銀行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用分析

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【摘要】隨著全球化進(jìn)程加快，我國(guó)企業(yè)發(fā)展和公司治理日益完善，因此企業(yè)更加需要內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用?；陲L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)模式代表了現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的最新趨勢(shì)，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。本文從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論入手，以M商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)過程關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)為研究對(duì)象，探討基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用研究，以期更好地發(fā)揮增值型內(nèi)部審計(jì)的效用。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)管理

引言

目前，我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)良好，去杠桿、穩(wěn)增長(zhǎng)等政策維護(hù)著金融體系的穩(wěn)定發(fā)展。而在迎接新發(fā)展機(jī)遇的同時(shí)，多變的金融環(huán)境以及激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)又增加了商業(yè)銀行運(yùn)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)作為商業(yè)銀行最重要的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，在完善銀行治理機(jī)制中承擔(dān)著重要責(zé)任，因此結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部審計(jì)，廣泛應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，是當(dāng)下商業(yè)銀行發(fā)展的必然要求。本文的實(shí)踐意義在于，通過優(yōu)化商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)體系，促進(jìn)M銀行改善內(nèi)部審計(jì)制度，提高風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)與管理水平，更好地發(fā)揮增值型內(nèi)部審計(jì)的作用。同時(shí)，以M銀行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)為個(gè)例，推進(jìn)商業(yè)銀行業(yè)廣泛采納風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式，在防范金融風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，促進(jìn)我國(guó)金融市場(chǎng)的健康繁榮。

1文獻(xiàn)綜述

1.1風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)研究

國(guó)外學(xué)術(shù)界最早提出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)源于1996年IIA的報(bào)告，報(bào)告中將內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理結(jié)合在一起，指出內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)放在風(fēng)險(xiǎn)防控。COSO委員會(huì)于2004年公告，認(rèn)為將風(fēng)險(xiǎn)管理融合進(jìn)內(nèi)部審計(jì)可以促使企業(yè)更好地發(fā)展，同時(shí)制定了利于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)管理框架，推動(dòng)企業(yè)由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的時(shí)間不長(zhǎng)，卻已從傳統(tǒng)的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，歷經(jīng)系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，進(jìn)化成為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，形成了較為完善的、科學(xué)合理的內(nèi)部審計(jì)體系。但是由于發(fā)展時(shí)間較短，這種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式仍存在一定的缺陷。馮均科（2013）指出，我國(guó)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)存在著風(fēng)險(xiǎn)主體定位不明、人員準(zhǔn)入門檻不規(guī)范等弊端。

1.2商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)研究

商業(yè)銀行作為經(jīng)營(yíng)貨幣的特殊行業(yè)組織，其業(yè)務(wù)具有風(fēng)險(xiǎn)性、盈利性及不穩(wěn)定性的特點(diǎn)，因此對(duì)于商業(yè)銀行而言，內(nèi)外部監(jiān)管顯得尤為重要。國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者均對(duì)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行研究。郭佳（2010）指出，內(nèi)部審計(jì)是商業(yè)銀行內(nèi)部控制的防線之一，在銀行風(fēng)險(xiǎn)管理中的地位越來越突出。陳寰（2017）以增值型內(nèi)部審計(jì)為目標(biāo)，通過分析銀行金融業(yè)務(wù)與互聯(lián)網(wǎng)金融、非銀行金融機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)增值的作用，在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下提升內(nèi)審工作戰(zhàn)略價(jià)值。

2風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)概述

2.1風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)定義

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)指企業(yè)進(jìn)行的內(nèi)部審計(jì)工作目標(biāo)集中于風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估及控制，最終希望通過內(nèi)部審計(jì)防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提升風(fēng)險(xiǎn)抵御能力。同時(shí)，由于審計(jì)資源有限，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)安排內(nèi)部審計(jì)的任務(wù)和順序，重點(diǎn)關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)頻發(fā)領(lǐng)域。此外，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)不僅關(guān)注當(dāng)前的風(fēng)險(xiǎn)，更具有前瞻性，提醒企業(yè)關(guān)注將來可能存在風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域并加強(qiáng)內(nèi)部控制管理。

2.2風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論基礎(chǔ)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，運(yùn)用系統(tǒng)方法進(jìn)行的獨(dú)立的鑒證、界定和監(jiān)督的活動(dòng)，通過對(duì)薄弱環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制，改善企業(yè)的組織運(yùn)營(yíng)，最終為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值，本質(zhì)仍然屬于內(nèi)部審計(jì)。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論認(rèn)為，受托者接受財(cái)產(chǎn)委托者的授權(quán)委托履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，審計(jì)三方關(guān)系就是一種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任行為，因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)作為其中一種審計(jì)模式分支也體現(xiàn)委托關(guān)系。隨著企業(yè)發(fā)展，面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)愈加復(fù)雜化，因此以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)更成為一種必然。

2.3風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)程序

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)流程包括審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告和后續(xù)審計(jì)四部分，與基本審計(jì)流程一致，但是由于以風(fēng)險(xiǎn)為工作導(dǎo)向，因而在實(shí)施審計(jì)的過程中加入風(fēng)險(xiǎn)管理因素考慮。例如在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，充分利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)排序情況合理安排審計(jì)資源和審計(jì)人員；實(shí)施審計(jì)工作時(shí)動(dòng)態(tài)地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)再評(píng)估，控制風(fēng)險(xiǎn)水平，以期實(shí)現(xiàn)審計(jì)的鑒證、界定和監(jiān)督的增值效果；報(bào)告審計(jì)結(jié)果及后續(xù)跟蹤審計(jì)也要著重體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理，審計(jì)報(bào)告從風(fēng)險(xiǎn)角度加以呈現(xiàn)，使利益相關(guān)者能夠清楚地認(rèn)知當(dāng)前面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，以及時(shí)應(yīng)對(duì)將來可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。

3M銀行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)概況

3.1M銀行簡(jiǎn)介

M銀行總部位于上海，是一家股份制商業(yè)銀行，主要業(yè)務(wù)涉及零售金融、公司金融以及金融市場(chǎng)等領(lǐng)域。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則，其已建立起由董事會(huì)管轄的垂直獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)，并劃分審計(jì)責(zé)任區(qū)，但M銀行在實(shí)際中仍遇到許多問題。2018年，銀監(jiān)會(huì)以違規(guī)貸款為由向M銀行開出巨額罰單，表明M銀行內(nèi)部控制制度以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)環(huán)節(jié)均存在一定程度的問題。

3.2M銀行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)概況

內(nèi)部審計(jì)組織架構(gòu)方面，M銀行遵照股東大會(huì)的決議，設(shè)立了垂直、獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)體系，對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)。董事會(huì)下設(shè)六大委員會(huì)，其中審計(jì)委員會(huì)在整個(gè)銀行內(nèi)部審計(jì)組織內(nèi)扮演重要的角色，審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)是協(xié)助董事會(huì)及高級(jí)管理層對(duì)M銀行內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)監(jiān)督。同時(shí)董事會(huì)下還專設(shè)審計(jì)部，負(fù)責(zé)對(duì)銀行內(nèi)部業(yè)務(wù)進(jìn)行日常審計(jì)，在各分行區(qū)域內(nèi)設(shè)置審計(jì)派出機(jī)構(gòu)，分配專職審計(jì)人員，由分行特派辦向董事會(huì)匯報(bào)各分行的審計(jì)工作情況。同時(shí)，M銀行將業(yè)務(wù)線與審計(jì)區(qū)域二者結(jié)合，形成了橫縱雙維度交叉內(nèi)審工作機(jī)制。

3.3M銀行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)工作

M銀行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)包括一系列具體詳細(xì)的審計(jì)步驟，是全過程的審計(jì)。首先，了解銀行的基本情況以評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，包括銀行的戰(zhàn)略規(guī)劃、內(nèi)外部環(huán)境、管理能力等的資料，內(nèi)審人員根據(jù)獲得的審計(jì)證據(jù)識(shí)別影響銀行發(fā)展的市場(chǎng)、信用、聲譽(yù)、法律等方面的風(fēng)險(xiǎn)。其次，內(nèi)審人員在識(shí)別出風(fēng)險(xiǎn)后根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)確定內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)，在這一過程中需要內(nèi)審人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化合理評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，安排審計(jì)次序并且分配審計(jì)資源。然后，根據(jù)上述評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)及重要性水平的確定，實(shí)施控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試，運(yùn)用函證等審計(jì)技術(shù)方法，獲取審計(jì)證據(jù)，調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)形成的原因。最后，通過得到的一系列審計(jì)證據(jù)，形成內(nèi)部審計(jì)意見，得出完整的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)報(bào)告。

4M銀行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)過程中的問題

4.1內(nèi)部控制制度不完善

根據(jù)銀監(jiān)會(huì)的調(diào)查，M銀行通過違規(guī)操作業(yè)務(wù)來掩蓋不良貸款，涉及一千多家空殼公司，涉案金額高達(dá)800億元，主要通過銀行越權(quán)審批的路徑進(jìn)行操作。在違規(guī)貸款數(shù)額如此之大的同時(shí)，M銀行卻一直未能察覺這類舞弊行為，表明內(nèi)部控制體系存在嚴(yán)重漏洞，內(nèi)部控制制度不完善。從內(nèi)部控制五要素角度分析，首先，M銀行控制活動(dòng)沒有執(zhí)行到位，違規(guī)放貸的主要原因是沒有嚴(yán)格執(zhí)行授權(quán)審批制度，加之在金融行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)緊張的情況下，績(jī)效考核體系不合理，輪崗制度形同虛設(shè)，例如在該案例中M銀行成都分行的行長(zhǎng)任期長(zhǎng)達(dá)十多年，也導(dǎo)致對(duì)于潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的忽視。其次，信息溝通與交流方面乏善可陳，分行存在積累已久的違規(guī)貸款，不但分行審計(jì)部門沒有察覺，總行也未能發(fā)現(xiàn)，表現(xiàn)出M銀行內(nèi)部信息溝通渠道不暢，內(nèi)部審計(jì)組織部門之間無法及時(shí)傳達(dá)審計(jì)信息。最后，在內(nèi)部管理方面，監(jiān)督體系也不夠完善。

4.2內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性缺乏

銀行內(nèi)部審計(jì)部門實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的重要前提就是獨(dú)立性，M銀行雖然已經(jīng)設(shè)立了獨(dú)立垂直的內(nèi)部審計(jì)架構(gòu)，但是在實(shí)際施行過程中卻無法保持一貫的獨(dú)立性。從組織設(shè)置的層面來說，即使設(shè)立了獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)派出機(jī)構(gòu)，但是可以發(fā)現(xiàn)，這些審計(jì)部門均為董事會(huì)下屬機(jī)構(gòu)，這也意味著M銀行的內(nèi)部審計(jì)工作帶有濃厚的行政色彩，受到銀行高級(jí)管理層和董事會(huì)的干預(yù)較為嚴(yán)重，例如內(nèi)審部門人員的任命、薪酬績(jī)效等方面，難以擺脫銀行行政權(quán)力的影響，內(nèi)審部門獨(dú)立性不足。同時(shí)，垂直型的內(nèi)部審計(jì)體系實(shí)際運(yùn)行也受到一定的阻礙，合規(guī)、內(nèi)控、風(fēng)管和審計(jì)的垂直管理無法順利實(shí)行，總行與分行之間匯報(bào)路徑不清晰，繼而也就無法保障內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。

4.3風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)技術(shù)滯后

實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，需要相對(duì)應(yīng)的審計(jì)技術(shù)方法的跟進(jìn)，然而當(dāng)下M銀行的內(nèi)部審計(jì)工具及技術(shù)無法滿足審計(jì)工作的需求。M銀行缺乏對(duì)于細(xì)微之處的風(fēng)險(xiǎn)管理手段。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門和業(yè)務(wù)部門在信息傳遞對(duì)接方面存在滯后的情況，這就導(dǎo)致審計(jì)部門對(duì)于貸款項(xiàng)目的審查是事后審查，這時(shí)舞弊事件已經(jīng)產(chǎn)生了巨大的風(fēng)險(xiǎn)。此外，M銀行雖然以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作，但是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析工具卻較為落后，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的判斷仍以主觀判斷為主，未能充分利用大數(shù)據(jù)環(huán)境下可利用的數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)分析以及非現(xiàn)場(chǎng)持續(xù)跟蹤審計(jì)等技術(shù)。

5M銀行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)化路徑

5.1加強(qiáng)內(nèi)部控制制度以抵御風(fēng)險(xiǎn)

首先，M銀行的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)難以被察覺，反映了內(nèi)部信息溝通渠道不暢，總行無法及時(shí)掌握分行情況，因此應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部溝通渠道建設(shè)，維護(hù)上傳下達(dá)的效果和效率，下級(jí)可以在保障安全性和隱秘性的前提下向上舉報(bào)違規(guī)情況，同時(shí)領(lǐng)導(dǎo)層的命令可以及時(shí)傳達(dá)到各級(jí)分行，提升M銀行的信息系統(tǒng)管理水平。其次，根據(jù)規(guī)定各級(jí)分行、支行在3-5年之后應(yīng)當(dāng)實(shí)行輪崗，但是M銀行違規(guī)的分行行長(zhǎng)在任時(shí)間長(zhǎng)達(dá)10年，這是明顯的舞弊紅旗信號(hào)，表明可能存在掩飾不良資產(chǎn)、操縱利潤(rùn)等違規(guī)行為，所以，M銀行應(yīng)當(dāng)優(yōu)化內(nèi)部輪崗制度，量化輪崗考核培訓(xùn)，使得輪崗制度不再流于形式。最后，完善監(jiān)督體系，明確各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)，采取內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督加自我監(jiān)督結(jié)合的方式，加大處罰力度，提高違規(guī)成本。

5.2增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性

M銀行應(yīng)當(dāng)合理保障內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，加快企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)扁平化改革，充分發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)的作用，使其不再形同虛設(shè)，保證內(nèi)部控制體系能夠有效運(yùn)行，從組織架構(gòu)層面增加內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)人員的任命及績(jī)效考核應(yīng)當(dāng)由總行統(tǒng)一制定相應(yīng)的規(guī)定，保證內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，使得內(nèi)審匯報(bào)結(jié)果更加公正、客觀、真實(shí)。同時(shí)，對(duì)于合規(guī)、內(nèi)控、風(fēng)管和審計(jì)的垂直管理模糊的情況，應(yīng)當(dāng)分清這四部分之間的邏輯聯(lián)系，不斷完善穿透式垂直管理體系。

5.3發(fā)揮大數(shù)據(jù)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的作用

對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)而言，審計(jì)工作對(duì)于技術(shù)方法的要求更高，應(yīng)利用信息系統(tǒng)更新審計(jì)數(shù)據(jù)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行動(dòng)態(tài)跟蹤評(píng)估，能夠及時(shí)準(zhǔn)確定位風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的預(yù)警作用。信息收集方面，M銀行應(yīng)在互聯(lián)網(wǎng)背景下建立聯(lián)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)信息庫(kù)，提前分析當(dāng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，進(jìn)行事前監(jiān)測(cè)，提高內(nèi)部審計(jì)工作的效率；數(shù)據(jù)分析方面，內(nèi)部審計(jì)人員可以利用信息庫(kù)中的信息，結(jié)合銀行運(yùn)行的實(shí)際情況及相關(guān)政策環(huán)境等，對(duì)于手中大量的數(shù)據(jù)進(jìn)行專業(yè)化分析，挖掘其中的重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域，為內(nèi)部審計(jì)工作的開展提供全方位支持。

6結(jié)論

本文從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論入手，具體分析M銀行違規(guī)放貸案例，以此來研究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，探討了該銀行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)體系的不足之處，并提出相應(yīng)的優(yōu)化路徑。在商業(yè)銀行日益變化的內(nèi)外部環(huán)境下，商業(yè)銀行實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)成為一種必然的選擇，希望借由以上對(duì)于M銀行案例的分析，能夠?yàn)镸銀行優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)體系作出貢獻(xiàn)。

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作者：肖蓉 單位：南京審計(jì)大學(xué)