淺談?lì)A(yù)收租賃費(fèi)的增值稅會(huì)計(jì)處理

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一、問(wèn)題的提出

企業(yè)（公司）將機(jī)器設(shè)備及房產(chǎn)用于經(jīng)營(yíng)性租賃的、其規(guī)模有增無(wú)減并已成常態(tài)。營(yíng)改增實(shí)施之前，企業(yè)為社會(huì)提供經(jīng)營(yíng)性租賃服務(wù)屬營(yíng)業(yè)稅計(jì)征范圍，預(yù)先收取的租賃費(fèi)需按“服務(wù)業(yè)”租賃服務(wù)開票，并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額。在賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目借方，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目。2016年5月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）全面實(shí)施之后，經(jīng)營(yíng)性租賃服務(wù)屬于該文件所規(guī)定的銷售服務(wù)，納入增值稅征收范圍，需按增值稅新規(guī)計(jì)算繳納增值稅。但值得注意的是，增值稅與營(yíng)業(yè)稅不同，增值稅屬于價(jià)外稅，企業(yè)在收到預(yù)付租賃款并承擔(dān)納稅義務(wù)時(shí)，不能采用與營(yíng)業(yè)稅相同的會(huì)計(jì)處理方法，直接將增值稅稅款記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”等費(fèi)用類科目，而應(yīng)采用過(guò)渡科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。與此同時(shí)，為配合全面營(yíng)改增所帶來(lái)的增值稅法規(guī)變化，2016年12月，財(cái)政部頒布實(shí)施了《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)），對(duì)全面“營(yíng)改增”后的增值稅會(huì)計(jì)科目設(shè)置、賬務(wù)處理方法以及報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)列示進(jìn)行了說(shuō)明，但并沒(méi)有提及在取得預(yù)收租賃費(fèi)時(shí)，該如何進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)處理。由于上述種種原因，導(dǎo)致當(dāng)前實(shí)務(wù)界對(duì)預(yù)收租賃款的會(huì)計(jì)處理存在不同觀點(diǎn)和做法，相關(guān)爭(zhēng)論也常見(jiàn)諸報(bào)刊和論壇。對(duì)此，本文擬予以建設(shè)性專門探討。

二、當(dāng)前常見(jiàn)的幾種會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方式

例：假設(shè)某制造型企業(yè)屬增值稅一般納稅人，2016年12月將其一處閑置的辦公場(chǎng)所（同地）用于出租，月底收到某承租單位繳納的2017年一季度租金333萬(wàn)元。根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件的規(guī)定及當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門認(rèn)定，企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用的增值稅稅率為11%。上述業(yè)務(wù)并不復(fù)雜，但在財(cái)稅［2016］36號(hào)文件實(shí)施之后，涉及租賃業(yè)務(wù)由先前征收營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的問(wèn)題，加之財(cái)政部為配合增值稅法規(guī)調(diào)整、規(guī)范涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，在財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件中對(duì)會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置進(jìn)行了調(diào)整，由此導(dǎo)致實(shí)務(wù)界在增值稅會(huì)計(jì)科目使用、增值稅會(huì)計(jì)核算上比較混亂，出現(xiàn)多種不同的會(huì)計(jì)處理方法。主要有以下三種：第一種做法：收到租賃費(fèi)并向?qū)Ψ介_票時(shí)，確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，并計(jì)入待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額；然后從下年第一季度開始，分月進(jìn)行轉(zhuǎn)銷并確認(rèn)租賃收入。賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元）：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額33；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）33［333÷（1+11%）×11%］。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：預(yù)收賬款——某承租單位111；貸：其他業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額11。第二種做法：在收到租賃費(fèi)并向?qū)Ψ介_票時(shí)，需確認(rèn)增值稅預(yù)交稅額，然后月底轉(zhuǎn)入未交增值稅；從下一年起，按月確認(rèn)租賃費(fèi)收入及銷項(xiàng)稅額。賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：預(yù)收賬款——某承租單位33；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅33。借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅33；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅33。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：預(yù)收賬款——某承租單位111；貸：其他業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）11。第三種做法：收到租賃費(fèi)并向?qū)Ψ介_票時(shí)，直接確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，并記入“應(yīng)收賬款”科目；從下一年度開始，按月確認(rèn)租賃費(fèi)收入。賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：應(yīng)收賬款——某承租單位33；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：應(yīng)收賬款——某承租單位100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。（4）2017年一季度末，雙方對(duì)賬后核銷預(yù)收賬款：借：預(yù)收賬款——某承租單位333；貸：應(yīng)收賬款——某承租單位333。

三、對(duì)上述三種處理方法的分析

1.實(shí)際賬務(wù)處理爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。企業(yè)在提供不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)時(shí)預(yù)收租賃費(fèi)，實(shí)質(zhì)上屬于預(yù)付費(fèi)業(yè)務(wù)。即承租方根據(jù)租賃合同，向出租方預(yù)先支付租賃費(fèi)，作為履約的保證；出租方則在取得租賃費(fèi)后，承擔(dān)向承租方按時(shí)、按要求提供租賃服務(wù)的義務(wù)。在全面營(yíng)改增實(shí)施后，出租方收到的預(yù)付租賃費(fèi)由兩部分構(gòu)成：租賃費(fèi)收入和增值稅稅款。結(jié)合上述賬務(wù)處理來(lái)看，對(duì)預(yù)收租賃費(fèi)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于這兩個(gè)部分：一是該如何對(duì)所繳納增值稅的性質(zhì)進(jìn)行判定，采用哪個(gè)會(huì)計(jì)科目核算；二是如何對(duì)預(yù)收租賃費(fèi)進(jìn)行價(jià)稅分離處理。對(duì)上述兩點(diǎn)理解不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理方法存在較大差異。2.對(duì)上述三種處理方法的評(píng)價(jià)和分析。第一種做法在企業(yè)收到租賃費(fèi)預(yù)收款時(shí)計(jì)算并確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，這一點(diǎn)符合財(cái)稅［2016］36號(hào)文附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，即“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。但在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，將“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”作為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”的過(guò)渡科目，并按月進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，則與現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定不符。因?yàn)?，根?jù)財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件的規(guī)定，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”屬于“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的二級(jí)科目，主要用于核算一般納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)、提供服務(wù)等，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，而需于以后期間確認(rèn)銷項(xiàng)稅額的增值稅稅額。換言之，只有當(dāng)收入確認(rèn)時(shí)間早于鈉稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間時(shí)，才會(huì)涉及“應(yīng)交稅額——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目。顯然，從本例來(lái)看，收入的確認(rèn)時(shí)問(wèn)要晚于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)問(wèn)，因此將增值稅銷項(xiàng)稅額確認(rèn)為待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額并按月攤銷的做法，明顯是錯(cuò)誤的。第二種做法將收到租賃款并開票時(shí)確認(rèn)的增值稅額作為預(yù)交增值稅處理，也與現(xiàn)行稅收法規(guī)及賬務(wù)處理規(guī)定不符。根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件及國(guó)家稅務(wù)總局的《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動(dòng)產(chǎn)、異地提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)、異地提供建筑服務(wù)、以預(yù)收款方式銷售房地產(chǎn)等四種情形，需要按照規(guī)定的方法在經(jīng)營(yíng)地預(yù)繳增值稅。為配合該項(xiàng)規(guī)定，財(cái)政部在財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件中增設(shè)了“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目，以核算納稅人增值稅預(yù)交情況。本例中，企業(yè)從事本地不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，不屬于上述應(yīng)預(yù)繳增值稅的四種情形，也不涉及“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目核算。此外，第二種做法在按月確認(rèn)收入時(shí)計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額，則是將收入的確認(rèn)時(shí)間與納稅義務(wù)時(shí)間混同，違背了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》笫四十五條的規(guī)定。笫三種做法在賬務(wù)處理上使用了“應(yīng)收賬款”會(huì)計(jì)科目，主要是基于以下兩點(diǎn)考慮：一是財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件對(duì)銷售業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的規(guī)定，即企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)、提供加工修理修配勞務(wù)及提供服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收或已收的金額借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目，按取得的收入金額貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸：“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷售稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目。二是增設(shè)“應(yīng)收賬款”科目便于雙方期末對(duì)賬?！邦A(yù)收賬款”科目期末貸方余額反映實(shí)際已收到的租賃方租賃費(fèi)，可與增值稅發(fā)票金額相互勾稽；“應(yīng)收賬款”科目借方余額則反映企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的應(yīng)收賬款總額，這樣方便企業(yè)對(duì)賬及填列資產(chǎn)負(fù)債表。上述考在邏輯上沒(méi)有問(wèn)題，但需要注意的是：在承租方已預(yù)付租賃費(fèi)的情況下，增設(shè)“應(yīng)收賬款”科目既不便于財(cái)務(wù)人員理解，也缺乏直接依據(jù)，使得簡(jiǎn)單的問(wèn)題復(fù)雜化，增加了會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的復(fù)雜性。

四、預(yù)收租賃費(fèi)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理思路

對(duì)預(yù)收租賃費(fèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的關(guān)鍵是厘清以下兩個(gè)問(wèn)題：一是根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)提供租賃服務(wù)收到租賃費(fèi)預(yù)付款時(shí)，即承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目進(jìn)行核算，在此過(guò)程中不涉及“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”及“預(yù)交增值稅”等二級(jí)科目；二是租賃費(fèi)由租賃收入和應(yīng)納增值稅兩部分構(gòu)成。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21——租賃》相關(guān)規(guī)定，預(yù)收租賃收入需在服務(wù)期內(nèi)按直線法進(jìn)行確認(rèn)。在收入的確認(rèn)與增值稅納稅義務(wù)不同步的情況下，進(jìn)行預(yù)收租賃費(fèi)價(jià)稅分離處理，筆者認(rèn)為有兩個(gè)思路：一是直接通過(guò)“預(yù)收賬款”科目分步結(jié)轉(zhuǎn)；二是借助“遞延收益”科目進(jìn)行過(guò)渡結(jié)轉(zhuǎn)。1.直接通過(guò)“預(yù)收賬款”科目分步結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：預(yù)收賬款——某承租單位33；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：預(yù)收賬款——某承租單位100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。2.借助“遞延收益”過(guò)渡科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：預(yù)收賬款——某承租單位333；貸：遞延收益——不動(dòng)產(chǎn)租賃收益300；應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：遞延收益——不動(dòng)產(chǎn)租賃收益100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。思路一：在收到預(yù)付租賃款并向?qū)Ψ介_票時(shí)，直接從預(yù)收賬款中結(jié)轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額。因?yàn)樵鲋刀愂橇鬓D(zhuǎn)稅，表面上是出租方承擔(dān)了納稅義務(wù)，但最終稅款會(huì)通過(guò)租賃費(fèi)轉(zhuǎn)嫁給租賃方，所以預(yù)付租賃款所含增值稅可直接抵減預(yù)收賬款。抵減后的剩余部分屬于未實(shí)現(xiàn)租賃收入，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在每個(gè)月月底按直線法進(jìn)行確認(rèn)即可。思路二的做法則是在向?qū)Ψ介_票時(shí)，將預(yù)收賬款一次性全部結(jié)轉(zhuǎn)，一部分計(jì)入增值稅銷項(xiàng)稅額，叧一部分計(jì)入遞延收益；然后在后續(xù)租賃服務(wù)期內(nèi)，依次將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)收入。綜合來(lái)看，兩種做法在收到預(yù)付租賃款時(shí)，都是先通過(guò)扣減預(yù)收賬款來(lái)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。不同的是，思路一是直接通過(guò)“預(yù)收賬款”科目進(jìn)行后續(xù)租賃收入確認(rèn)，而思路二則是借助“遞延收益”科目進(jìn)行收入確認(rèn)?！邦A(yù)收賬款”和“遞延收益”在資產(chǎn)負(fù)債表中都屬于負(fù)債類項(xiàng)目，在租賃收入確認(rèn)前，發(fā)揮暫時(shí)歸集、匯總預(yù)收賬款的作用。所以，從處理稅法和會(huì)計(jì)差異的基本思路來(lái)看，兩種做法沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別；但從實(shí)務(wù)操作看，思路一只需在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露預(yù)收賬款的變動(dòng)情況，處理簡(jiǎn)單，易于理解，并且方便與承租方進(jìn)行對(duì)賬。思路二：由于預(yù)收賬款一次性結(jié)轉(zhuǎn)，且增設(shè)了“遞延收益”科目，需分別說(shuō)明、披露預(yù)收賬款和遞延收益的變動(dòng)情況，略顯繁冗。因此，相比之下思路一的做法在實(shí)務(wù)操作中更具有可行性。

五、需要注意的問(wèn)題

在營(yíng)改增全面實(shí)施之后，對(duì)預(yù)收租賃費(fèi)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，筆認(rèn)為要瑾記兩點(diǎn)：一是在稅款的計(jì)算繳納上，要嚴(yán)格遵守財(cái)稅［2016］36號(hào)文件關(guān)于銷售服務(wù)計(jì)稅方法及納稅義務(wù)時(shí)間的規(guī)定。在預(yù)收租賃費(fèi)時(shí)，應(yīng)依據(jù)稅收法規(guī)要求，開票確認(rèn)增值稅銷售稅額，承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)。二是在賬務(wù)處理上，要貫徹遵循財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)要求。對(duì)于預(yù)收租賃費(fèi)所含的增值稅銷項(xiàng)稅額，通過(guò)“預(yù)收賬款”科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)；對(duì)于未實(shí)現(xiàn)租賃收入，則租賃期內(nèi)按月通過(guò)“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)。同其他方法相比，該方法既符合稅收法規(guī)及增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定，又簡(jiǎn)單、清晰、易懂、且易于被財(cái)務(wù)人員接受。另外，值得注意的是，隨著營(yíng)改增的全面實(shí)施，增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算也日趨復(fù)雜。以增值稅會(huì)計(jì)科目為例，與營(yíng)改增之前相比，除在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下保留“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”二級(jí)明細(xì)科目外，還根據(jù)營(yíng)改増納稅管理要求增設(shè)了“預(yù)交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“簡(jiǎn)易計(jì)稅”等二級(jí)明細(xì)科目。對(duì)此，我們財(cái)會(huì)人員要認(rèn)真領(lǐng)會(huì)其適用范圍及要求，不要混淆各明細(xì)科目的使用方法，從而提高增值稅會(huì)計(jì)核算水平。

作者:周星