國庫制度及預(yù)算會計協(xié)調(diào)研究
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國庫集中支付制度是以國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)，以國庫集中支付為資金撥款主要形式的財政國庫管理制度的簡稱。在這一制度下，國庫將直接控制從預(yù)算分配、資金撥付、使用、銀行清算直至資金到達商品和勞務(wù)提供者賬戶的全過程。而“預(yù)算會計”這一術(shù)語特指追蹤撥款和撥款使用的會計系統(tǒng)，包括撥款、承諾、核實、付款四個階段的交易記錄。其中，承諾表明公共組織已經(jīng)發(fā)生了未來的支付義務(wù)，核實階段是支出義務(wù)轉(zhuǎn)化為應(yīng)計支出的階段。兩者分別屬于財政和會計兩個不同領(lǐng)域，在傳統(tǒng)意義上似乎是彼此獨立的；但隨著公共財政的發(fā)展，財政與會計呈現(xiàn)了相互包容的特征。在許多西方國家政府公共會計早已作為公共財政的重要內(nèi)容。包括在國庫集中收付制度中。實行國庫集中支付制度的目的在于強化財政預(yù)算的執(zhí)行，健全財政監(jiān)督機制以及有利于庫款的統(tǒng)一調(diào)度。在國庫集中支付制度下，政府國庫部門對于預(yù)算會計信息更具有高度的依賴性。只有預(yù)算會計提供良好信息，財政才可能完整追蹤財政資金的來龍去脈，把握預(yù)算執(zhí)行進度和質(zhì)量，及時探測預(yù)算執(zhí)行過程中可能發(fā)生的違規(guī)行為?？梢哉f，預(yù)算會計是對國庫集中支付管理的重要工具，國庫集中支付改革同樣也可以促進和推動預(yù)算會計的發(fā)展。兩者相互融合、相輔相成。
二、預(yù)算會計與國庫集中支付制度不協(xié)調(diào)的主要表現(xiàn)
為使國庫集中支付制度能夠順利推行，財政部對1998年開始實行的預(yù)算會計做出了一些補充規(guī)定。由于預(yù)算會計和財政國庫集中支付制度都應(yīng)用于財政機關(guān)、行政事業(yè)單位，因此，二者在當年財政支出核算方面是比較協(xié)調(diào)的。但二者也存在一些不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)是：
1.預(yù)算會計核算基礎(chǔ)與國庫集中支付制度不協(xié)調(diào)
在會計核算中，對收支的確認有兩個基本標準，即權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。這兩個標準對會計核算關(guān)系重大，因此國外會計理論界有的稱之為會計基本假設(shè)，有的稱之為會計基準，我國習(xí)慣上叫做會計核算基礎(chǔ)。預(yù)算會計制度規(guī)定：總預(yù)算會計、行政單位會計的會計核算和事業(yè)單位會計非經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算實行收付實現(xiàn)制。財政國庫集中支付制度“兩個直達”的精神實質(zhì)也是收付實現(xiàn)制。這樣看來預(yù)算會計和財政國庫集中支付制度是協(xié)調(diào)的。但是，為了解決年終結(jié)余的核算問題，財政部規(guī)定實行國庫制度改革的地區(qū)財政總預(yù)算會計年終結(jié)余資金核算可以實行權(quán)責發(fā)生制；對于行政事業(yè)單位結(jié)余的用款額度，財政部規(guī)定年終要收回，同時要求單位記入“撥入經(jīng)費”或“財政補助收入”，這其實就是權(quán)責發(fā)生制的具體應(yīng)用。預(yù)算會計和國庫集中支付制度會計核算基礎(chǔ)不協(xié)調(diào)，預(yù)算會計核算收支結(jié)余的標準不統(tǒng)一，就難免出現(xiàn)人為操縱收支和結(jié)余數(shù)字的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致會計信息失真。
2.財政總預(yù)算會計支出列報口徑和國庫集中支付制度不協(xié)調(diào)
財政國庫集中支付制度實施后，預(yù)算單位向財政部門提出用款申請，財政部門批復(fù)的是用款額度。財政部門根據(jù)國庫支付執(zhí)行機構(gòu)的財政直接支付(財政授權(quán)支付)匯總清單列報支出，其實質(zhì)是以實際支出數(shù)列報支出。而我國《財政總預(yù)算會計制度》規(guī)定，財政總預(yù)算會計以財政撥款數(shù)列支、列報。這樣就造成實行國庫集中支付的地區(qū)，預(yù)算支出進度相對比較緩慢。在實行收支統(tǒng)管，定額或定項補助、超支不補，結(jié)余留用的情況下，財政支出如按實支數(shù)列報，產(chǎn)生的財政結(jié)余就是虛假結(jié)余。
3.預(yù)算會計和財政國庫集中支付制度核算的范圍不協(xié)調(diào)
財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)上連財政總預(yù)算會計，下接行政事業(yè)單位會計，成立此機構(gòu)的重要目的是為了對行政事業(yè)單位的財政性資金進行全面、全程監(jiān)控。然而該機構(gòu)卻只核算當年的財政撥款支出，對于行政事業(yè)單位的其他收支業(yè)務(wù)、以前年度結(jié)余和暫存、暫付往來業(yè)務(wù)則不核算?？梢?，財政國庫集中支付制度核算的范圍明顯小于預(yù)算會計核算的范圍。預(yù)算會計和財政國庫集中支付制度核算的范圍不協(xié)調(diào)，國庫集中支付制度充分發(fā)揮作用就無從談起。
4.預(yù)算會計和財政國庫集中支付制度在會計信息的提供上不協(xié)調(diào)
目前，財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)沒有專門的會計制度和統(tǒng)一的會計報表。它雖然執(zhí)行《財政總預(yù)算會計制度》，但財政總預(yù)算會計報表中只反映預(yù)算收支，不顯示預(yù)算單位的用款額度使用情況、國庫存款中有多少是未支付預(yù)算單位的資金等內(nèi)容。預(yù)算會計和財政國庫集中支付制度在會計信息的提供上不協(xié)調(diào)，那么領(lǐng)導(dǎo)就無法及時掌握國庫集中支付機構(gòu)運行質(zhì)量和效果。
三、協(xié)調(diào)預(yù)算會計和國庫集中支付制度的對策
預(yù)算會計和國庫支付制度的協(xié)調(diào)問題處理的好壞，直接關(guān)系到財政國庫制度改革的成敗，因此，對這個問題應(yīng)加強研究和探索，盡快找到一套穩(wěn)妥的辦法，使財政國庫制度改革取得更大的成效。筆者提出如下方案。
1.財政國庫集中支付制度的程序基本保持不變，但相關(guān)內(nèi)容調(diào)整
(1)對于財政機關(guān)下達各預(yù)算單位的財政直接支付、財政授權(quán)支付用款額度，財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)要按照收付實現(xiàn)制編制會計分錄，進行會計核算；
(2)財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)停止使用“已結(jié)報支出”科目。辦理財政直接支付(財政授權(quán)支付)手續(xù)，向財政國庫機構(gòu)結(jié)算資金時，不再作為一般預(yù)算支出、基金預(yù)算支出，而作為用款額度支出核算。
2.財政總預(yù)算會計
(1)財政總預(yù)算會計以批復(fù)的用款額度數(shù)列支，用款額度剩余退回時，作沖減支出處理。年終預(yù)算結(jié)余資金核算不實行權(quán)責發(fā)生制。
(2)《財政總預(yù)算會計制度》負債類增設(shè)一個“待結(jié)算支付資金”科目，此科目用于核算與國庫支付執(zhí)行機構(gòu)的往來待結(jié)算款項。財政機關(guān)下達用款額度時，借記“一般預(yù)算支出(基金預(yù)算支出)”科目或者“行政事業(yè)支出(專項支出、基本建設(shè)支出)”科目，貸記本科目；財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)辦理財政直接支付(財政授權(quán)支付)手續(xù)與財政國庫機構(gòu)結(jié)算資金時，借記本科目，貸記“國庫存款”科目或者“財政專戶存款”科目。本科目借方余額，反映財政國庫機構(gòu)超撥財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)的現(xiàn)金數(shù)；本科目的貸方余額，反映財政國庫機構(gòu)欠撥財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)的現(xiàn)金數(shù)。本科目應(yīng)根據(jù)支出性質(zhì)和支付方式進行明細核算。
3.國庫支付執(zhí)行機構(gòu)會計
作為財政機關(guān)資金調(diào)度中心的國庫支付執(zhí)行機構(gòu)，目前主要承擔兩項任務(wù)：一是根據(jù)財政機關(guān)下達預(yù)算單位用款額度，辦理財政直接支付、財政授權(quán)支付手續(xù)；二是負責監(jiān)管預(yù)算單位的財政性資金。那么其會計核算的重點就應(yīng)放在預(yù)算單位用款額度收支結(jié)余情況及單位其他收支結(jié)余情況上。據(jù)此，筆者為財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)設(shè)計了如下一套會計科目。
4.財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)會計科目使用說明
(1)“銀行存款”科目系資產(chǎn)類會計科目，用于核算預(yù)算單位其他收入、以前年度結(jié)余和各項往來款項等形成的存款。本科目借方，記銀行存款增加數(shù)，貸方記銀行存款減少數(shù)。本科目借方余額，反映銀行存款的結(jié)存數(shù)。本科目應(yīng)按預(yù)算單位名稱設(shè)置明細賬。
(2)“財政零余額賬戶存款”科目系資產(chǎn)類會計科目，用于核算財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)辦理資金支付的業(yè)務(wù)。本科目貸方，記錄財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)當日辦理的支付數(shù)，借方記錄當日國庫存款賬戶和財政預(yù)算外資金專戶劃入沖銷數(shù)。本科目應(yīng)按預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外設(shè)置明細賬。
(3)“內(nèi)部往來”科目系資產(chǎn)類會計科目，用于核算財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)與財政國庫機構(gòu)發(fā)生的往來結(jié)算款項。財政機關(guān)下達用款額度時，借記本科目，貸記“撥入用款額度”，財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)辦理財政直接支付(財政授權(quán)支付)手續(xù)，與財政國庫機構(gòu)結(jié)算資金時，借記“財政零余額賬戶存款”，貸記本科目。本科目借方余額，反映財政國庫機構(gòu)欠撥財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)的現(xiàn)金數(shù)，貸方余額反映財政國庫機構(gòu)超撥財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)的現(xiàn)金數(shù)。本科目應(yīng)根據(jù)支出性質(zhì)和支付方式進行明細核算。
(4)“單位其他暫付”科目系資產(chǎn)類會計科目，核算預(yù)算單位發(fā)生的應(yīng)收、暫付等待核銷結(jié)算款項。發(fā)生應(yīng)收、暫付款項時，借記本科目，貸記“銀行存款”等有關(guān)科目；應(yīng)收、暫付款項收回或轉(zhuǎn)作支出時，借記“銀行存款”等有關(guān)科目，貸記本科目。借方余額反映尚待結(jié)算的應(yīng)收、暫付款數(shù)。本科目應(yīng)按預(yù)算單位名稱設(shè)置明細賬。
(5)“單位其他暫存”科目系負債類會計科目，核算預(yù)算單位發(fā)生的臨時性暫存、應(yīng)付等待結(jié)算款項。收到暫存款時，借記“銀行存款”科目，貸記本科目；沖轉(zhuǎn)或結(jié)算退還時，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。本科目貸方余額，反映尚未結(jié)算的暫存款數(shù)額。本科目應(yīng)按預(yù)算單位名稱設(shè)置明細賬。
(6)“單位其他結(jié)余”科目系凈資產(chǎn)類會計科目，核算預(yù)算單位其他收入、支出相抵后的余額。年終將“單位其他收入”科目的余額轉(zhuǎn)入本科目的貸方，借記“單位其他收入”，貸記本科目；將“單位其他支出”科目的余額轉(zhuǎn)入本科目的借方，借記本科目，貸記“單位其他支出”。本科目的貸方余額為預(yù)算單位其他收支業(yè)務(wù)的滾存結(jié)余。本科目應(yīng)按預(yù)算單位名稱設(shè)置明細賬。
(7)“撥入用款額度”科目系收入類會計科目，用于核算財政機關(guān)根據(jù)預(yù)算單位用款申請批復(fù)的用款額度。財政機關(guān)下達的用款額度時，借記“內(nèi)部往來”科目，貸記本科目；年終用款額度支出轉(zhuǎn)入沖銷時，借記本科目，貸記“用款額度支出”科目。平時貸方余額反映撥入用款額度累計數(shù)，年終結(jié)賬后，本科目貸方余額反映預(yù)算單位未使用的用款額度數(shù)，即預(yù)算單位國庫集中支付年終預(yù)算結(jié)余資金數(shù)。本科目應(yīng)根據(jù)支出性質(zhì)和支付方式進行明細核算。除上述之外，行政、事業(yè)和建設(shè)單位會計仍按現(xiàn)行會計制度及相關(guān)的補充規(guī)定進行會計核算即可。
四、預(yù)算會計和國庫集中支付制度協(xié)調(diào)對策的優(yōu)越性
上述方案不僅能夠解決預(yù)算會計和財政國庫集中支付制度不協(xié)調(diào)的問題，而且具有如下優(yōu)越之處：
1.預(yù)算單位從單位零余額賬戶提取現(xiàn)金支出后，可能有少量的結(jié)余。此外，預(yù)算單位的財政性資金在沒有支付給供應(yīng)商或勞務(wù)提供者之前，都沉淀在財政國庫賬戶上。
2.財政總預(yù)算會計掌握和提供的會計信息更加全面，便于領(lǐng)導(dǎo)進行科學(xué)決策。
3.擴大了國庫集中支付制度的監(jiān)管范圍。財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)會計核算的范圍涵蓋了預(yù)算單位的所有收支業(yè)務(wù)，符合預(yù)算單位的預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金統(tǒng)一核算和綜合平衡的核算原則，即與行政事業(yè)單位會計“大收入”“大支出”概念相協(xié)調(diào)。
(1)可以及時掌握用款額度結(jié)余即預(yù)算單位國庫集中支付年終預(yù)算結(jié)余資金情況，即：用款額度結(jié)余=上年用款額度結(jié)余+撥入用款額度—用款額度支出。
(2)可以了解預(yù)算單位其他資金的收支結(jié)余情況，即：單位其他結(jié)余=單位其他資金上年結(jié)余—單位其他收入—單位其他支出。
(3)可以掌握單位暫存暫付往來資金活動情況。