績效工資制個人所得稅納稅籌劃分析

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摘要：隨著社會經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，個人所得稅法也在不斷調(diào)整，自2018年10月1日起實(shí)施最新起征點(diǎn)和稅率，修訂后的個人所得稅法于2019年1月1日開始正式施行，在新個稅相關(guān)法律法規(guī)調(diào)整下，事業(yè)單位職工個人所得稅的核算也發(fā)生了變化。對于每個公民來說，依法納稅是應(yīng)盡的義務(wù)，實(shí)行績效工資制的事業(yè)單位更應(yīng)該能夠準(zhǔn)確地對個人所得稅進(jìn)行核算，這樣才能促使事業(yè)單位穩(wěn)定發(fā)展。因此，本文主要對實(shí)行績效工資制的事業(yè)單位個人所得稅核算進(jìn)行簡要研究，并對事業(yè)單位提出優(yōu)化個人所得稅處理的策略。

關(guān)鍵詞：績效工資制；事業(yè)單位；個人所得稅；核算方式

引言

實(shí)行績效工資制的事業(yè)單位，職工的工資主要由基本工資、津貼補(bǔ)貼及績效工資組成。其中績效工資又分為兩部分，一是基礎(chǔ)性績效工資，一般根據(jù)專業(yè)技術(shù)崗位、管理崗位、工勤技能崗位來制定等級標(biāo)準(zhǔn)，按月發(fā)放；二是獎勵性績效工資，一般根據(jù)職工的工作業(yè)績、工作量、實(shí)際貢獻(xiàn)程度及績效考核結(jié)果等因素，按照事業(yè)單位制定的獎勵性績效工資分配辦法施行。但是，在保證績效工資分配原則的情況下，個人所得稅如何準(zhǔn)確核算，事業(yè)單位稅務(wù)風(fēng)險問題如何減少，如何制定最合理的獎勵性績效工資分配方案，保證納稅籌劃的合理性，就成為現(xiàn)階段大多數(shù)事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員需要重點(diǎn)研究的問題。

一、實(shí)行績效工資制的事業(yè)單位個人所得稅核算

（一）合并財(cái)政與非財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資的個人所得稅核算一般事業(yè)單位根據(jù)經(jīng)費(fèi)來源分為三種類型，分為自收自支單位、財(cái)政全額撥款單位、差額撥款單位。因?yàn)榻?jīng)費(fèi)來源不是單一渠道，部分事業(yè)單位的工資發(fā)放方式為一部分由財(cái)政統(tǒng)發(fā)，另一部分由單位自籌資金發(fā)放。一些地區(qū)規(guī)定財(cái)政部門在統(tǒng)發(fā)工資時不代扣繳納個人所得稅，兩種工資發(fā)放方式均由事業(yè)單位代扣繳納個人所得稅；還有一些地區(qū)規(guī)定財(cái)政部門在統(tǒng)發(fā)工資時代扣繳納個人所得稅。根據(jù)稅法的規(guī)定，代扣繳納個人所得稅需要全員全額扣繳申報，事業(yè)單位需要在合并財(cái)政與非財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資的個人所得稅核算之后，減去財(cái)政部門代扣的稅額，其差額就需要事業(yè)單位自己繳納，不能只繳納財(cái)政部門代扣的稅額，否則就會出現(xiàn)逃稅漏稅的行為。案例一，某事業(yè)單位職工張某2019年1月由財(cái)政統(tǒng)發(fā)的基本工資為3500元，基礎(chǔ)性績效工資為2500元，每月免征額5000元，代扣的三險一金和專項(xiàng)附加扣除等一共為550元，那么一月份由財(cái)政統(tǒng)發(fā)代扣的個人所得稅為（3500+2500-550-5000）×3%=13.5元。在一份月由事業(yè)單位發(fā)放的獎勵性績效工資和津貼補(bǔ)貼一共為1500元，那么張某一月份應(yīng)該繳納的個人所得稅一共為（3500+2500+1500-550-5000）×3%=58.5元，減去財(cái)政部分代扣的13.5元，事業(yè)單位還需要代扣45元。

（二）全年一次性獎金的個人所得稅核算全年一次性獎金主要是事業(yè)單位對職工全年工作業(yè)績和經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行綜合考核后，向職工發(fā)放的一次性獎金，是績效工資的一部分?！蛾P(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號）文件規(guī)定在2021年12月31日前，年終一次性獎金可以選擇兩種個稅計(jì)算方式。方法一是可以不并入當(dāng)年綜合所得，按對應(yīng)稅率，單獨(dú)計(jì)算納稅；方法二是并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。故可根據(jù)具體情況選擇最優(yōu)的年終一次性獎金計(jì)算方法。方法一的情況，將職工當(dāng)月內(nèi)獲取的全年一次性獎金除以12個月，根據(jù)其商數(shù)確定對應(yīng)的稅率和速算扣除數(shù)。應(yīng)納稅額=全年一次性獎金收入×適用稅率－速算扣除數(shù)。需要注意的是，在同一個納稅年度中，每一個納稅人上述計(jì)稅方式只能使用一次。事業(yè)單位實(shí)施績效工資制度后，個人獲得的全年一次性獎金之外的其余獎金（季度獎、加班獎、考勤獎等）應(yīng)該和當(dāng)月工資所得合并起來進(jìn)行個人所得稅核算和繳納。在方法二的情況下，全年一次性獎金，并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。下面舉例說明兩種核算方法的具體操作。案例二，某事業(yè)單位職工劉某在2019年12月收到單位發(fā)放的2019年全年一次性獎金共計(jì)36000元，2019年每月工資為4700元（為了便于計(jì)算，本案例中的工資為扣除三險一金和專項(xiàng)附加扣除后的工資數(shù)，并且不存在其他免稅事項(xiàng)），全年累計(jì)免征額為60000元。方法一：將全年一次性獎金單獨(dú)計(jì)算納稅。月工資4700×12-60000=-3600元，不需納稅。年終獎應(yīng)納稅額為36000×3%=1080元，合計(jì)應(yīng)納個稅0+1080=1080元。方法二：將年終獎金全部并入當(dāng)月工資計(jì)算納稅。全年應(yīng)納稅所得額（4700×12+36000）-60000=32400元，應(yīng)納個稅32400×3%=972元。由此案例可以看出，職工的稅前總收入不超過96000元時，174稅務(wù)園地TAXATIONFIELD方法二對職工最有利的。因此對于全年收入總額低于96000元的職工應(yīng)將年終獎并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。而對于收入較高的職工，合理使用全年一次性獎金單獨(dú)計(jì)算納稅的方法，可以降低個稅。

（三）由于工資調(diào)整、晉級晉檔補(bǔ)發(fā)往月工資的個人所得稅核算一般事業(yè)單位由于工資調(diào)整、晉級晉檔補(bǔ)發(fā)往月工資都應(yīng)該有相關(guān)文件依據(jù)，能夠明確工資所屬期限。對于補(bǔ)發(fā)工資，各地稅務(wù)局政策有差異，部分地方稅務(wù)局考慮到具體情況的不同，對納稅人領(lǐng)取補(bǔ)發(fā)以往月份的工資，允許把補(bǔ)發(fā)的工資分?jǐn)偦仄鋺?yīng)發(fā)放月份工資薪金所得中，合并計(jì)征個人所得稅。這樣的計(jì)稅方法，比全部按照實(shí)際收到款項(xiàng)月份征收個稅的方法更加合理，能夠減少納稅人的負(fù)擔(dān)，更符合“稅負(fù)公平”的原則。但這需要單位財(cái)務(wù)和人事部門做好稅務(wù)籌劃，同時納稅經(jīng)辦人員需要跟稅收征管人員做好溝通、協(xié)調(diào)，報經(jīng)主管地方稅務(wù)部門審批同意后才能執(zhí)行。按照把補(bǔ)發(fā)工資還原回所屬期間合并計(jì)算個稅的方法，假如合并工資沒有超過稅法規(guī)定的個人所得稅起征點(diǎn)，那么相應(yīng)月份補(bǔ)發(fā)工資可以免征個人所得稅；假如合并工資超過稅法規(guī)定的個人所得稅起征點(diǎn)，那么相應(yīng)月份補(bǔ)發(fā)工資需要征收個人所得稅，所屬月份補(bǔ)發(fā)工資繳納個人所得稅計(jì)算公式為[（所屬月份補(bǔ)發(fā)工資+原本月份工資所得-費(fèi)用扣除數(shù)）-個人所得稅起征點(diǎn)]×適用稅率-速算扣除數(shù)-原本月份已繳納的個人所得稅。案例三，某事業(yè)單位職工楊某在2019年6月份收到補(bǔ)發(fā)的2018年度工資18000元，也就是每個月補(bǔ)發(fā)1500元，楊某2018年每個月的工資平均為5700元，每個月代扣的三險一金等為720元。由于2018年10月1日起實(shí)施新的個人所得稅起征點(diǎn)，將原本3500元改為5000元，采用的7級稅率內(nèi)容也發(fā)生改變。因此2018年的工資也需要分段進(jìn)行計(jì)算。2018年1月至9月每個月原本已代扣繳納的個人所得稅為（5700-720-3500）×3%=44.4元。10月份至12月份由于每個月應(yīng)納稅所得額為5700-720-5000=-20，低于0，不需要繳納稅款。在補(bǔ)發(fā)工資后，每個月的工資增加了1500元，那么2018年1月至9月每個月應(yīng)補(bǔ)交的個人所得稅為（5700+1500-720-3500）×10%-105-44.4=148.6元；10月份至12月份每個月應(yīng)補(bǔ)交的個人所得稅為（5700+1500-720-5000）×3%-0=44.4元，因此，該職工補(bǔ)發(fā)2018年18000元工資后，需要補(bǔ)交個人所得稅148.6×9+44.4×3=1470.6元。

二、實(shí)行績效工資制的事業(yè)單位個人所得稅處理策略

（一）制定合理的績效工資薪酬制度對于實(shí)行績效工資制的事業(yè)單位來說，財(cái)務(wù)人員可以結(jié)合職工年度收入情況進(jìn)行稅務(wù)籌劃和個人所得稅處理，通過多種計(jì)算方式對比的方法，選擇年收入較高，個人所得稅較低的納稅方法。同時，單位人事部門應(yīng)制定合理的績效工資薪酬制度，對事業(yè)單位中的基本工資、季度績效考核獎、年終績效考核獎等通過不同方式進(jìn)行整合、規(guī)劃，選擇最佳方案。現(xiàn)行個稅計(jì)算規(guī)則下，如果使用全年一次性獎金收入單獨(dú)計(jì)算納稅的方法，鑒于速算扣除數(shù)只能扣除一個月，因此單位在制定績效工資政策時，年終績效工資收入金額盡量不要超過稅率變化點(diǎn)的最高值，超過稅率變化點(diǎn)金額可以選擇計(jì)入月度工資并入當(dāng)年綜合所得納稅。事業(yè)單位可以以資金流轉(zhuǎn)問題為基礎(chǔ)，對職工月度工資進(jìn)行統(tǒng)籌安排，保證單位資金正常流轉(zhuǎn)及付出同樣成本的情況下，職工能拿到最高的稅后工資。

（二）增強(qiáng)依法納稅意識實(shí)行績效工資制的事業(yè)單位應(yīng)該增強(qiáng)單位整體的個人所得稅納稅意識。單位領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員應(yīng)首先從自身方面提高納稅意識，二者相互引導(dǎo)、合作，才能起到良好的效果。可以通過會議研究宣傳等方式，鼓勵單位領(lǐng)導(dǎo)和職工積極學(xué)習(xí)相關(guān)法律法規(guī)。通過單位領(lǐng)導(dǎo)的積極學(xué)習(xí)帶動整個單位職工學(xué)習(xí)個人所得稅相關(guān)知識的主動性，使其意識到依法納稅的重要性。單位財(cái)務(wù)人員對職工的納稅籌劃可以進(jìn)行指導(dǎo)，通過培訓(xùn)的方式實(shí)現(xiàn)，組織單位財(cái)務(wù)人員和職工共同參加個人所得稅繳納、事業(yè)單位代扣繳納等相關(guān)內(nèi)容的培訓(xùn)。促使事業(yè)單位職工了解最新個人所得稅相關(guān)制度，掌握個人所得稅的基本核算方法、專項(xiàng)附加扣除等相關(guān)知識，確保全體職工個人所得稅核算科學(xué)規(guī)范。在個人所得稅代扣繳納的過程中，事業(yè)單位也需要結(jié)合實(shí)際情況建立相對完善的制度保障體系，確保個人所得稅代扣繳納的合法性，避免出現(xiàn)逃稅漏稅的情況。

結(jié)語

總之，實(shí)行績效工資制的事業(yè)單位，在對個人所得稅進(jìn)行核算時，要嚴(yán)格根據(jù)最新的個人所得稅相關(guān)法律法規(guī)，結(jié)合實(shí)際情況，進(jìn)行納稅籌劃，確保個人所得稅核算的科學(xué)、準(zhǔn)確。事業(yè)單位應(yīng)該構(gòu)建科學(xué)合理的績效工資薪酬制度，合理減少職工個人所得稅負(fù)擔(dān)，激發(fā)職工的工作積極性，提升單位的人力資源管理效果。同時，還需要增強(qiáng)單位整體的依法納稅意識，確保個人所得稅代扣繳納的合法合規(guī)性。

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作者：王慧男 單位：黃河水利委員會預(yù)算執(zhí)行中心