整合審計(jì)研究下的上市公司
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鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展的兩種業(yè)務(wù)類型，而對(duì)于鑒證業(yè)務(wù)而言，其又細(xì)分為直接報(bào)告和基于責(zé)任方認(rèn)定。這主要是因?yàn)椋旱谝唬?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)從整體上可以劃分為鑒證業(yè)務(wù)，也可以細(xì)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，因此這兩種業(yè)務(wù)類型都是基于責(zé)任方認(rèn)定的保證業(yè)務(wù)。第二，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的根本目的都是為了把真實(shí)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息提供給報(bào)表使用者，而且二者都非常重視風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向，基于這樣的內(nèi)在聯(lián)系，為了降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本，在最大程度上減輕被審計(jì)單位的各種負(fù)擔(dān)，應(yīng)整合審計(jì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣不僅能夠大大提高審計(jì)效率，降低審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)，而且能夠有效提高上市公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。因此整合審計(jì)兼顧被審計(jì)單位、相關(guān)利益者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)利益的一項(xiàng)切實(shí)可行的制度安排。
二、整合審計(jì)可行性的分析
在審計(jì)實(shí)務(wù)中整合審計(jì)是可行的，主要是因?yàn)椋旱谝唬?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)都是為了使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到提高，從而使整合這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)在根本上存在可行性。第二，這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)都需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測(cè)試，有很多工作內(nèi)容比較相近，可以相互利用工作成果，提高審計(jì)效率。第三，整合審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言不僅能夠有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且能夠降低審計(jì)成本、最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
三、在整合審計(jì)中需要實(shí)施的程序和方法
(一)審計(jì)計(jì)劃階段
在這個(gè)階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把重要性的可接受程度確定下來(lái)，而在審計(jì)實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)重要性的可接受水平是一致的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是通過(guò)測(cè)試內(nèi)部控制是否能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)行為提早防止和發(fā)現(xiàn)來(lái)進(jìn)行。如果同一公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)委托給同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要結(jié)合這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)制訂相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃，同時(shí)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素有哪些，及其對(duì)審計(jì)工作的影響程度，此外審計(jì)計(jì)劃還應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、公司規(guī)模、利用他人的工作等因素。
(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念要求必須對(duì)被審計(jì)單位及其所處環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)的了解，而這也是內(nèi)部控制審計(jì)需要執(zhí)行的程序，因此只需執(zhí)行一次整合審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境了解的要求程度上，內(nèi)部控制審計(jì)要高于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，因此內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的了解成果完全可以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所利用。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行整合審計(jì)的基礎(chǔ)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)要充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并以此設(shè)計(jì)和實(shí)施必要的審計(jì)程序來(lái)應(yīng)對(duì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的審計(jì)方法應(yīng)貫穿于內(nèi)部控制審計(jì)的整個(gè)過(guò)程，源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制和對(duì)業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制統(tǒng)稱稱為內(nèi)部控制，而源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制在其中起著決定性的作用，將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測(cè)試和內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試產(chǎn)生影響。
(三)舞弊的特殊考慮
第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整合審計(jì)中可能會(huì)借助內(nèi)部控制的一個(gè)或幾個(gè)要素而發(fā)現(xiàn)存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。第二，制訂具體的措施來(lái)應(yīng)對(duì)管理層舞弊的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。第三，因?yàn)闊o(wú)論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)舞弊的評(píng)估結(jié)果都是相關(guān)的，因此當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)存在舞弊，就意味著內(nèi)部控制需要完善，將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間安排等產(chǎn)生影響。而如果財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)種存在重大錯(cuò)報(bào)，也將對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的控制測(cè)試的范圍、時(shí)間安排產(chǎn)生影響。
(四)出具審計(jì)報(bào)告
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在最終形成審計(jì)意見并出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)對(duì)識(shí)別的內(nèi)部控制缺陷和發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，并要考慮獲得的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)、充分。整合審計(jì)的各個(gè)部分審計(jì)結(jié)論都是相互關(guān)聯(lián)、互相支撐，內(nèi)部控制包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的控制測(cè)試和內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施控制測(cè)試并對(duì)內(nèi)部控制的有效性得出結(jié)論。因?yàn)檫@種控制既對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性產(chǎn)生影響，也對(duì)報(bào)表審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)控制評(píng)估產(chǎn)生影響。目前我國(guó)仍然要求對(duì)兩種審計(jì)要單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告，而以后在這方面我們可以借鑒美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則，允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中選擇單獨(dú)或合并出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
四、結(jié)束語(yǔ)
我國(guó)在上市公司中推行整合審計(jì)無(wú)論是在理論還是在時(shí)間方面都具有可行性，而且將極大的提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)效率，使兩個(gè)審計(jì)充分發(fā)揮出的協(xié)同效應(yīng)并切實(shí)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。通過(guò)對(duì)整合審計(jì)的研究旨在促進(jìn)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制理論的研究，為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行整合審計(jì)業(yè)務(wù)提供可行的、具有操作性的建議。
作者：楊雪琴 單位：云南匯通會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司