應(yīng)用時，提出應(yīng)單獨設(shè)置環(huán)境會計科目，以核算企業(yè)經(jīng)營活動對資源、環(huán)境的耗費及影響情況，并掌握企業(yè)環(huán)境行為對財務(wù)效益的影響。不同學(xué)者對環(huán)境會計科目應(yīng)如何設(shè)置提出不同的看法，如在設(shè)置環(huán)境會計要素時，有三要素、四要素、五要素、六要素等幾種分類。本文在綜合大部分學(xué)者研究及結(jié)合現(xiàn)行企業(yè)環(huán)境行為實際，比較認同六要素說，即在環(huán)境會計下設(shè)置環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境成本、環(huán)境費用等六大類環(huán)境會計要素，并在每一類環(huán)境會計要素下設(shè)置具體的環(huán)境會計科目。如在環(huán)境資產(chǎn)下設(shè)置“環(huán)保固定資產(chǎn)”、“環(huán)保無形資產(chǎn)”“環(huán)境累計折舊”等科目，在環(huán)境負債下設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費”、“應(yīng)交環(huán)保稅”“應(yīng)付環(huán)保罰款”“其他環(huán)保應(yīng)付款”等，其他類環(huán)境會計要素也應(yīng)結(jié)合實際設(shè)置對應(yīng)的會計科目。如可按照下表修改、設(shè)置、增加或減少環(huán)境會計科目：環(huán)境會計要素會計科目環(huán)境資產(chǎn)環(huán)保固定資產(chǎn)；環(huán)保無形資產(chǎn)；環(huán)保改造后資產(chǎn)；資源類資產(chǎn)；環(huán)境累計折舊等環(huán)境負債應(yīng)付環(huán)保費；應(yīng)交環(huán)保稅—資源稅、土地使用稅、礦產(chǎn)資源補償費、消費稅等；應(yīng)付污染治理費；應(yīng)付環(huán)保罰款；應(yīng)付融資租賃環(huán)保設(shè)備款；預(yù)計環(huán)境負債—未決環(huán)保訴訟等；其他環(huán)保應(yīng)付款等根據(jù)包裝物帶來的環(huán)境污染情況，亦應(yīng)將包裝物帶來的環(huán)境影響納入環(huán)境會計范圍。在具體核算時，可按照不同企業(yè)類型、經(jīng)營方式、經(jīng)營流程、包裝物種類及其造成的污染后果等，在不同環(huán)境會計一級科目及明細科目下核算。

（三）包裝物環(huán)境會計賬務(wù)處理建議

對于企業(yè)經(jīng)營包裝物及包裝物帶來的污染，可根據(jù)具體情況，在每類環(huán)境會計科目下設(shè)置明細科目，以反映包裝物的污染和給企業(yè)帶來的財務(wù)影響。如企業(yè)可將包裝物分為企業(yè)回收的包裝物和企業(yè)不回收的包裝物，分別進行不同的賬務(wù)處理。對于企業(yè)回收的包裝物，在銷售產(chǎn)品后將予以回收，可按照傳統(tǒng)包裝物收取押金的方式，通過往來科目“其他應(yīng)付款”核算即可，即借“銀行存款”、貸“其他應(yīng)付款”。而對于企業(yè)不回收的包裝物，需要結(jié)合國家對污染物的管理政策、稅收情況及其對環(huán)境的污染情況，通過適當(dāng)?shù)姆椒?，估量造成環(huán)境影響的金額，如按包裝物污染的機會成本、邊際成本、替代成本等進行計量和核算。在會計分錄方面，目前不少學(xué)者建議仍通過傳統(tǒng)會計科目核算，如借“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”“銷售費用”等，貸“應(yīng)付環(huán)保費”進行核算，但這種核算方式未能在賬務(wù)中清晰體現(xiàn)包裝物污染情況。因此，建議設(shè)置專門的環(huán)境會計科目，用以核算包裝物污染造成的環(huán)境影響，如根據(jù)包裝物的污染成本或費用，借“環(huán)境成本-包裝物污染成本”、“環(huán)境費用-包裝物污染罰款”等，貸“應(yīng)付環(huán)保費”，如此通過會計科目便可清晰反映企業(yè)因包裝物經(jīng)營帶來的環(huán)境影響，為企業(yè)和政府控制包裝物污染、加強保護環(huán)境提供有效信息。對于收到的政府環(huán)?；鹧a助等，可借“銀行存款”，貸“環(huán)保補助收入-包裝物環(huán)保補助”等。通過設(shè)置合理的會計科目，具體核算因包裝物污染帶來的環(huán)境影響，以及其對企業(yè)財務(wù)效益的影響，進而為環(huán)境保護提供有效信息。

（四）環(huán)境會計信息披露

在每月核算結(jié)束后，企業(yè)要定期披露包裝物的環(huán)境會計信息，以供信息使用者了解包裝物對環(huán)境及財務(wù)產(chǎn)生的影響。由于現(xiàn)行我國尚未出臺統(tǒng)一的環(huán)境會計指南及環(huán)境會計信息披露規(guī)范，企業(yè)可根據(jù)自身情況，可在傳統(tǒng)財務(wù)報表之下增加相應(yīng)的環(huán)境會計科目和附注信息進行披露，也可單獨設(shè)置環(huán)境會計報表進行披露，同時輔以報表附注進一步解釋和說明相關(guān)信息。為了使環(huán)境會計披露信息更加清晰、具體、明確，鼓勵企業(yè)采用單獨的環(huán)境會計報表的披露方式。由于環(huán)境會計在我國起步晚，關(guān)于環(huán)境會計的諸多理論和實務(wù)問題仍在探索中，國家亦尚未出臺關(guān)于環(huán)境會計的準則及規(guī)范，因此很多企業(yè)尚未能合理運用環(huán)境會計核算其經(jīng)營行為帶來的環(huán)境影響。而環(huán)境會計領(lǐng)域?qū)挿海婕叭缱匀毁Y源利用及損耗、大氣污染、水污染、固體廢棄物污染等各方面的環(huán)境問題，專家學(xué)者研究范圍寬泛，目前尚無法細化到到每一方面的環(huán)境會計研究。包裝物價值普遍不高，對企業(yè)財務(wù)效益影響小，企業(yè)往往不重視包裝物經(jīng)營。但包裝物帶來的環(huán)境問題已日益嚴峻，包裝物污染造成了各類人類疾病、地球自然資源、生物資源的損毀。若不重視包裝物的環(huán)境會計處理問題，細化和充實環(huán)境會計領(lǐng)域，計量和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營帶來的環(huán)境影響，人類的賴以生存的環(huán)境將進一步惡化，屆時我們必須花費更大的代價去恢復(fù)和重建我們的生存環(huán)境。唯有從國家層面重視包裝物的環(huán)境污染，深入研究污染來源及處置情況，加快科技應(yīng)用，完善包裝物包裝收費標(biāo)準、污染控制措施、懲罰措施、環(huán)保稅費標(biāo)準及其他標(biāo)準，并將之與環(huán)境會計相結(jié)合，制定環(huán)境會計規(guī)范，才能真正衡量和改進企業(yè)的環(huán)境污染行為。因此，研究包裝物的環(huán)境會計問題，僅有學(xué)者的理論研究還不夠，仍需國家相關(guān)部門政策的制定、執(zhí)行、稅費征收等相互配合，同時輔以統(tǒng)一規(guī)范的環(huán)境會計核算方法，方能從實踐層面落實包裝物的環(huán)境會計處理。

作者:盧春梅 藍藝花 單位:廣西現(xiàn)代職業(yè)技術(shù)學(xué)院