審計(jì)依據(jù)和審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系精選(九篇)

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第1篇：審計(jì)依據(jù)和審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系范文

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也稱獨(dú)立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，是注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)過程中應(yīng)當(dāng)遵循的行為準(zhǔn)則，是衡量注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分。

二、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系由以下三個(gè)層次組成

（1）獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則。獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，是對(duì)注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的基本要求和執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范，是制定獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則，實(shí)務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南的基本依據(jù)。

（2）獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告是依據(jù)獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則制定的，獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則是對(duì)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行一般審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告的具體規(guī)范。獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告是對(duì)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行特殊行業(yè)，特殊目的，特殊性質(zhì)的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告的具體規(guī)范。

（3）執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是依據(jù)獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)公告制定的，為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則，實(shí)務(wù)公告提供可操作的指導(dǎo)意見?？梢愿鶕?jù)承辦委托業(yè)務(wù)過程中的實(shí)際情況具體應(yīng)用。

三、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

我國審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程：1996年1月1日第7號(hào)審計(jì)具體準(zhǔn)則《審計(jì)報(bào)告》開始施行，2003年4月財(cái)政部修訂了《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則，修訂后的《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則和指南《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)—審計(jì)報(bào)告（試行）》在2003年7月1日開始施行；2006年2月15日頒布新的《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則，從2007年1月1日開始施行。

自從1996年第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則頒布以來，國內(nèi)的很多學(xué)者對(duì)獨(dú)立審計(jì)理論的產(chǎn)生及發(fā)展的理論就展開了研究：（1）劉明輝教授（]1997）從歷史的角度對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生、發(fā)展過程及其原因進(jìn)行了分析，運(yùn)用供給-需求理論解釋了審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和變遷；并對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)與特征、審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中其他審計(jì)概念的關(guān)系進(jìn)行深入研究。（2）陳建明（]1999）用受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論闡述了審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展并基于此分析了我國市場經(jīng)濟(jì)對(duì)規(guī)范化的審計(jì)的需求，以及審計(jì)規(guī)范化應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，以及審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生、目標(biāo)與審計(jì)基本理論的關(guān)系提出了獨(dú)立審計(jì)規(guī)范體系的構(gòu)建思路。（3）林鐘高、尤雪英、徐正剛（2002）引入了制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的變遷原理，分析了審計(jì)準(zhǔn)則的制定與變遷。從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、契約經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共選擇理論等角度分析審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)，并用交易費(fèi)用解釋審計(jì)準(zhǔn)則的制定，制度經(jīng)濟(jì)學(xué)變遷原理研究注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的變遷。交易費(fèi)用起著關(guān)鍵性的作用，是否建立審計(jì)準(zhǔn)則取決于交易費(fèi)用是否大于零，制定什么樣的審計(jì)準(zhǔn)則以及如何制定審計(jì)準(zhǔn)則取決于交易費(fèi)用的高低.（4）張龍平、王澤霞（2003）就美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的變遷進(jìn)行了分析，指出美國審計(jì)準(zhǔn)則說明書從1號(hào)演變?yōu)?9號(hào)，職業(yè)界從最初采取強(qiáng)硬立場推卸財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任，到以積極的態(tài)度承擔(dān)應(yīng)付的適當(dāng)審計(jì)責(zé)任其原因是報(bào)表經(jīng)審計(jì)后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府和公眾強(qiáng)烈不滿導(dǎo)致的。

四、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

（1）操作性問題

我國已經(jīng)初步建立起了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可操作性差的現(xiàn)象有了初步完善的過程。從國內(nèi)外審計(jì)技術(shù)來看，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中某些內(nèi)容只能原則性規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)更多地需要進(jìn)行職業(yè)判斷。有些注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為，如果能對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平等進(jìn)行量化，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性會(huì)大大增強(qiáng)，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時(shí)在出現(xiàn)法律訴訟時(shí)也有個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際上，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一刻也離不開職業(yè)判斷，因?yàn)槊總€(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)都有不同的特點(diǎn)，涉及被審計(jì)單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行等諸多因素，用一個(gè)不變的數(shù)量指標(biāo)來規(guī)范種類繁多的審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際是不可能的。美國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)比較發(fā)達(dá)，在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則方面積累了大量的經(jīng)驗(yàn)。美國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計(jì)誰則（GAAS，相當(dāng)于我國的基本準(zhǔn)則）、審計(jì)準(zhǔn)則說明書（SAS，相當(dāng)于我國的具體審計(jì)準(zhǔn)則）及審計(jì)準(zhǔn)則解釋（對(duì)淮則有關(guān)問題的解答）。從其內(nèi)容來看，雖然GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，但是，提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。許多注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)如何決定應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量做出更為明確和具體的規(guī)定，以減少審計(jì)決策的困難，并保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師免受審計(jì)不當(dāng)?shù)闹肛?zé)。然而，準(zhǔn)則過于具體，將使審計(jì)工作由專業(yè)判斷性工作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)搜集工作。所以，美國審計(jì)誰則委員會(huì)經(jīng)過研究并權(quán)衡利弊后認(rèn)為，過于具體的審計(jì)準(zhǔn)則可能比過于抽象的審計(jì)準(zhǔn)則更加有害，如果注冊會(huì)計(jì)師不顧具體情況，不把握審計(jì)誰則的精神實(shí)質(zhì)，照搬照抄，機(jī)械套用，就不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。然而美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是怎么樣解決上述問題的呢？有效的措施就是制定審計(jì)指南、出版行業(yè)出版物。審計(jì)指南是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則說明書的具體化，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用，內(nèi)容比較詳細(xì)，但權(quán)威性較小。目前，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的審計(jì)指南有審計(jì)抽樣、建筑合同的審計(jì)、互助基金會(huì)的市審計(jì)、在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版的審計(jì)程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計(jì)教材以及會(huì)計(jì)審計(jì)雜志。

（2）審計(jì)費(fèi)用收取問題

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧的單位，在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須得考慮成本與收費(fèi)的問題，審計(jì)費(fèi)用是導(dǎo)致事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是事務(wù)所競爭的重要因素。在當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)條件下，一方面，事務(wù)所通過競爭能把最好的服務(wù)提供給客戶，另一方面，競爭又加劇了審計(jì)收費(fèi)的降低，從而導(dǎo)致審計(jì)的質(zhì)量下降，這是個(gè)主要的矛盾。會(huì)計(jì)職業(yè)界將價(jià)格競爭認(rèn)為是一種錯(cuò)誤的激勵(lì)因素，這種競爭是機(jī)遇金錢的競爭而不是機(jī)遇能力的競爭，帶來的是服務(wù)質(zhì)量的下降。如美國的一個(gè)研究小組曾研究了價(jià)格和執(zhí)業(yè)質(zhì)量之間的關(guān)系，得出的結(jié)論是“時(shí)間和預(yù)算的壓力從而導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降。一個(gè)行業(yè)的競爭是否有益應(yīng)由消費(fèi)者根據(jù)產(chǎn)品，服務(wù)的質(zhì)量以及價(jià)格的高低做出些理性的選擇，但是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的競爭有著特殊性，消費(fèi)者不能像對(duì)其他的行業(yè)那樣做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)道德約束下進(jìn)行業(yè)務(wù)的承攬與競爭。

按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，我們在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)該獲取充分的適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)證據(jù)決定了審計(jì)質(zhì)量，但是獲取審計(jì)證據(jù)的所花費(fèi)的成本就是審計(jì)成本，因此審計(jì)成本與審計(jì)質(zhì)量之間是有著一定的矛盾關(guān)系，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則就為這一矛盾提供了一個(gè)中間的平衡點(diǎn)。毋庸質(zhì)疑，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作要受成本—效益原則的約束。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要實(shí)用，就必須指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本形成合理的念見。遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是保證審計(jì)質(zhì)景的前提。當(dāng)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成本發(fā)生沖突的時(shí)候，審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該是第一位的，否則一旦出現(xiàn)審計(jì)問題時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師遭受的損失應(yīng)該是很大的。

由此可知，作為注冊會(huì)計(jì)師不能將審計(jì)收費(fèi)低做為不遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的借口。事務(wù)所要想提高經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)該以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求效益，注冊會(huì)計(jì)師要在遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的前提下，提高經(jīng)濟(jì)效率，降低審計(jì)成本。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則允許注冊會(huì)計(jì)師在確定初步審計(jì)策略、分配會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計(jì)程序等情況時(shí)選擇審計(jì)成本較低的方法。另外各級(jí)協(xié)會(huì)加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)管，打擊惡意低價(jià)的競爭。加強(qiáng)監(jiān)管，嚴(yán)肅處理違反注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)道德的行為，才能真正的實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的公平競爭。最后對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的確定，審計(jì)收費(fèi)應(yīng)該以審計(jì)成本為基礎(chǔ)，審計(jì)成本由社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間決定。當(dāng)前各個(gè)事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)都是根據(jù)審計(jì)字長總額作為計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)，容易導(dǎo)致因?qū)徲?jì)收費(fèi)的高低決定審計(jì)的工作量的大小。隨著我們的經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各個(gè)方面條件的成熟，我們應(yīng)該按照國際上的慣例來改革審計(jì)的收費(fèi)制度，按不同資歷審計(jì)人員的小時(shí)人工費(fèi)用率和工作量來計(jì)算審計(jì)的收費(fèi)。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉明輝.注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則研究[M].東北財(cái)經(jīng)出版社，1997（第一版）.

第2篇：審計(jì)依據(jù)和審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系范文

(一)內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范工作的內(nèi)容

內(nèi)部控制，即內(nèi)部控制制度的建立與實(shí)施，是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，如股東利益最大化、盡可能保護(hù)所有利害關(guān)系人的權(quán)利等。通過內(nèi)部控制，達(dá)到興利與防弊，特別是提高經(jīng)營效益的目的。如果企業(yè)內(nèi)部控制失效，提供的會(huì)計(jì)信息也就無法真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

內(nèi)部審計(jì)不僅僅只是一種保證活動(dòng)，更多的是一種咨詢活動(dòng)，并且內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與組織目標(biāo)是一致的：都是為了增加組織價(jià)值。

(二)我國的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范研究工作現(xiàn)狀

在借鑒西方內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范的同時(shí)，我國的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范研究與實(shí)踐工作也取得了相應(yīng)的發(fā)展。從2006年起，內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范的研究制定工作進(jìn)入了快車道，我國力求在借鑒SOX法案的基礎(chǔ)上形成自己的內(nèi)部控制規(guī)范體系。2008年財(cái)政部等五部委出臺(tái)了《內(nèi)控基本規(guī)范》，這標(biāo)志著中國版的SOX法案的誕生。由于這一基本規(guī)范是原則性的，還需要有進(jìn)一步的指南性文件以使規(guī)范更具操作性，2009年，《內(nèi)控基本規(guī)范》配套指引(征求意見稿)應(yīng)運(yùn)而生。2010年4月26日，在征求意見稿的基礎(chǔ)上，財(cái)政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》配套指引。至此，我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本完善，為企業(yè)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制工作、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)工作提供了具體指導(dǎo)。

二、我國審計(jì)規(guī)范工作存在的問題

(一)我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則

內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則制定問題一直是國內(nèi)外學(xué)者密切關(guān)注的熱點(diǎn)問題之一。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國內(nèi)部分審計(jì)師以多種不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)開展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在目標(biāo)定位方面已嚴(yán)重脫離現(xiàn)行實(shí)際狀況，無法滿足內(nèi)部控制審計(jì)的要求。2010年，我國政府部門出臺(tái)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》，這一政策雖然對(duì)審計(jì)師能夠更好的執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)起到借鑒意義，但仍然未明確審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)所要依據(jù)的準(zhǔn)則和規(guī)范，只是在后附中簡單的提到“審計(jì)師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)”。

一方面，《內(nèi)部控制審計(jì)指引》僅在部分方面對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)具有指導(dǎo)作用，而未對(duì)審計(jì)方法的選擇、審計(jì)計(jì)劃的審核及審計(jì)過程中的評(píng)價(jià)等方面做到明確指導(dǎo)，可想而知，其指導(dǎo)作用也就沒有什么可期待的了。正因如此，使得國內(nèi)多數(shù)事務(wù)所只能夠依據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)》、《內(nèi)部控制審計(jì)指導(dǎo)意見》及《中國注冊會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)》等準(zhǔn)則執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)。另一方面，主動(dòng)將內(nèi)部控制的測試和評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中脫離出來，這一舉動(dòng)打破了傳統(tǒng)的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)了與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)。尤為注意的是在《內(nèi)部控制審計(jì)指引》背景下，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)已成為注冊會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)。

(二)我國上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告存在著問題

1.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中缺乏非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計(jì)報(bào)告時(shí)，過于重視財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而忽略了非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。

2.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中披露的大都為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。目前，我國上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中主要具有四種參考格式：標(biāo)準(zhǔn)格式、否定意見格式、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計(jì)意見格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的報(bào)告，同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能夠保持獨(dú)立性，多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無保留意見，導(dǎo)致我國上市公司內(nèi)部審計(jì)流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。

(三)我國當(dāng)前存在準(zhǔn)則并非內(nèi)部控制審計(jì)的恰當(dāng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

在查閱的內(nèi)部控制審計(jì)師報(bào)告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(以下簡稱中注協(xié))于2002年2月15日單獨(dú)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、2010年財(cái)政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》( 2008―2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見稿)》。

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見?！钡诙艞l規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評(píng)價(jià)審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報(bào)告?！薄吨笇?dǎo)意見》對(duì)于規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認(rèn)為是我國內(nèi)部控制審計(jì)制度的雛形。但《指導(dǎo)意見》要求注冊會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對(duì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計(jì)”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獨(dú)立出來，成為一項(xiàng)單獨(dú)的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計(jì)師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對(duì)性明顯不足。

《中國注冊會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》是為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括被審單位的內(nèi)部控制)，對(duì)擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測試，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。顯然，該準(zhǔn)則定位于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)內(nèi)部控制的了解和測試是作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的輔助部分展開的，而非為了對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進(jìn)行的全面指引。顯然，該準(zhǔn)則也不完全適合于獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計(jì)。

三、我國審計(jì)規(guī)范存在的問題及相關(guān)建議

(一)完善內(nèi)部控制審計(jì)

準(zhǔn)則

綜上所述，目前，我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，以至于內(nèi)部控制審計(jì)的高效性職能無法充分發(fā)揮。針對(duì)于這一現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，我國相關(guān)部門需吸取發(fā)達(dá)國家的優(yōu)秀作法，結(jié)合我國的市場特點(diǎn)和需求，在《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》中新增更為全面的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，之后將其與《中國注冊會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》及《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》。除此之外，相關(guān)部門可結(jié)合實(shí)際狀況，將《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》更名為《中國注冊師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則》。為滿足財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的需求，相關(guān)部門也可依據(jù)美國的PCAOB AS No.5，結(jié)合國內(nèi)市場現(xiàn)狀，制定《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的審計(jì)準(zhǔn)則》。與此同時(shí)，相關(guān)部門可構(gòu)建中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，從而為完善和調(diào)整內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則提供有力平臺(tái)。

美國PCAOB AS No.5中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告作出了規(guī)定，我國相關(guān)部門可依據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合國內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的格式，推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則改革。在內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則改革過程中，筆者認(rèn)為，應(yīng)將《內(nèi)部控制審計(jì)指引》后附中的“審計(jì)師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)”改為“審計(jì)師已依據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)”?，F(xiàn)階段，對(duì)于跨國的上市公司而言，要求其注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)格依據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng);對(duì)于在中美同時(shí)上市的公司而言，要求其注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)格依據(jù)PCAOB AS No.5下的審計(jì)準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)，以此才能夠確保公司平穩(wěn)而快速的發(fā)展。

(二)完善上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告

1.增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于保持獨(dú)立性多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無保留意見，針對(duì)其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所需進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和相關(guān)專業(yè)技能知識(shí)培訓(xùn)和再教育，實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師思想和能力的獨(dú)立性;另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需定期接受注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督和管理，保證會(huì)計(jì)師充分的獨(dú)立性。

2.轉(zhuǎn)變上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)。無論是上市公司還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)該樹立其正確的內(nèi)部控制審計(jì)觀，在充分認(rèn)識(shí)到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開展內(nèi)部審計(jì)報(bào)告制定工作，從而，全面調(diào)動(dòng)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。目前，我國上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告仍存在一定的不，！足，大大削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告職能。該環(huán)境下，完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則不容忽視，即內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的完善需結(jié)合上市公司的實(shí)際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露力度，推進(jìn)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告名稱和格式的統(tǒng)一性。

(三)防范內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)措施

1.研究制定獲取第三方信息的程序和規(guī)范。制定完善的《審計(jì)機(jī)關(guān)獲取第三方信息操作規(guī)范》須立足于下述方面：首先，應(yīng)該統(tǒng)一第三方信息的概念及構(gòu)成要素;其次是制定健全的第三方信息操作步驟和標(biāo)準(zhǔn);再次是明確第三方信息的使用范圍;最后是規(guī)范第三方信息風(fēng)險(xiǎn)控制措施。

第3篇：審計(jì)依據(jù)和審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系范文

一、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國證券市場的積極作用

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是一把雙刃劍，既規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師，又保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的基本建立，標(biāo)志著中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范邁上了新的臺(tái)階，初步實(shí)現(xiàn)了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)：第一，建立執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師的鑒證和服務(wù)作用；第二，促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，提高審計(jì)工作質(zhì)量，提供業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平，保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，促進(jìn)主義市場的健康；第三，明確注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，維護(hù)社會(huì)公共利益，保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與施行，對(duì)我國證券市場產(chǎn)生了兩方面的積極作用：一是維護(hù)了證券市場秩序。注冊會(huì)計(jì)師通過為投資者提供相關(guān)、可靠的信息，在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為，增強(qiáng)了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則施行起，注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告比率越來越高：1996年為9.06%，1997年為13.29%，1998年為17.51%，1999年為19.7%，2000年為16.3%。二是促進(jìn)了上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。注冊會(huì)計(jì)師利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則兩把尺子，對(duì)一些上市公司錯(cuò)誤和虛假的會(huì)計(jì)信息提出了審計(jì)調(diào)整，進(jìn)行了艱難說服工作，頂住了各方面的壓力，過濾了大量的信息風(fēng)險(xiǎn)。

二、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)責(zé)任

我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》（以下簡稱《注冊會(huì)計(jì)師法》）為依據(jù)，由財(cái)政部頒布，具有很強(qiáng)的權(quán)威性，注冊會(huì)計(jì)師只有遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則才能保護(hù)自己以免于承擔(dān)審計(jì)失敗的責(zé)任?！蹲詴?huì)計(jì)師法》第三十五條規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。”《中華人民共和國證券法第》第一百六十一條規(guī)定：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者意見書的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其出具報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其負(fù)有責(zé)任部分承擔(dān)連帶責(zé)任?！庇纱丝梢?，如果注冊會(huì)計(jì)師不按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗就難辭其咎。如果按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，不應(yīng)承擔(dān)審計(jì)失敗責(zé)任。我國有關(guān)部門起草的《關(guān)于審理涉及中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》（第一稿）第四條規(guī)定：“中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中存在下列行為，給委托造成直接經(jīng)濟(jì)損失的，應(yīng)當(dāng)退還委托人交納的委托費(fèi)并承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任?！ㄋ模┻`反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，未盡高度注意義務(wù)或者忠實(shí)義務(wù)的；……。”第十二條規(guī)定：“……，如果存在以下情形之一的，中介機(jī)構(gòu)不承擔(dān)民事責(zé)任。（一）中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則勤勉盡責(zé)也無法發(fā)現(xiàn)虛假成分的；……?！彪m然這個(gè)文件尚未正式頒布，但對(duì)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)具有非常重要意義，說明我國法律界已經(jīng)重視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用。而美國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展了近一百年，直到1995年美國國會(huì)才通過了《1995年個(gè)人證券訴訟改革法案》，規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師免責(zé)的“安全港”條款。根據(jù)此條款，對(duì)那些以誠實(shí)、公正態(tài)度出具報(bào)告的注冊會(huì)計(jì)師給予豁免權(quán)。

三、中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系

獨(dú)立審計(jì)是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，世界上經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國家都很重視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用，并把其作為規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的手段。西方發(fā)達(dá)國家制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有很長時(shí)間，已經(jīng)形成了比較完善的準(zhǔn)則體系，許多審計(jì)技術(shù)和成為國際慣例。1994年，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)完成并頒布了一套核心國際審計(jì)準(zhǔn)則。到目前為止，世界上有50多個(gè)國家已經(jīng)或正在將國際審計(jì)準(zhǔn)則作為制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則過程中，我國主要借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則，但強(qiáng)調(diào)國際審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先，國際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。因?yàn)殡S著全球化和資本的跨國流動(dòng)，客觀上要求各國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則接軌。近年來，世界銀行及其他國際組織力促國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)更加關(guān)注公共利益問題，以代表國際職業(yè)界扮演監(jiān)管角色，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)對(duì)此給予積極的回應(yīng)。1999年，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)決定取消會(huì)員委員會(huì)（Membership Committee），成立遵守委員會(huì)（Compliance Committee）。遵守委員會(huì)的職責(zé)是確保所有會(huì)員組織履行其會(huì)員義務(wù)，使得國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)能實(shí)現(xiàn)“以協(xié)調(diào)一致的準(zhǔn)則，在世界范圍內(nèi)更快地發(fā)展會(huì)計(jì)職業(yè)，為公共利益提供最高質(zhì)量的服務(wù)目標(biāo)?！蔽覈菄H會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的會(huì)員國，制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則理應(yīng)與國際審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

四、制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)對(duì)中國國情的考慮

雖然我國初步建立起社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，但在、法律、社會(huì)等方面與發(fā)達(dá)國家和地區(qū)有一定的差別，這就要求我們在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)既要借鑒國際慣例，又要從我國實(shí)際出發(fā)，不能照抄照搬。為此，財(cái)政部專門成立了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中方專家咨詢組、外國及港澳臺(tái)專家咨詢組。這兩個(gè)專家咨詢組負(fù)責(zé)對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與提供咨詢服務(wù)，以使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則既借鑒國際慣例又結(jié)合我國國情。此外，我們在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)注意加強(qiáng)與國務(wù)院有關(guān)部門的溝通，聽取他們對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的意見。例如，我們修訂《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號(hào)——驗(yàn)資》時(shí)，邀請國家工商行政管理總局專家參加修訂工作；在起草《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第7號(hào)——商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》時(shí)，邀請中國人民銀行和有關(guān)商業(yè)銀行的專家參與起草工作；在準(zhǔn)備起草《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第Х號(hào)——保險(xiǎn)公司審計(jì)》時(shí)，我們?nèi)〉弥袊１O(jiān)會(huì)和有關(guān)保險(xiǎn)公司的支持。只有這樣，起草的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則才能符合我國實(shí)際，在我國行得通。順便提一下，結(jié)合我國國情并不是遷就落后的審計(jì)實(shí)務(wù)。東亞危機(jī)后，聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會(huì)議的一份報(bào)告指出，當(dāng)?shù)氐囊恍?huì)計(jì)師事務(wù)所盡管代表國際會(huì)計(jì)公司，但其審計(jì)質(zhì)量卻遠(yuǎn)低于國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求，沒有對(duì)危機(jī)的發(fā)生及時(shí)提供預(yù)警，這值得我們深思。

五、銀廣夏案件中注冊師的審計(jì)責(zé)任

從2001年8月18日至9月3日，我們對(duì)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司（簡稱銀廣夏）1999年度和2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)查。調(diào)查表明，銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元，1999年虛增利潤17782萬元，1998年虛增利潤1776萬元，共計(jì)76262萬元。簽字注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)重違反《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》、《注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，存在重大過失，未發(fā)現(xiàn)銀廣夏會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大虛假，出具了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。簽字注冊會(huì)計(jì)師根本沒有履行必要的審計(jì)程序，不按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，而非履行了必要的審計(jì)程序卻沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為。例如，簽字注冊會(huì)計(jì)師對(duì)天津廣夏應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí)，將所有詢證函交由公司發(fā)出，未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是由公司交給簽字注冊會(huì)計(jì)師。在實(shí)施函證時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制。這是作為注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)熟知的常識(shí)，而中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的簽字注冊會(huì)計(jì)師卻未能做到。如果簽字注冊會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則去實(shí)施函證程序，銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的。是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定嗎？當(dāng)然不是?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第二十一條規(guī)定：“函證是注冊會(huì)計(jì)師為印證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄所載事項(xiàng)而向第三者發(fā)函詢證?！必?cái)政部、中國人民銀行《關(guān)于做好的銀行存款、借款及往來款項(xiàng)函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所。我在此只舉其中一個(gè)例子，其他問題也是不遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則造成的。

六、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

銀廣夏案件爆發(fā)后，有部分人士責(zé)問我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)？風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制、確定剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序?qū)⑹Ｓ鄬徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)優(yōu)點(diǎn)是注冊會(huì)計(jì)師既可以把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，又可以提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)成本。從注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)角度看，無論是制度基礎(chǔ)審計(jì)，還是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都離不開被審計(jì)單位建立健全內(nèi)部控制這個(gè)前提。，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和實(shí)務(wù)尚不成熟，但已經(jīng)引起了國際會(huì)計(jì)職業(yè)界的注意，國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)專門成立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)委員會(huì)，負(fù)責(zé)考慮是否對(duì)現(xiàn)有的國際審計(jì)準(zhǔn)則作相應(yīng)修訂。今年6月11日至15日，國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)第70次會(huì)議在北京召開，本次會(huì)議的議題之一就是繪制出的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，并計(jì)劃制定1項(xiàng)匯總性準(zhǔn)則以函蓋審計(jì)過程中的重要概念，以及3項(xiàng)支持性準(zhǔn)則。這4項(xiàng)準(zhǔn)則分別為：（1）審計(jì)過程；（2）了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境并獲取支持材料；（3）識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)；（4）確定進(jìn)一步的程序。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成員國，一直關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和實(shí)務(wù)的，并參與了有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的起草和討論工作。從我國頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目看，幾乎每個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目都引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，決非用制度基礎(chǔ)審計(jì)所能概括的。有些人不注重審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的，用道聽途說的概念全盤否定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，混淆是非，引起很大混亂?？梢栽O(shè)想，如果沒有獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)仍將在無序中徘徊。

第4篇：審計(jì)依據(jù)和審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系范文

為了國際趨同的需要，財(cái)政部于2006年2月15日了48項(xiàng)新的注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則自2007年1月1日起在境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。在新頒布的48個(gè)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中，其中包括4個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。正是由于這4個(gè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的變化才導(dǎo)致了其他相應(yīng)審計(jì)準(zhǔn)則的變化或修訂。

一、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則出臺(tái)的背景

(一)國際趨同的需要

2003年10月，IAASB了4項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，即《國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《國際審計(jì)準(zhǔn)則第500號(hào)――審計(jì)證據(jù)》、《國際審計(jì)準(zhǔn)則第315號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《國際審計(jì)準(zhǔn)則第330號(hào)――針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》。要求從審計(jì)2004年12月15日或之后開始的期間財(cái)務(wù)報(bào)表起，執(zhí)行新及相應(yīng)修訂的其他準(zhǔn)則。根據(jù)國際趨同的需要，我國政府也需要出臺(tái)相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。

(二)我國的實(shí)際

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。我國企業(yè)的環(huán)境也在不斷發(fā)生變化：企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營活動(dòng)的方式日益復(fù)雜，全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深，企業(yè)管理層進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力也日益增大。相應(yīng)地，審計(jì)實(shí)務(wù)也在隨之變化，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)日益增加，原有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則不能有效地應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此，這些內(nèi)外部條件都要求我國要出臺(tái)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。

二、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則項(xiàng)目及其主要內(nèi)容

新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則包括4個(gè)，分別為：《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》(以下簡稱第1101號(hào)準(zhǔn)則，下同)、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)一了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)一針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)一審計(jì)證據(jù)》。

第1101號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)的基礎(chǔ)上，對(duì)我國舊的審計(jì)準(zhǔn)則《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)――會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》進(jìn)行修訂的基礎(chǔ)上形成的。其主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任、審計(jì)的目標(biāo)、職業(yè)道德、審計(jì)范圍、合理保證、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性。

第1211號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則第315號(hào)基礎(chǔ)上出臺(tái)的一個(gè)全新的準(zhǔn)則，將取代我國舊準(zhǔn)則中的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)一了解被審計(jì)單位情況》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)一內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào)――計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》，以克服舊準(zhǔn)則相互分離、缺乏有機(jī)融合的缺陷。其主要內(nèi)容包括：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和信息來源、了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并做成相應(yīng)的審計(jì)工作記錄。

第1231號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則第330號(hào)的基礎(chǔ)上出臺(tái)的一個(gè)全新的準(zhǔn)則，將取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)一了解被審計(jì)單位情況》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)一內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào)一計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》。主要內(nèi)容包括：針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)實(shí)施的措施、控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。

第1301號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則第500號(hào)的基礎(chǔ)上，對(duì)我國舊的準(zhǔn)則《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)――審計(jì)證據(jù)》進(jìn)行修訂的基礎(chǔ)上形成的。主要內(nèi)容包括：審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性、獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對(duì)認(rèn)定的運(yùn)用、獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)的審計(jì)程序。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的變化

由于舊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則體現(xiàn)的是制度基礎(chǔ)審計(jì)，而新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則體現(xiàn)的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，因此，其變化也均是圍繞此方面進(jìn)行的，主要包括以下幾個(gè)方面：

(一)新準(zhǔn)則中相關(guān)概念(定義)的變化

在新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則中，有一些關(guān)鍵的概念已進(jìn)行了修訂，新修訂后的定義更加嚴(yán)謹(jǐn)、簡潔，而且更容易理解。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則中概念的變化主要集中在第1101號(hào)準(zhǔn)則及第1301號(hào)準(zhǔn)則中。

1．在1101號(hào)準(zhǔn)則中相關(guān)概念的變化

在1101號(hào)準(zhǔn)則中，定義的變化主要集中在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其相關(guān)要素的變化上，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的定義進(jìn)行了修訂，引進(jìn)了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，去掉了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)概念(要素)。

在舊的審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義為“會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。在新的審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被界定為“財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。從定義上看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義修訂前后沒有實(shí)質(zhì)性的改變。但論述更加嚴(yán)謹(jǐn)，去掉了“漏報(bào)”，因?yàn)槁﹫?bào)實(shí)質(zhì)上也是錯(cuò)報(bào)；發(fā)表審計(jì)意見肯定是在審計(jì)后，因此沒有必要再強(qiáng)調(diào)“審計(jì)后”，這樣就使得修訂后的定義更加簡潔。

對(duì)于檢查風(fēng)險(xiǎn)的定義亦是如此。在舊的審計(jì)準(zhǔn)則中，檢查風(fēng)險(xiǎn)被界定為“某一類賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性”。此定義不太符合中文習(xí)慣而且讀起來非常拗口，比較嗦。新修訂后審計(jì)準(zhǔn)則中，將檢查風(fēng)險(xiǎn)界定為“某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性”。很顯然，修訂后的檢查風(fēng)險(xiǎn)定義更加簡潔，強(qiáng)調(diào)了重要性，使得定義更加嚴(yán)謹(jǐn)．并且較容易理解其含義。

引進(jìn)了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概念。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的含義較易理解，可接受性強(qiáng)。

2．在1301號(hào)準(zhǔn)則中相關(guān)概念的變化

為了與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序相對(duì)應(yīng)，新的準(zhǔn)則修訂的與審計(jì)證據(jù)相關(guān)的一些概念，變化主要表現(xiàn)在：審計(jì)證據(jù)的定義、重新定義了審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以及引進(jìn)了認(rèn)定的概念。

在舊的準(zhǔn)則中，審計(jì)證據(jù)被界定為“注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，為形成審計(jì)意見所獲取的證據(jù)”。在新的準(zhǔn)則中，將審計(jì)證據(jù)定義為“是指注冊會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息”。修訂的定義更加全面、具體，可操作性強(qiáng)。

在舊的準(zhǔn)則中，審計(jì)證據(jù)的充分性是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見。審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是指審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并能如實(shí)地反映客觀事實(shí)。在新的審計(jì)準(zhǔn)則中，將充分性及適當(dāng)性重新進(jìn)行了定義：審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會(huì)計(jì)師確定的樣本量有關(guān)；審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計(jì)證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(bào)(包括披露)的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯(cuò)報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性。很顯然，

新準(zhǔn)則中的定義更加嚴(yán)謹(jǐn)，而且具有建設(shè)性。

在新準(zhǔn)則中，引進(jìn)了認(rèn)定的概念，認(rèn)定是指管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各組成要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)作出的明確或隱含的表達(dá)。這兒明確認(rèn)定的概念，意在強(qiáng)調(diào)獲取審計(jì)證據(jù)是為了管理層的認(rèn)定而進(jìn)行的。

(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素及模型的變化

舊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。舊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，其要素包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，其中固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)注冊會(huì)計(jì)師不能改變，只能評(píng)估或評(píng)價(jià)。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)程序能改變的為檢查風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)的數(shù)量呈反向變動(dòng)關(guān)系，注冊會(huì)計(jì)師評(píng)估的檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平越低，所需要的審計(jì)證據(jù)越多，反之亦反。從理論上看該模型并無不妥，但實(shí)務(wù)操作難度很大。檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估基礎(chǔ)為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平，由于像固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和評(píng)價(jià)都帶有很大的主觀性，因此依據(jù)評(píng)估的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平制定的實(shí)質(zhì)性測試程序可能并不能檢查出所有的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，這無疑增加了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且原有的審計(jì)準(zhǔn)則以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也沒有要求注冊會(huì)計(jì)師站在風(fēng)險(xiǎn)的高度上來進(jìn)行審計(jì)工作。

新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素包括兩個(gè)：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，是二者的綜合風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要求注冊會(huì)計(jì)師站在風(fēng)險(xiǎn)的高度上把握審計(jì)過程，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)，強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。注冊會(huì)計(jì)師對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿于審計(jì)的整個(gè)過程。改變后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型使得注冊會(huì)計(jì)師從更高的層次上把握重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，它要求注冊會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)。以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試與實(shí)質(zhì)性測試程序，以降低注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在目前經(jīng)濟(jì)不確定性增大的環(huán)境下，顯然新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型更能滿足風(fēng)險(xiǎn)控制的要求，并且可操作性較強(qiáng)。

(三)審計(jì)程序的變化

在舊的審計(jì)模式下，其審計(jì)程序一般為：了解內(nèi)部控制制度，執(zhí)行控制測試．執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測試，其中第一類程序和第三類程序在每次會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)都必須執(zhí)行，而第二類程序可以選擇執(zhí)行。注冊會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的具體審計(jì)程序包括：檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核。

第5篇：審計(jì)依據(jù)和審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系范文

一、圍繞審計(jì)中持續(xù)經(jīng)營假設(shè)問題的主要爭議

1、持續(xù)經(jīng)營的保證責(zé)任由誰來承擔(dān)——公司管理層還是審計(jì)人員？

現(xiàn)有的相關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定：評(píng)價(jià)并且在必要的條件下披露公司持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。這種制度安排體現(xiàn)了公司管理層擁有的信息優(yōu)勢，然而在現(xiàn)實(shí)中必須考慮到管理層往往不愿意主動(dòng)披露公司持續(xù)經(jīng)營方面問題的事實(shí)。而審計(jì)人員具有相對(duì)獨(dú)立性，有能力對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，并能及時(shí)向投資者報(bào)告和披露，所以投資者往往希望審計(jì)人員能夠評(píng)價(jià)和披露公司持續(xù)經(jīng)營能力。因此，很多國家在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也明確了審計(jì)人員有評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的責(zé)任。另一方面，會(huì)計(jì)職業(yè)界為避免承擔(dān)過度的責(zé)任，通常在審計(jì)準(zhǔn)則中把審計(jì)人員對(duì)于持續(xù)經(jīng)營考慮的責(zé)任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進(jìn)行往往并不以會(huì)計(jì)職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員不得不在審計(jì)中對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力格外重視。

從上述，筆者認(rèn)為，持續(xù)經(jīng)營保證責(zé)任的分配，取決于公眾和會(huì)計(jì)職業(yè)界“角力”的結(jié)果，是審計(jì)期望差的突出表現(xiàn)，這個(gè)結(jié)果本身也是動(dòng)態(tài)的，將隨著環(huán)境的變化而變化，并以一系列制度的形式確定下來。

2、對(duì)幾個(gè)具體問題的界定。

（1）審計(jì)意見類型和持續(xù)經(jīng)營披露方式。

公司持續(xù)經(jīng)營能力究竟是“編制報(bào)表基礎(chǔ)性的假設(shè)”，還是“重要的內(nèi)容”？對(duì)這個(gè)問題的回答是決定采用何種審計(jì)意見類型的首要標(biāo)準(zhǔn)。如果認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營只是重要的內(nèi)容，根據(jù)其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的程度就可能出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。然而，如果認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營是一項(xiàng)基礎(chǔ)性的假設(shè)，那么出具保留意見的審計(jì)報(bào)告就可能讓投資者感到迷惑。因此，針對(duì)“在審計(jì)人員受到被審計(jì)單位主觀或客觀環(huán)境的限制時(shí)”的情況，在我國此次持續(xù)經(jīng)營審計(jì)準(zhǔn)則修訂中，刪除了原有準(zhǔn)則中允許采用的保留意見。

另外，管理層和審計(jì)人員對(duì)于公司持續(xù)經(jīng)營的評(píng)價(jià)結(jié)果的披露方式也是一個(gè)比較關(guān)鍵的問題。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定一般采用說明段方式披露。如英國《審計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告中的持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)》（SAS NO.130）中提出“只要審計(jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營能力有顯著的疑慮，即使審計(jì)人員沒有否認(rèn)采用該基礎(chǔ)編制報(bào)表，那么他們也必須在審計(jì)報(bào)告中采用說明段的形式加以強(qiáng)調(diào)和說明”。我國新修訂的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》提出將持續(xù)經(jīng)營問題作為必須增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形。

（2）持續(xù)經(jīng)營期限應(yīng)該如何判斷？

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不可能是一個(gè)“永遠(yuǎn)”的概念，因此“可預(yù)見的將來”便在實(shí)際操作中應(yīng)運(yùn)而生了。這個(gè)概念一定程度上從時(shí)間上界定了審計(jì)人員的責(zé)任范圍，但在實(shí)際操作中一般難以把握，并且在事后難以評(píng)價(jià)，因此在具體準(zhǔn)則中，“可預(yù)見的將來”的概念逐漸被具體的時(shí)間長度所代替。

英國SAS No.130中提出：“如果管理層對(duì)于持續(xù)經(jīng)營能力評(píng)價(jià)的期限短于財(cái)務(wù)報(bào)告日期后的一年，并且沒有對(duì)此進(jìn)行合理的披露，那么審計(jì)人員就應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露”。我國的審計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定“本準(zhǔn)則所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月?！钡趯?shí)際運(yùn)用“一年”概念時(shí)，仍會(huì)遇到大量的不確定性。例如，何為持續(xù)經(jīng)營不能維持的日期——是申請破產(chǎn)日期還是宣告破產(chǎn)日期？營業(yè)周期如何判斷？如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營，審計(jì)人員是否就不用承擔(dān)任何責(zé)任了？這些都是會(huì)計(jì)界和界亟待解決的問題。

（3）對(duì)于持續(xù)經(jīng)營，審計(jì)人員采用“主動(dòng)”還是“被動(dòng)”的審計(jì)？

審計(jì)往往傾向于采用被動(dòng)的審計(jì)方法——即對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的評(píng)價(jià)不采用專門的審計(jì)手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的審計(jì)假設(shè)之一就是“如果沒有明確的相反證據(jù)，對(duì)被查來說，過去被認(rèn)為是正確的，將來也將被認(rèn)為是正確的”。只要審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)“反面的證據(jù)”，就可以接受持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，無需采用專門的審計(jì)方法對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行審計(jì)。

在審計(jì)準(zhǔn)則方面，美國SAS No.59不要求采用專門的審計(jì)程序查找可能會(huì)對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性疑慮的環(huán)境和事項(xiàng)，并且認(rèn)為，其他審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)程序同樣可以用來評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營能力。我國的審計(jì)準(zhǔn)則也沒有強(qiáng)調(diào)必須采用專門的審計(jì)程序來收集持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適用性的相關(guān)證據(jù)。筆者認(rèn)為，這是出于保護(hù)會(huì)計(jì)職業(yè)界的考慮。但從一般司法實(shí)踐來看，判斷審計(jì)人員是否足夠“謹(jǐn)慎”的標(biāo)準(zhǔn)往往是假設(shè)一位謹(jǐn)慎的審計(jì)人員在相同情況下應(yīng)該采用何種手段。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員為避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，往往采用更為主動(dòng)的審計(jì)方法。

（4）判斷持續(xù)經(jīng)營所依據(jù)的信息范圍如何確定？

公司一旦出現(xiàn)無法持續(xù)經(jīng)營的情況，審計(jì)人員“應(yīng)該掌握什么信息”將在很大程度上決定其是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)以及在何種程度上承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。美國SAS No.59規(guī)定“審計(jì)人員應(yīng)該綜合考慮執(zhí)行審計(jì)、收集審計(jì)證據(jù)、完成審計(jì)過程得到的結(jié)果，來判斷是否存在使審計(jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性疑慮的情況和事項(xiàng)”，并且“對(duì)于這些情況和事項(xiàng)應(yīng)該獲得更多的信息，以及獲得能夠減輕審計(jì)人員這種疑慮的證據(jù)”。

然而，新和全球化的進(jìn)一步，使公司之間的經(jīng)營活動(dòng)變得更為復(fù)雜，公司持續(xù)經(jīng)營的因素越來越多。公司經(jīng)營一旦出現(xiàn)，審計(jì)人員往往成為公眾指責(zé)的對(duì)象。筆者認(rèn)為，職業(yè)界應(yīng)該完善審計(jì)準(zhǔn)則體系，一方面盡可能詳細(xì)列舉被審計(jì)單位存在的“可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況”以提示審計(jì)師，另一方面明確界定范圍，保護(hù)審計(jì)師免受來自“后驗(yàn)優(yōu)勢”的種種責(zé)難。

在此次我國審計(jì)準(zhǔn)則修訂中，新準(zhǔn)則仍分財(cái)務(wù)、經(jīng)營和其他三個(gè)方面，沿襲了舊準(zhǔn)則列舉的情況，但是去掉了“其他跡象”項(xiàng)。這一修改體現(xiàn)了“規(guī)則化”傾向，使審計(jì)人員評(píng)價(jià)公司持續(xù)經(jīng)營能力時(shí)考量的信息范圍有了一個(gè)明確的界限。因而在發(fā)生訴訟的情況下，審計(jì)人員可以利用審計(jì)準(zhǔn)則向法庭表明自己的恪盡職守。但現(xiàn)實(shí)中，可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)很難在審計(jì)準(zhǔn)則中一一列舉。新準(zhǔn)則采用“通常包括”的措辭，從而給予審計(jì)師根據(jù)具體情況進(jìn)行職業(yè)判斷的空間。

二、在環(huán)境下審計(jì)人員的應(yīng)對(duì)措施

面對(duì)不斷擴(kuò)大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)因素范圍和有限的信息，審計(jì)人員急需的和工具來更有效地獲取信息，評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營問題。

傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)注交易，難以捕捉到經(jīng)營中動(dòng)態(tài)的本質(zhì)。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對(duì)傳統(tǒng)的、以交易為基礎(chǔ)的審計(jì)模式的發(fā)展。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一般基礎(chǔ)上，畢馬威進(jìn)一步提出了“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)”。該方法的核心思想是“通過更廣闊的戰(zhàn)略系統(tǒng)視角，將審計(jì)人員的注意力吸引到被審計(jì)客戶的系統(tǒng)動(dòng)因上”。通過公司采用的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)濟(jì)定位、公司與外部經(jīng)濟(jì)因素聯(lián)系的強(qiáng)度（包括客戶、供應(yīng)商、投資者和監(jiān)管者）以及公司在競爭中所處的地位，審計(jì)人員能夠?qū)緫?zhàn)略的可行性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并進(jìn)而發(fā)掘妨礙戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)外因素。如果公司沒有充分控制住這些因素，這些領(lǐng)域就成為檢查的重點(diǎn)。

財(cái)務(wù)理論的發(fā)展也為審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問題提供了新的工具。如“破產(chǎn)預(yù)測模型”可以幫助審計(jì)人員注意到那些傳統(tǒng)審計(jì)程序難以探測到的公司發(fā)生持續(xù)經(jīng)營問題時(shí)表現(xiàn)出的財(cái)務(wù)狀況問題。當(dāng)然，在審計(jì)過程中保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)審計(jì)過程進(jìn)行規(guī)范的記錄，實(shí)施有效的質(zhì)量控制是將持續(xù)經(jīng)營問題導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)降到最低程度的必要條件。

三、幾點(diǎn)思考

我國上市公司的持續(xù)經(jīng)營問題已經(jīng)開始受到審計(jì)職業(yè)界的重視。1998年初，普華大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)我國上市公司寶石A1997年度財(cái)務(wù)報(bào)表，以該公司持續(xù)經(jīng)營能力具有重大不確定性為由，出具了拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。基于對(duì)我國目前現(xiàn)實(shí)情況的考慮，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行改進(jìn)。

首先，進(jìn)一步強(qiáng)化持續(xù)經(jīng)營信息的披露。公司能否持續(xù)經(jīng)營，對(duì)于所有利益相關(guān)者都是至關(guān)重要的。如前所述，管理層在信息上具有明顯優(yōu)勢，因而由其承擔(dān)最根本的評(píng)價(jià)和披露責(zé)任是合理的，但從我國目前公司治理的具體情況來看，管理層仍然缺乏披露的動(dòng)機(jī)。一項(xiàng)表明，在我國對(duì)上市公司內(nèi)部控制體系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司沒有披露，而且大多數(shù)公司對(duì)內(nèi)部控制信息的披露流于形式；甚至，還出現(xiàn)過惡意掩蓋公司無法持續(xù)經(jīng)營的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。從這個(gè)角度來看，強(qiáng)化持續(xù)經(jīng)營信息披露是必不可少的。

其次，進(jìn)一步細(xì)化持續(xù)經(jīng)營的披露標(biāo)準(zhǔn)。20世紀(jì)90年代，英國在倫敦證券交易所的《上市指引——針對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營能力的披露》中，提供了非常詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)公司管理層如何判斷是否應(yīng)該采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行合理的披露。美國審計(jì)準(zhǔn)則將影響持續(xù)經(jīng)營能力的信息歸納為：持續(xù)的虧損；可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)困難的其他跡象；內(nèi)部因素；外部因素。制定這樣相對(duì)詳盡的標(biāo)準(zhǔn)一方面為公司管理層提供了依據(jù)，同時(shí)也為審計(jì)人員評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營能力提供了重要，可以達(dá)到保護(hù)審計(jì)人員的目的。與此相對(duì)照，我國審計(jì)準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定比較粗略，僅列舉了財(cái)務(wù)、經(jīng)營和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的全部，因此有必要加以細(xì)化。

第6篇：審計(jì)依據(jù)和審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系范文

    審計(jì)模式是一定審計(jì)環(huán)境下并與之相適應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)管理體制和審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置等共同組成的完整體系。審計(jì)作為一種技術(shù)手段,隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)執(zhí)行者對(duì)審計(jì)活動(dòng)本質(zhì)的逐步加深,依次經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式這三種模式。

    制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)又稱內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)。隨著股份有限公司的不斷出現(xiàn),社會(huì)公眾更多關(guān)注的是財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性、真實(shí)性?；谶@樣的前提,產(chǎn)生了以評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制為基礎(chǔ),然后確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,并依此收集審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)意見的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

    制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的重點(diǎn)明確,把企業(yè)內(nèi)控制度及其執(zhí)行情況作為主要的審計(jì)對(duì)象,極大地提高了審計(jì)抽樣質(zhì)量?？梢哉f,制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)在保證審計(jì)結(jié)論具有一定可靠水平的前提下提高了審計(jì)工作效率,降低了審計(jì)成本,并能夠有效地幫助企業(yè)改善經(jīng)營管理。

    風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求審計(jì)人員的審計(jì)思維要跳出賬簿,跳出內(nèi)部控制。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式最顯著的特點(diǎn)是,它立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià),并以此作為出發(fā)點(diǎn),制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃,將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。

    二、新舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式的區(qū)別

    (一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不同

    舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

    新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn),形式上有所簡化。會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)融入現(xiàn)代審計(jì)模型,可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。

    (二)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的要求不同

    舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式是建立在“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)之上的,使得傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法不對(duì)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施評(píng)估程序,對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)要求不是很高,使得不懂管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)的注冊會(huì)計(jì)師也可以進(jìn)行審計(jì)工作。

    新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式把思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”上,要求注冊會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的態(tài)度評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性,并密切關(guān)注相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及對(duì)文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的主線始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)。注冊會(huì)計(jì)師不但要掌握一些常用分析工具,還必須要學(xué)習(xí)現(xiàn)代管理知識(shí)和接受行業(yè)的專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)。

    (三)審計(jì)起點(diǎn)不同

    在舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中,固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí),某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序。

    在新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中,通過綜合評(píng)估經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序,其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,這將有利于充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),因此,主要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序。

    (四)內(nèi)部控制要素不同

    舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行,保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整,發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與防止舞弊,保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。

    新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循,由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素,即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)和對(duì)控制活動(dòng)的監(jiān)督。

    (五)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式不同

    舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種直接的方式,即直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的概率。

    新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手,間接地對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大,也就是管理舞弊的可能性越大;并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)。此外,會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性評(píng)估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手,才能進(jìn)行正確的評(píng)估。

    三、新舊審計(jì)體系審計(jì)模式比較分析的啟示

    (一)依據(jù)增值服務(wù)合理提高審計(jì)收費(fèi)

    改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅關(guān)注風(fēng)險(xiǎn),而且對(duì)舊的審計(jì)模式進(jìn)行了擴(kuò)展和延伸。依照改良后風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求會(huì)增加事務(wù)所的審計(jì)成本,但在目前國內(nèi)各事務(wù)所競爭激烈的情況下直接提高審計(jì)收費(fèi)又不可行。解決這種矛盾的途徑可以是,在審計(jì)過程中根據(jù)企業(yè)的不同情況調(diào)整審計(jì)程序,讓客戶感到他們獲得了審計(jì)以外的很多增值服務(wù)。此舉,不僅有助于新審計(jì)模式的順利實(shí)施,同時(shí),也保證了注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)。

    (二)提高注冊會(huì)計(jì)師的素質(zhì)

    根據(jù)改良后風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的要求,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,不僅要具備會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的專業(yè)知識(shí),還要掌握戰(zhàn)略管理、業(yè)績評(píng)價(jià)、信息系統(tǒng)管理等現(xiàn)代企業(yè)管理方面的知識(shí),具備較高的風(fēng)險(xiǎn)分析水平和職業(yè)判斷能力。在改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下,注冊會(huì)計(jì)師需要采用復(fù)雜系統(tǒng)的認(rèn)知模式,從而了解、分析客戶風(fēng)險(xiǎn)管理過程以及客戶控制風(fēng)險(xiǎn)的手段、方法。

    (三)完善法律環(huán)境及監(jiān)管手段

    從理論上來說,只要當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到可接受的低水平,不會(huì)導(dǎo)致巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失,就可以簽發(fā)審計(jì)報(bào)告了。這在法律風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)很容易產(chǎn)生審計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)問題。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的規(guī)范性取決于法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管是否成熟,一個(gè)成熟的法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管環(huán)境不僅可以為注冊會(huì)計(jì)師合法執(zhí)業(yè)起到保護(hù)作用,還可以起到監(jiān)督作用。所以,從法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管的改善入手,可以為審計(jì)的公正性提供有效地外圍保障。

    (四)使用并完善輔助審計(jì)的軟件

    在改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中分析性復(fù)核程序占據(jù)非常重要的地位,而輔助審計(jì)軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國家大量運(yùn)用分析性復(fù)核程序的條件是輔助審計(jì)程序的開發(fā)和運(yùn)用,它可以直接對(duì)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析,依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù),使運(yùn)用分析性復(fù)核程序成為節(jié)約成本的重要手段。

第7篇：審計(jì)依據(jù)和審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系范文

自審計(jì)誕生以來，由于其總是在特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，社會(huì)公眾和注冊會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)的認(rèn)識(shí)存在不同，對(duì)于審計(jì)工作的評(píng)價(jià)不同，審計(jì)期望差距就伴隨著審計(jì)工作一直延續(xù)到了今天，并在審計(jì)的不同發(fā)展階段呈現(xiàn)出了不同表現(xiàn)形式。在我國，審計(jì)期望差距問題也受到了足夠的重視，特別是在2007年1月1日起開始實(shí)施的《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國擁有了完善的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)有了更加明確的法律規(guī)定，在一定程度上修正和彌合了審計(jì)期望差距。

但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，組織結(jié)構(gòu)發(fā)生變革，經(jīng)營方式多樣化以及信息技術(shù)的更新，社會(huì)公眾對(duì)于注冊會(huì)計(jì)師的要求不斷提高，產(chǎn)生了更高的期望，注冊會(huì)計(jì)師則在不斷改進(jìn)中尋求職業(yè)界和環(huán)境中的平衡，審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)此做了很多的探討，但是大多數(shù)文章僅從理論上探討了需要注冊會(huì)計(jì)師、社會(huì)公眾和審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同努力，很多措施操作性并不強(qiáng)，本文基于審計(jì)準(zhǔn)則的角度主要是出于以下原因：首先，1993年新西蘭的Porter運(yùn)用結(jié)構(gòu)分析法，得出構(gòu)成審計(jì)期望差距不同要素之間的差異，研究表明，在審計(jì)期望差距中約有16%的差距來源于不符合職業(yè)準(zhǔn)則的行為，約34%的差距來自于社會(huì)公眾的不合理期望，而約有50%的差距來源于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的自身缺陷，由此可以看出研究審計(jì)準(zhǔn)則本身對(duì)于彌合審計(jì)期望差距有著關(guān)鍵的作用；其次，由于審計(jì)準(zhǔn)則固有的局限性—審計(jì)準(zhǔn)則的制定總是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后，具有滯后性，所以，如何制定合理的審計(jì)準(zhǔn)則來彌合審計(jì)期望差距，適應(yīng)快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也就有了更深遠(yuǎn)的意義；最后，2007年起施行的新審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)在為彌合審計(jì)期望差距做了較大的改善，但是很少學(xué)者對(duì)此進(jìn)行研究，本文試圖在總結(jié)新準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)期望差距的影響的基礎(chǔ)上，提出審計(jì)準(zhǔn)則如何進(jìn)一步完善來彌合審計(jì)期望差距。

二、基于審計(jì)準(zhǔn)則的視角對(duì)審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖的二次修正

在審計(jì)期望差距構(gòu)成因素的框架中，最為清晰的應(yīng)該說是由加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的麥克唐納委員會(huì)（1988）將審計(jì)期望差距分為四個(gè)部分，如圖1所示。

如圖1所示，期望差距是公眾對(duì)于審計(jì)的期望與公眾對(duì)目前審計(jì)業(yè)績認(rèn)識(shí)的差距，麥克唐納委員會(huì)在報(bào)告中指出：“該圖的重點(diǎn)在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是實(shí)際的，也可能不是。一個(gè)令人失望的、不切實(shí)際的期望，或一個(gè)錯(cuò)誤的業(yè)績看法，就如同審計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的真正缺陷一樣，會(huì)破壞公眾對(duì)審計(jì)人員和已審計(jì)信息的信任。然而，當(dāng)職業(yè)界試圖縮減期望差距時(shí)，評(píng)價(jià)公眾期望和看法的現(xiàn)實(shí)性就顯得很重要。假如公眾有現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則未滿足的合理期望（圖1中BC段的距離）或執(zhí)業(yè)的業(yè)績未達(dá)到其準(zhǔn)則要求（圖1中CD段的距離），那么就應(yīng)該改進(jìn)準(zhǔn)則或提高業(yè)績水平。另一方面，假如問題是公眾的期望不合理（圖1中AB段的距離）或?qū)I(yè)績的看法錯(cuò)誤（圖1中DE段的距離），那么從邏輯上說就應(yīng)該改進(jìn)公眾的理解。但這似乎缺乏可行性，所以職業(yè)界仍然必須準(zhǔn)備對(duì)付這種結(jié)果。”

在麥克唐納委員會(huì)的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖問世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分別提出了各自對(duì)于審計(jì)期望差距構(gòu)成因素的看法，我國審計(jì)期望差距的研究起步較晚，胡繼榮（2001）認(rèn)為審計(jì)期望差距分為審計(jì)能力不足而形成的差距和由于公眾的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤而形成的差距，趙麗芳（2007）則將審計(jì)期望差距劃分為三部分：第一部分是審計(jì)人員現(xiàn)實(shí)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的差距，第二部分是審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范的約束導(dǎo)致的差距，第三部分是社會(huì)公眾缺乏正確認(rèn)識(shí)而導(dǎo)致的差距。

審計(jì)期望差距是審計(jì)供求雙方在特定社會(huì)環(huán)境下的產(chǎn)物，社會(huì)環(huán)境不同，圖1中各個(gè)要素的相對(duì)位置就必然具有差異性，由于對(duì)于審計(jì)期望差距概念理解的不同，圖1中E軸的存在性就會(huì)產(chǎn)生分歧，但是A、B、C、D軸的存在性還是確定的，B軸中所說的可能的準(zhǔn)則是在現(xiàn)有的審計(jì)理論和技術(shù)水平條件下，審計(jì)供給方所分擔(dān)的企業(yè)信息風(fēng)險(xiǎn)，但因?qū)徲?jì)供給方認(rèn)識(shí)偏差，審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排得非有效、準(zhǔn)則制定過程交流的非充分導(dǎo)致了審計(jì)準(zhǔn)則的不完善，由此產(chǎn)生了BC段的差距，還有就是B、C軸的相對(duì)位置，在我國，在審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的大背景下，使得我國在特定的歷史時(shí)期中C軸的位置位于了B軸的左邊，但是隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國可能的準(zhǔn)則B軸必然會(huì)一直向左端移動(dòng)并超過C軸。

本文界定的審計(jì)期望差距是社會(huì)公眾對(duì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的期望與特定歷史時(shí)期的審計(jì)執(zhí)業(yè)水平之間產(chǎn)生的差距，筆者認(rèn)為審計(jì)供求雙方在特定歷史時(shí)期共同作用下形成的差距才是真正意義上的審計(jì)期望差距，是一種現(xiàn)實(shí)的審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量對(duì)審計(jì)需求方審計(jì)期望的承擔(dān)落差，所以，本文基于審計(jì)準(zhǔn)則的視角對(duì)審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖進(jìn)行了二次修正，如圖2所示。

由于本文采用的審計(jì)期望差距的定義與麥克唐納的定義不同，差異使得本文E軸構(gòu)成要素取消，其他的構(gòu)成要素與麥克唐納期望差距構(gòu)成要素一致，不再贅述。

三、審計(jì)期望差距的審計(jì)準(zhǔn)則原因

從重構(gòu)的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖2中，我們看到在合理的審計(jì)差距中很大一部分是審計(jì)準(zhǔn)則差距，同樣在上文中提到的新西蘭的Porter在其構(gòu)建的審計(jì)期望差距構(gòu)成因素框架中論證到審計(jì)期望差距中約有50%來自于審計(jì)準(zhǔn)則。而審計(jì)準(zhǔn)則的缺陷導(dǎo)致的審計(jì)期望差距筆者認(rèn)為有以下三個(gè)方面的原因：

（一）審計(jì)準(zhǔn)則制定的制度環(huán)境

審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的行為規(guī)范，相當(dāng)于審計(jì)界與社會(huì)制定的一個(gè)契約，其目的是為了體現(xiàn)出相關(guān)各方的權(quán)利和利益，這些權(quán)利和利益反映的就是各方的審計(jì)期望，在環(huán)境的變遷中，伴隨而來的是審計(jì)期望差距的不斷產(chǎn)生，為了縮小審計(jì)期望差距，就需要將B軸和C軸之間的距離不斷縮小。國外的審計(jì)準(zhǔn)則于1917年，中國的審計(jì)準(zhǔn)則始于1991年，可以說，我國用20年的時(shí)間走完了國外90年的道路，但是一個(gè)新的問題產(chǎn)生了，我國審計(jì)準(zhǔn)則的變遷該怎樣去借鑒國外的審計(jì)準(zhǔn)則呢？筆者認(rèn)為，選擇怎樣的審計(jì)準(zhǔn)則是取決于審計(jì)環(huán)境的。

我國審計(jì)環(huán)境主要包括經(jīng)濟(jì)體制改革、財(cái)政體制改革、產(chǎn)權(quán)制度改革、國企改革甚至社會(huì)文化環(huán)境，可以說，經(jīng)濟(jì)體制改革和開放是其中的核心內(nèi)容，一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)體制決定了其國民經(jīng)濟(jì)相關(guān)的各行各業(yè)的制度改革，改革開放前，我國的經(jīng)濟(jì)體制和產(chǎn)權(quán)制度是屬于公有制的；改革開放后是以公有制經(jīng)濟(jì)為主體，多種所有制經(jīng)濟(jì)并存的狀態(tài)，此時(shí)的審計(jì)準(zhǔn)則主要是服務(wù)于國家的宏觀調(diào)控，側(cè)重于保護(hù)國有投資者的利益；隨著改革開放的深入開展，非公經(jīng)濟(jì)的地位進(jìn)一步提升，政府逐漸退出競爭性的行業(yè)，政企分開，形成了現(xiàn)代企業(yè)制度，此時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則不僅需要保證國有投資者的利益，還需要更加關(guān)注私人投資者的權(quán)利。審計(jì)準(zhǔn)則的主模式大體上可以分成三種：私人投資主導(dǎo)型、企業(yè)主導(dǎo)型、國家投資或政府管理主導(dǎo)型，從我國經(jīng)濟(jì)體制改革中，審計(jì)準(zhǔn)則主要是從“國家投資或政府管理主導(dǎo)型”逐漸向“國家投資或政府管理”和“私人投資”相結(jié)合演變。我們也看到了歷次審計(jì)準(zhǔn)則的變遷都反映了國家對(duì)于縮小審計(jì)期望差距的不懈努力，所以，筆者認(rèn)為由于審計(jì)環(huán)境造成的審計(jì)期望差距是階段性的。

（二）審計(jì)準(zhǔn)則制定的組織結(jié)構(gòu)

一方面，在中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立之前我國的審計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的，自中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立之后，財(cái)政部將制定審計(jì)準(zhǔn)則的行政權(quán)利轉(zhuǎn)移給了中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，可以說，此時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則的制定是反映了審計(jì)職業(yè)界對(duì)于注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的看法，但是這就大大降低注冊會(huì)計(jì)師在遇到法律責(zé)任時(shí)辯護(hù)的說服力，由于中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是一個(gè)行業(yè)自律組織并不能稱作一個(gè)政府部門，因此，制定的自認(rèn)為合理的行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)較公眾而言就缺乏公信力和約束力。

另一方面，從審計(jì)目標(biāo)的變遷過程中可以看出，查錯(cuò)防弊從最初開始就是審計(jì)的目標(biāo)，但是執(zhí)業(yè)界一直不愿意以積極的態(tài)度承擔(dān)這種責(zé)任，而是將其作為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的一個(gè)附屬產(chǎn)品，這就會(huì)使公眾產(chǎn)生這樣的認(rèn)識(shí)，即審計(jì)準(zhǔn)則就是注冊會(huì)計(jì)師為了規(guī)避自己的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，躲避法律責(zé)任，保護(hù)自身利益而設(shè)計(jì)的一種制度。

正是以上兩個(gè)方面的共同作用，即使注冊會(huì)計(jì)師再盡力按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，審計(jì)質(zhì)量與公眾的審計(jì)期望也會(huì)存在差距。

（三）審計(jì)準(zhǔn)則制定的具體內(nèi)容

首先，審計(jì)準(zhǔn)則制定中存在著原則或者規(guī)則傾向的考慮。這兩個(gè)名詞來源于法律，原則賦予了更多的裁量權(quán)，具有不確定性，是規(guī)則的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，為規(guī)則制定了使用范圍，然而，規(guī)則制定了假設(shè)條件、行為模式和具體的法律后果，是原則的具體化。

同樣原則和規(guī)則的取舍在審計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中也是存在的，原則導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)準(zhǔn)則是與審計(jì)相關(guān)的價(jià)值觀念或理念的規(guī)范化，賦予注冊會(huì)計(jì)師更多的職業(yè)判斷，要求注冊會(huì)計(jì)師具有較高的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)，但也存在被濫用職業(yè)判斷的可能性；規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則包含了具體的標(biāo)準(zhǔn)、行為指南，需要的職業(yè)判斷較少，但是規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則也為注冊會(huì)計(jì)師通過設(shè)計(jì)或者改變組織結(jié)構(gòu)、交易模式，與被審計(jì)單位一起規(guī)避界限測試的舞弊埋下了伏筆。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益發(fā)展，審計(jì)失敗案例的越來越多，為了糾正規(guī)則導(dǎo)向帶來的偏差，審計(jì)準(zhǔn)則在與國際趨同的道路上越來越注重原則導(dǎo)向，但是這在審計(jì)環(huán)境還不健全的大背景下，原則導(dǎo)向?qū)徲?jì)的預(yù)期效果就顯得比較一般。因此，在具體審計(jì)準(zhǔn)則制定中，這兩種審計(jì)導(dǎo)向的選擇會(huì)導(dǎo)致審計(jì)期望差距。

其次，審計(jì)準(zhǔn)則制定的某些條款規(guī)定存在漏洞。例如，在我國審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定禁止鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)卻沒有禁止非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)，但是，現(xiàn)實(shí)中非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)常常使得注冊會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的關(guān)系愈發(fā)親密，從而影響審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)揮，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。

最后，審計(jì)準(zhǔn)則制定具有滯后性?？梢哉f，在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中許多條款后面都有著活生生的案例，比如美國的麥克森·羅賓斯公司倒閉事件（1938），導(dǎo)致了美國第一個(gè)整套審計(jì)準(zhǔn)則—《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》的誕生，2001年的安然-安達(dá)信事件導(dǎo)致了《薩班斯—奧克斯法案》的成型，應(yīng)該說，許多的條款都是源于資本市場血的教訓(xùn)，但就是這樣，才催生出每條審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，這種完善審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)操作形成的時(shí)間差必然也會(huì)導(dǎo)致階段性的審計(jì)期望差距。

四、新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)期望差距的完善

應(yīng)該說我國已經(jīng)意識(shí)到了審計(jì)準(zhǔn)則在縮小審計(jì)期望差距中的作用，在每次的審計(jì)準(zhǔn)則修訂中都很好地體現(xiàn)了這樣的思路，2006年2月15日修訂的審計(jì)準(zhǔn)則就是如此。筆者總結(jié)了幾個(gè)方面：

（一）審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改進(jìn)

審計(jì)報(bào)告是溝通注冊會(huì)計(jì)師和社會(huì)公眾之間的橋梁，是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作結(jié)果的反映，更是社會(huì)公眾對(duì)于注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作評(píng)價(jià)的依據(jù)，所以審計(jì)報(bào)告對(duì)于彌合審計(jì)期望差距有很大的作用?！吨袊詴?huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)—審計(jì)報(bào)告》對(duì)審計(jì)報(bào)告的要求較之前發(fā)生了變化，具體體現(xiàn)在：（1）明確了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界限。舊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界定很模糊，只是表述為：編制會(huì)計(jì)報(bào)表是管理層的責(zé)任，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，并無具體說明各自的具體責(zé)任。新的審計(jì)準(zhǔn)則中歸納了對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任、對(duì)會(huì)計(jì)政策的責(zé)任、對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的責(zé)任等三項(xiàng)責(zé)任是管理層應(yīng)該承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是這樣表述的：注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該遵守職業(yè)道德的相關(guān)要求，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在由于錯(cuò)誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。（2）擴(kuò)大審計(jì)范圍。舊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)范圍的表述一直是三大會(huì)計(jì)報(bào)表，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。但是新準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上加上了所有者（或股東）權(quán)益變動(dòng)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注，表述也由“會(huì)計(jì)報(bào)表”變?yōu)榱恕柏?cái)務(wù)報(bào)表”。審計(jì)對(duì)象范圍的擴(kuò)大也意味著注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的擴(kuò)大，這在一定基礎(chǔ)上彌合了審計(jì)期望差距。

（二）持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則改進(jìn)

新頒布的《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)—持續(xù)經(jīng)營》對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的規(guī)范進(jìn)行了再次修訂，在此次修訂中保留了原有審計(jì)準(zhǔn)則中從經(jīng)營、財(cái)務(wù)和其他三個(gè)方面對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況的描述，同時(shí)指明了在審計(jì)持續(xù)經(jīng)營過程中注冊會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的責(zé)任，具體體現(xiàn)在：（1）明確了被審計(jì)單位管理層和注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。新審計(jì)準(zhǔn)則中明確指出，根據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度評(píng)估被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是考慮管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。從準(zhǔn)則的界定中我們可以看出，注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過程中，考慮管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性和披露的充分性，但是對(duì)于沒有提及到持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的審計(jì)報(bào)告不應(yīng)該視為注冊會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位能夠持續(xù)經(jīng)營做出的保證。（2）規(guī)范更加合理的審計(jì)程序。新審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師判斷被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)可以分為下列四大程序：首先，了解可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況；其次，評(píng)價(jià)管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力作出的評(píng)估；再次，考慮超出管理層評(píng)估期間的事項(xiàng)或情況；最后，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。新規(guī)范的審計(jì)程序減少了大量的主觀判斷，而且充分考慮了各種風(fēng)險(xiǎn)因素，體現(xiàn)了新準(zhǔn)則采用的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思路，這樣的審計(jì)程序有利于提升注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，從而彌合審計(jì)期望差距。

（三）其他方面的改進(jìn)

除上列舉的具體準(zhǔn)則條款之外，新審計(jì)準(zhǔn)則在其他一些條款中也對(duì)彌合審計(jì)期望差距產(chǎn)生了巨大的影響，具體表現(xiàn)在：（1）更加明確注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任和管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任，例如在《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》中更新了舞弊的定義，考慮了舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素，明確了在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任；《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》更加明確了審計(jì)約定書包括的15方面內(nèi)容，對(duì)執(zhí)行審計(jì)工作的安排、審計(jì)報(bào)告格式、違約責(zé)任、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)的審計(jì)責(zé)任做了更加細(xì)致的劃分，這些責(zé)任的劃分和界定將會(huì)大大縮小審計(jì)期望差距。（2）間接提高了注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的準(zhǔn)則，如《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)—與治理層的溝通》，《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)—前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》，這兩條準(zhǔn)則是對(duì)我國注冊會(huì)計(jì)師有關(guān)溝通方面的規(guī)范，意味著我國注冊會(huì)計(jì)師的溝通規(guī)范和國際已經(jīng)開始接軌，這種有效溝通必然會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量，彌合審計(jì)期望差距。

五、完善審計(jì)準(zhǔn)則以進(jìn)一步彌合審計(jì)期望差距

從上文的分析中可以看出新準(zhǔn)則在彌合審計(jì)期望差距上已經(jīng)做了很多努力，但眾所周知，審計(jì)準(zhǔn)則是有時(shí)效性的，需要隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷地修訂和完善，筆者提出以下幾方面措施來進(jìn)一步完善審計(jì)準(zhǔn)則，從而達(dá)到彌合審計(jì)期望差距的作用。

（一）建立政策研究部門

從上文第二部分的分析中，可以得出，審計(jì)環(huán)境對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果起了很大的作用，反過來，我們應(yīng)該嘗試讓制定的審計(jì)準(zhǔn)則更加適應(yīng)當(dāng)前的審計(jì)環(huán)境。因此，建立專門的政策研究部門就顯得尤為重要，部門人員不僅需要掌握基本的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)知識(shí)，而且應(yīng)該熟知社會(huì)學(xué)，經(jīng)濟(jì)學(xué)，政治學(xué)等知識(shí)，只有這樣才能對(duì)于充分把握國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，理解國家的戰(zhàn)略決策方針，進(jìn)而展開調(diào)研活動(dòng)，制定合理的審計(jì)戰(zhàn)略，促進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則不斷完善，彌合審計(jì)期望差距。

（二）建立政府監(jiān)管下的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)

從我國審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變遷過程中可以看出，之前獨(dú)立型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)存在著和審計(jì)職業(yè)界脫節(jié)的弊端，目前的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)則更多地偏袒注冊會(huì)計(jì)師的利益，因此，政府監(jiān)管下的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就成為了一種折中的選擇，這樣才能平衡注冊會(huì)計(jì)師和公眾的利益，彌合審計(jì)期望差距。

目前中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)立的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的構(gòu)成可以看出注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的專家占多數(shù)，注冊會(huì)計(jì)師，中注協(xié)秘書，還有會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)者共17名，超過全部31名委員的半數(shù)之多，因此，審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)需要增加證券業(yè)界、企業(yè)界和法律專家的比重，更多地反映公眾的利益。

（三）在適當(dāng)時(shí)候?qū)?zhǔn)則轉(zhuǎn)化為原則導(dǎo)向

筆者認(rèn)為在制定審計(jì)準(zhǔn)則的過程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮注冊會(huì)計(jì)師和社會(huì)公眾的利益，結(jié)合預(yù)測未來可能的審計(jì)環(huán)境，提出一種抽象性的原則。與此同時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)該結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)將抽象的原則具體化為規(guī)則，具體到審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果。如果注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，行業(yè)素養(yǎng)整體提高時(shí)，也可以適時(shí)將規(guī)則抽象為更加靈活的原則。

我國于2009年12月到2010年1月連續(xù)發(fā)出四批審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了原則導(dǎo)向思路，將包括《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)—審計(jì)工作底稿》在內(nèi)的九項(xiàng)具體準(zhǔn)則中解釋內(nèi)容移入應(yīng)用指南中，不再在準(zhǔn)則正文具體規(guī)范。相信在不久的將來，待整體審計(jì)人員素質(zhì)不斷提高時(shí)，會(huì)有更多這樣的做法來彌合審計(jì)期望差距。

（四）制定更加合理、嚴(yán)格的準(zhǔn)則

審計(jì)理論的研究是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的過程，如果準(zhǔn)則的制定者能夠及時(shí)了解公眾的需求，把公眾一些合理的期望轉(zhuǎn)化為準(zhǔn)則的內(nèi)容，同時(shí)剔除過時(shí)的審計(jì)規(guī)范，筆者認(rèn)為有兩個(gè)途徑可以改善準(zhǔn)則內(nèi)容的質(zhì)量：

第8篇：審計(jì)依據(jù)和審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系范文

一、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任因素分析

注冊會(huì)計(jì)師的公信力在很大程度上取決于其出具審計(jì)意見時(shí)所展示的獨(dú)立性,具體包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。近年來,涉及注冊會(huì)計(jì)師的法律訴訟案件逐漸增多,而且愈演愈烈。按照《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國審計(jì)法》及《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)規(guī)定,注冊會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任,關(guān)鍵在于注冊會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為,而判別注冊會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊會(huì)計(jì)師是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。注冊會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款,或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,或出于故意不作充分披露,出具不實(shí)報(bào)告,致使審計(jì)報(bào)告使用者遭受損失,依照有關(guān)法律法規(guī),會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的因素較多,需要進(jìn)行分類分析。

(一)公司治理失衡

現(xiàn)代公司實(shí)行兩權(quán)分離,產(chǎn)生委托關(guān)系,由于所有者與經(jīng)營者之間的目標(biāo)不一致,經(jīng)營者出于自身利益最大化而使其會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)虛假信息或重大錯(cuò)報(bào),但注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中未能查出被審計(jì)單位的這些錯(cuò)誤、舞弊和違法行為,而給第三者或其他有關(guān)各方造成經(jīng)濟(jì)損失,就有可能遭受他人的控訴,而承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。 注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中,必須嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,應(yīng)該可以將財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤、舞弊和違法行為查出來。但由于現(xiàn)代審計(jì)是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì),注冊會(huì)計(jì)師不可能對(duì)被審計(jì)單位的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行詳盡審查,只能采用抽樣審計(jì)的方式,這樣就必定存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。在此,必須分清其結(jié)果是由經(jīng)營失敗還是由審計(jì)失敗引起,關(guān)鍵在于看未能查出錯(cuò)誤的漏報(bào)的原因是否源于注冊會(huì)計(jì)師自身。

(二)注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)素質(zhì)與道德風(fēng)險(xiǎn)

注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力、職業(yè)判斷能力以及職業(yè)道德水平直接影響到審計(jì)結(jié)果的客觀公正性。在執(zhí)業(yè)過程中沒有遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,或者由于違約、過失和欺詐等原因,致使客戶或第三者遭受經(jīng)濟(jì)損失,注冊會(huì)計(jì)師就必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的專業(yè)性要求較高,必須對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等專業(yè)知識(shí)有一個(gè)準(zhǔn)確的把握。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看,注冊會(huì)計(jì)師同樣是一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人,在其工作過程中由于追求自身收益最大化而出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)。許多觀點(diǎn)認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱,事實(shí)上并非如此,注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)都考慮過了其收益和風(fēng)險(xiǎn)的因素。而《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中并未規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師必需強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標(biāo)準(zhǔn),在執(zhí)業(yè)的過程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人的自覺行為,很難遵守職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)來要求自己。

(三)市場經(jīng)濟(jì)體制不健全

首先,市場經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)目標(biāo)向多元化發(fā)展,既為經(jīng)營管理責(zé)任服務(wù),又為經(jīng)營決策服務(wù),從而增加了對(duì)會(huì)計(jì)信息解釋的可爭議性。市場經(jīng)濟(jì)中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性,受托人和委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系。這種平等權(quán)利,既給了受托方自主處理會(huì)計(jì)信息的機(jī)遇,也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會(huì)計(jì)信息的需求。這就給會(huì)計(jì)信息的理解沖突埋下了伏筆。解決這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最有效方法,就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。其次,證券市場的發(fā)展使得委托方與受托方的關(guān)系變得極不穩(wěn)定,雙方關(guān)系的建立與解除,在很大程度上要依賴于會(huì)計(jì)信息的反映內(nèi)容。再次,市場經(jīng)濟(jì)即為法制經(jīng)濟(jì),法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解發(fā)生沖突時(shí),雙方不再依據(jù)行政權(quán)力與級(jí)別,而更多的是依據(jù)法律條文來處理有關(guān)的爭議。由于權(quán)利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此,運(yùn)用法律手段來詞節(jié)會(huì)計(jì)信息處理與理解的沖突。由于外部環(huán)境的改變,使得現(xiàn)行各種法律中涉及注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾,標(biāo)準(zhǔn)不一,導(dǎo)致了注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的復(fù)雜化。

(四)相關(guān)制度不完善

注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是一種行業(yè)規(guī)范,不能將其作為注冊會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù),判斷審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性,不能依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則。我國財(cái)政部只是對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則做了些和修訂,并未明確將其作為一種法律加以實(shí)施。 從法律角度上講,審計(jì)報(bào)告作為注冊會(huì)計(jì)師行為的一種結(jié)果,評(píng)價(jià)其真實(shí)性、探究其偏頗的原因,是一個(gè)專業(yè)性極強(qiáng)的問題,決不能簡單草率地以出具“虛假的審計(jì)報(bào)告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來判別注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。正確區(qū)分注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任對(duì)法院判決尤為重要,這些法律責(zé)任,從理論上似乎很容易分清,也十分明確。然而,在具體案件中錯(cuò)綜復(fù)雜,相互交叉,不易劃清。在訴訟主張和判決中,對(duì)注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)何種責(zé)任,是一個(gè)棘手的問題。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷改變,在對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的法律沖突中,有關(guān)民事糾紛的問題最多。可是有關(guān)民事責(zé)任方面的規(guī)定恰恰最不完善。實(shí)際當(dāng)中,注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任類型大多都是行政責(zé)任和刑事責(zé)任,很少有民事責(zé)任。同時(shí)我國相關(guān)的法律也只是規(guī)定了事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行民事賠償,而對(duì)注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰沒有做出規(guī)定,這對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的約束力就大打折扣。西方等發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是合伙制的,承擔(dān)的是無限責(zé)任,一旦發(fā)生重大違規(guī)行為,可能由于承擔(dān)民事賠償責(zé)任而傾家蕩產(chǎn)。

二、完善注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的措施

(一)調(diào)整補(bǔ)充有關(guān)法律、法規(guī),明確界定注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

完善相關(guān)的法律、法規(guī)及其實(shí)施細(xì)則,使相關(guān)法律協(xié)調(diào)一致,明確界定范圍,避免在法律訴訟中對(duì)法律依據(jù)的分歧與爭執(zhí),使注冊會(huì)計(jì)師的訴訟案件真正做到有法可依,減少由法律依據(jù)而引起的注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),它應(yīng)該成為法庭判 定注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。但司法人員在審理注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的案件時(shí),主要依據(jù)一般法律,對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則考慮甚少,因此要確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位。增加保護(hù)條款,免受無謂訴訟?？梢越梃b西方國家的經(jīng)驗(yàn),成立專家鑒定委員會(huì),作為注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定機(jī)構(gòu),其出具的鑒定報(bào)告應(yīng)成為庭審的有力證據(jù)。

(二)加強(qiáng)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師管理

注冊會(huì)計(jì)師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊會(huì)計(jì)師是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè),必須建立、健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。明確委托范圍是明確工作范圍和責(zé)任,會(huì)計(jì)事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù),都要按照業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則的要求與委托人簽訂約定書,減少與客戶之間的期望差距。在與客戶簽訂業(yè)務(wù)約定書或委托合同時(shí)應(yīng)當(dāng)列明委托條款,闡明委托目的、提供的服務(wù)、所提供的數(shù)據(jù)的性質(zhì)及來源、報(bào)告向誰提出等。美國同業(yè)復(fù)核制度在改善會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業(yè)復(fù)核制度,對(duì)于提高注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會(huì)可信度具有很大的意義,進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)行業(yè)的良性發(fā)展。

可以通過提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購買責(zé)任保險(xiǎn),防止或減少訴訟失敗時(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)生的財(cái)務(wù)損失。

第9篇：審計(jì)依據(jù)和審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系范文

該定義指出了環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)、主體、對(duì)象、依據(jù)及本質(zhì)，說明了為什么進(jìn)行、由誰開展、對(duì)什么進(jìn)行、如何進(jìn)行、本質(zhì)特征等關(guān)鍵問題.環(huán)境審計(jì)自20世紀(jì)60年代誕生以來，在世界各國得到普遍推廣，現(xiàn)已作為廣泛適用的原則應(yīng)用于企業(yè)高級(jí)管理，用以保證企業(yè)的運(yùn)作符合政府的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和公司的內(nèi)部政策，數(shù)千家加拿大、美國、歐洲和亞洲的企業(yè)都具有自己的環(huán)境審計(jì)規(guī)劃，政府也積極倡導(dǎo)和推動(dòng)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。但關(guān)于環(huán)境審計(jì)定義的探討仍然存在許多分歧，難以取得一致意見。本文在分析前人研究成果的基礎(chǔ)上提出了環(huán)境審計(jì)的定義，并對(duì)其各個(gè)組成要素進(jìn)行了分析。

一、環(huán)境審計(jì)定義的主要觀點(diǎn)及其評(píng)價(jià)

(一)國外環(huán)境審計(jì)定義的主要觀點(diǎn)國外有關(guān)環(huán)境審計(jì)的解釋較多，主要觀點(diǎn)如下:美國環(huán)保局認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他法定機(jī)構(gòu)對(duì)適用于環(huán)境要求的有關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)營及活動(dòng)所進(jìn)行的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查。[1]國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的定義是:“環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個(gè)組成部分，借此，管理部門可確定組織的環(huán)境管理系統(tǒng)在確保組織的經(jīng)營活動(dòng)符合有關(guān)規(guī)章和內(nèi)部政策的要求上是否充分。”[1]國際商會(huì)認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理的工具，它是對(duì)與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績進(jìn)行系統(tǒng)地、有說服力地、客觀地估價(jià)，并通過有助于環(huán)境管理和控制，有助于對(duì)公司有關(guān)環(huán)境規(guī)范方面的政策鑒證等手段，來達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目的。[2]Rep. weldon的環(huán)境審計(jì)三階段論的定義如下。階段1:由環(huán)境職業(yè)界對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行調(diào)查，以便確定和發(fā)現(xiàn)這些不動(dòng)產(chǎn)上是否存在或可能存在引發(fā)危險(xiǎn)物質(zhì)的情況。階段2:當(dāng)通過階段1的審計(jì)而發(fā)現(xiàn)極有可能發(fā)生污染的情況時(shí)，便開始實(shí)施階段2的環(huán)境審計(jì)，亦即對(duì)土壤和水源進(jìn)行測試。階段3:進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，或?qū)︻A(yù)計(jì)的環(huán)境清理成本進(jìn)行定量化。[3]鑒于各成員國對(duì)環(huán)境審計(jì)有不同的定義，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織第十五屆大會(huì)在《開羅宣言》中制定了一個(gè)框架，認(rèn)為:(1)環(huán)境審計(jì)與最高審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行的其他審計(jì)無根本區(qū)別;(2)環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì);(3)在環(huán)境審計(jì)定義中，“可持續(xù)發(fā)展”不應(yīng)處于獨(dú)立地位，只有當(dāng)“可持續(xù)發(fā)展”作為被審事項(xiàng)目標(biāo)的一個(gè)明顯部分時(shí)，許多成員國才愿意將它作為標(biāo)準(zhǔn)加以使用。[4]

(二)國內(nèi)環(huán)境審計(jì)定義的主要觀點(diǎn)國內(nèi)有關(guān)環(huán)境審計(jì)的定義也存在不同的看法，主要觀點(diǎn)有:陳思維認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會(huì)計(jì)師，對(duì)政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境影響進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，使之積極、有效、得到控制并符合可持續(xù)發(fā)展的要求的審計(jì)活動(dòng)。[5]王德升、楊樹滋認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是對(duì)環(huán)保組織、環(huán)保管理系統(tǒng)及程序的管理手段。[6]陳淑芳和李青將環(huán)境審計(jì)定義為“環(huán)境審計(jì)是審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員，依據(jù)國家法律、法規(guī)和政策規(guī)定，對(duì)被審單位的環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)、鑒證，以促進(jìn)其認(rèn)真履行環(huán)境責(zé)任，保護(hù)和改善環(huán)境，從而最終促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)走上可持續(xù)發(fā)展的健康道路的一種獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)?！盵7]高方露和吳俊峰認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合法性審計(jì)和績效審計(jì)，它是通過檢查責(zé)任主體的環(huán)境報(bào)告和環(huán)境經(jīng)營管理活動(dòng)，監(jiān)督責(zé)任主體受托環(huán)境責(zé)任的履行，并對(duì)責(zé)任主體受托環(huán)境責(zé)任的履行狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)和鑒證，同時(shí)對(duì)責(zé)任主體提出的有關(guān)環(huán)境管理問題提供咨詢，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)責(zé)任主體受托環(huán)境責(zé)任履行過程控制的一種控制活動(dòng)。[8]陳正興在《環(huán)境審計(jì)》一書中認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是對(duì)生產(chǎn)、生活活動(dòng)過程中產(chǎn)生的環(huán)境問題的抑制、消除或改善環(huán)境而進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的一種獨(dú)立監(jiān)督行為。[9]

(三)對(duì)國內(nèi)外環(huán)境審計(jì)定義的評(píng)價(jià)不容置疑，國內(nèi)外學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)的定義都有其獨(dú)到之處，各有側(cè)重，各有特點(diǎn)，但同時(shí)也存在一定的片面性。這主要表現(xiàn)在:1環(huán)境審計(jì)對(duì)象的不準(zhǔn)確性有的定義對(duì)環(huán)境審計(jì)的對(duì)象采用列舉的形式，難以概括環(huán)境審計(jì)的全部對(duì)象;而有的定義中的對(duì)象過于籠統(tǒng)，使人們無法了解環(huán)境審計(jì)對(duì)象的具體所指。2環(huán)境審計(jì)定義要素的不全面性環(huán)境審計(jì)的定義中應(yīng)包括環(huán)境審計(jì)主體、對(duì)象、目標(biāo)、依據(jù)和本質(zhì)，但有的定義缺失了其中一個(gè)或若干個(gè)要素。3環(huán)境審計(jì)種類的不全面性環(huán)境審計(jì)應(yīng)包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)三個(gè)種類，因此其定義也必須能反映出這三種審計(jì)類型的要求，但有的定義只反映了其中一個(gè)或兩個(gè)類型。4某些定義沒有指出環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)所在他們或把環(huán)境審計(jì)作為一種保護(hù)環(huán)境的工具或手段，或把它看作一個(gè)過程，并沒有指出其特性。

二、環(huán)境審計(jì)定義的構(gòu)建及其要素分析基于以上分析，筆者界定的環(huán)境審計(jì)定義為:環(huán)境審計(jì)是為了確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行，由國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織依據(jù)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)被審計(jì)單位受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)行的鑒證。該定義包括以下要素:(1)環(huán)境審計(jì)目標(biāo):確保受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性;(2)環(huán)境審計(jì)主體:國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織;(3)環(huán)境審計(jì)對(duì)象:從本質(zhì)上講是受托環(huán)境責(zé)任;(4)環(huán)境審計(jì)依據(jù):環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則;(5)環(huán)境審計(jì)本質(zhì):環(huán)境審計(jì)在本質(zhì)上是一種鑒證。這一定義明確地指出了環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)、主體、對(duì)象、依據(jù)及本質(zhì)，說明了為什么進(jìn)行環(huán)境審計(jì)、由誰開展環(huán)境審計(jì)、對(duì)什么進(jìn)行審計(jì)、如何進(jìn)行環(huán)境審計(jì)等關(guān)鍵問題，并對(duì)環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)特征進(jìn)行了描述。因此，筆者認(rèn)為這是一個(gè)較為完善的定義。下文對(duì)各個(gè)要素進(jìn)行簡單分析。

(一)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)是為開展環(huán)境審計(jì)所期望達(dá)到或應(yīng)當(dāng)達(dá)到的目標(biāo)。它隨著環(huán)境審計(jì)的發(fā)展及環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中其他要素的完善而不斷得到修正和補(bǔ)充，它不是一成不變的，它的確定只要符合當(dāng)前和今后一段時(shí)間的要求就可以，而不是要滿足整個(gè)歷史時(shí)期的要求。因此沒有必要確定環(huán)境審計(jì)所要達(dá)到的最終目標(biāo)，而應(yīng)當(dāng)確定一類目標(biāo)，使其適用于環(huán)境審計(jì)所包括的所有類型(環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)、環(huán)境績效審計(jì))，且能反映環(huán)境審計(jì)本質(zhì)，這類目標(biāo)可以稱為一般目標(biāo);但這類目標(biāo)的概括性太強(qiáng)，不論是對(duì)于開展環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)，還是進(jìn)行環(huán)境審計(jì)理論研究都過于籠統(tǒng)，無法承擔(dān)起指導(dǎo)實(shí)施環(huán)境審計(jì)的任務(wù)，也不能發(fā)揮它作為環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)起點(diǎn)的優(yōu)勢。因此，在確立一般目標(biāo)的基礎(chǔ)上，還應(yīng)當(dāng)將一般目標(biāo)進(jìn)一步具體化，并根據(jù)具體單位、具體項(xiàng)目確立相應(yīng)的目標(biāo)，這類目標(biāo)可以稱為具體目標(biāo)。因此，環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)包括當(dāng)前和今后一段時(shí)期內(nèi)能夠?qū)崿F(xiàn)的一般目標(biāo)與具體目標(biāo)兩個(gè)方面。

1一般目標(biāo)一般目標(biāo)是確保受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性。湯姆;李教授認(rèn)為:“要求人們的行為對(duì)他人負(fù)責(zé)是人類活動(dòng)的一個(gè)共同特征，正是這一特征構(gòu)成了從古到今審計(jì)功能之基礎(chǔ)。在此意義上，審計(jì)正是作為強(qiáng)化受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程之手段而被運(yùn)用的”，[10]弗林特教授更明確指出:“審計(jì)是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任有效履行的手段……是一種保證或落實(shí)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的控制機(jī)制”，[11]所有這些論述都將審計(jì)的對(duì)象受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行過程或狀況作為審計(jì)目標(biāo)來看待。因此，作為環(huán)境審計(jì)對(duì)象的受托環(huán)境責(zé)任的履行狀況也可以作為環(huán)境審計(jì)目標(biāo)。

2具體目標(biāo)具體目標(biāo)又分為兩個(gè)層次:第一層次是對(duì)公允性、合法性和效益性的進(jìn)一步細(xì)化所得到的目標(biāo);第二層次是針對(duì)某一具體項(xiàng)目結(jié)合第一層次目標(biāo)而制定的相對(duì)詳細(xì)的目標(biāo)。受托環(huán)境責(zé)任應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)方面:執(zhí)行和報(bào)告。因?yàn)槭芡协h(huán)境責(zé)任是否確實(shí)履行、履行的如何都要通過會(huì)計(jì)記錄、原始憑證等相關(guān)資料來證明，所以受托人除了執(zhí)行之外還需要進(jìn)行相應(yīng)的記錄。這樣，確定環(huán)境審計(jì)目標(biāo)也應(yīng)從這兩個(gè)方面入手。當(dāng)前，這種報(bào)告責(zé)任還不太明顯，因?yàn)檫€沒有形成完善的報(bào)告體系，只是有些被審計(jì)單位在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表中加入了相關(guān)內(nèi)容。因此，環(huán)境審計(jì)目標(biāo)可以概括為:是否履行，是否合法，效果如何，是否公允記錄。(1)公允性即驗(yàn)證被審計(jì)單位的環(huán)保資金使用、環(huán)保項(xiàng)目收支以及其他與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否真實(shí)、完整、及時(shí)記錄，有關(guān)余額和發(fā)生額的記錄是否正確、適當(dāng)，有關(guān)事項(xiàng)的披露是否恰當(dāng)，記錄和披露環(huán)境績效、環(huán)境問題的財(cái)務(wù)影響的方法是否合理。應(yīng)當(dāng)指出，公允性并不能保證報(bào)告的內(nèi)容與事實(shí)絕對(duì)相符。比如，有些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和事項(xiàng)涉及到的金額較小，沒有必要逐一反映;涉及環(huán)境的負(fù)債有許多是否發(fā)生及其發(fā)生金額都是不確定的。因此，我們要求相關(guān)記錄公允表達(dá)，而非真實(shí)表達(dá)。(2)合法性即驗(yàn)證與環(huán)境問題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否遵循了有關(guān)環(huán)境法律、規(guī)章、制度，以及有關(guān)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。(3)效益性即驗(yàn)證與環(huán)境問題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。 (二)環(huán)境審計(jì)主體環(huán)境審計(jì)主體是指環(huán)境審計(jì)中涉及到的相關(guān)關(guān)系人，包括環(huán)境審計(jì)委托人和環(huán)境審計(jì)受托人兩種主體。

1環(huán)境審計(jì)委托人，這里的委托人是指廣義的委托人。一方面，包括由法律、契約約束而形成的狹義的委托人。例如，按照我國大多數(shù)地區(qū)的做法，企業(yè)管理當(dāng)局必須與其所在地的政府對(duì)環(huán)境污染治理和生態(tài)環(huán)境改善簽訂責(zé)任書，或由國家立法機(jī)關(guān)和政府制定的有關(guān)環(huán)保法律規(guī)定予以約定。這類委托人通常包括被審計(jì)單位的資財(cái)所有者、債權(quán)人、上級(jí)主管部門、上一級(jí)管理人員等等;另一方面，還包括非法律和書面契約約束而形成的委托人。因?yàn)楸粚徲?jì)單位必須在社會(huì)中生存，它的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必然會(huì)影響到周邊主體的生存環(huán)境，例如由于排放廢氣對(duì)周邊居民的健康的影響，這樣從廣義上講周邊居民已成為環(huán)境審計(jì)的委托人。英國審計(jì)學(xué)者麥克爾席勒和戴維肯特認(rèn)為，“按照廣義的組織觀，一個(gè)組織除了其法律上的所有者外，還存在與其有著某種經(jīng)濟(jì)或社會(huì)關(guān)系的其他關(guān)系人……一個(gè)組織要想生存，就必須創(chuàng)造高額報(bào)酬以激勵(lì)這些關(guān)系人作出必要的努力?！盵12]

2環(huán)境審計(jì)受托人，包括國家審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)組織和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員。它們的組織形式如下:(1)由常規(guī)審計(jì)人員組成這種形式不設(shè)立專門的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，只是對(duì)審計(jì)部門內(nèi)部的原有審計(jì)人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，必要時(shí)聘請相關(guān)學(xué)科的專家輔助審計(jì)。這種形式可以在環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)量比較小，而且審計(jì)中涉及到的專業(yè)問題比較少的情況下采用，一般在三種主體(國家環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和社會(huì)環(huán)境審計(jì))中都適用。(2)在審計(jì)部門內(nèi)部設(shè)立專門的環(huán)境審計(jì)小組這個(gè)小組由各方面的專家組成，包括審計(jì)師、工程師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、環(huán)境學(xué)家等等。這種形式可以在環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)量較大，涉及的專業(yè)問題比較復(fù)雜或比較多的情況下采用，它在三種主體中都適用。(3)設(shè)立專門的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)作為一個(gè)獨(dú)立的主體，專門從事有關(guān)環(huán)境審計(jì)的業(yè)務(wù)，可以稱為環(huán)境審計(jì)事務(wù)所。這種形式不但有利于環(huán)境審計(jì)行業(yè)的發(fā)展，而且有助于培養(yǎng)更多的從事環(huán)境審計(jì)專門人才。

(三)環(huán)境審計(jì)對(duì)象環(huán)境審計(jì)對(duì)象是環(huán)境審計(jì)活動(dòng)的客體。它應(yīng)當(dāng)分為本質(zhì)對(duì)象和具體對(duì)象兩類:本質(zhì)對(duì)象是指被審計(jì)單位的受托環(huán)境責(zé)任;具體對(duì)象是指涉及環(huán)境活動(dòng)和事項(xiàng)的有關(guān)資料。1本質(zhì)對(duì)象受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與審計(jì)的關(guān)系非常密切，他們之間是一種相互依存的關(guān)系。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是一切經(jīng)濟(jì)關(guān)系的核心，古今中外的審計(jì)都是以經(jīng)濟(jì)責(zé)任為對(duì)象，只是經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵因歷史條件和國情的不同而有所區(qū)別。環(huán)境審計(jì)正是由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任擴(kuò)展到受托環(huán)境責(zé)任而產(chǎn)生的，因此受托環(huán)境責(zé)任就是環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)對(duì)象。受托環(huán)境責(zé)任是指受托人在與環(huán)境問題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中對(duì)委托人所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。包括兩個(gè)方面:受托人執(zhí)行與環(huán)境問題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的責(zé)任和向委托人報(bào)告執(zhí)行情況的責(zé)任，也即執(zhí)行和報(bào)告責(zé)任。

2具體對(duì)象我們知道，受托環(huán)境責(zé)任包括執(zhí)行和報(bào)告兩個(gè)方面，這兩方面完成的如何，多數(shù)情況下，我們不可能通過實(shí)地觀察受托環(huán)境責(zé)任人的執(zhí)行過程來獲取證據(jù)，只能通過對(duì)相關(guān)記錄的檢查、分析和復(fù)核，搜集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，從而發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。所以環(huán)境審計(jì)的具體對(duì)象應(yīng)是涉及環(huán)境活動(dòng)和事項(xiàng)的有關(guān)資料。這些資料包括原始憑證、記賬憑證、賬簿和報(bào)表，其中原始憑證在這些資料中占的比重比較大，它可能來自于被審計(jì)單位，也可能來自于與被審計(jì)單位有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來的其他單位?？傊?，環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)對(duì)象是環(huán)境審計(jì)對(duì)象的實(shí)質(zhì)，環(huán)境審計(jì)的具體對(duì)象是環(huán)境審計(jì)對(duì)象的具體表現(xiàn)形式，前者是后者的基礎(chǔ)，后者是前者的體現(xiàn)，二者相輔相成，缺一不可。

(四)環(huán)境審計(jì)依據(jù)環(huán)境審計(jì)依據(jù)是衡量和評(píng)價(jià)環(huán)境審計(jì)對(duì)象真實(shí)性、合法性和效益性的準(zhǔn)繩，包括有關(guān)環(huán)境方面的法律、法規(guī)和規(guī)章以及有關(guān)提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。較常規(guī)審計(jì)而言，環(huán)境審計(jì)有其特殊性:它是審計(jì)與諸多學(xué)科交叉融合形成的;它的范圍涉及宏觀和微觀兩個(gè)方面;它的審計(jì)內(nèi)容和對(duì)象也不同于常規(guī)審計(jì)。因而在開展環(huán)境審計(jì)時(shí)，搜集和評(píng)價(jià)環(huán)境審計(jì)證據(jù)所運(yùn)用的程序和方法應(yīng)有自己的特點(diǎn)，所以單獨(dú)制訂環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是必要的，也是可行的。筆者認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是依據(jù)環(huán)境審計(jì)原則制定的具體規(guī)范，是環(huán)境審計(jì)原則的具體化。它說明環(huán)境審計(jì)行為必須和應(yīng)當(dāng)進(jìn)行怎樣操作、怎樣進(jìn)行以及不得如何。它為人們的實(shí)踐規(guī)定了行為準(zhǔn)則，是指導(dǎo)人們開展環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的具體標(biāo)準(zhǔn)，是保證環(huán)境審計(jì)工作順利開展的具體規(guī)范。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)審計(jì)主體自身素質(zhì)和工作質(zhì)量的要求，從某種意義上來說，也是環(huán)境審計(jì)人員的護(hù)身符。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)屬于審計(jì)準(zhǔn)則的一部分。審計(jì)準(zhǔn)則包括審計(jì)技術(shù)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則和后續(xù)教育準(zhǔn)則四個(gè)部分。而審計(jì)技術(shù)準(zhǔn)則中又包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個(gè)層次。

筆者認(rèn)為，不應(yīng)籠統(tǒng)地將環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則歸屬其中某一部分。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則中既要規(guī)定實(shí)施環(huán)境審計(jì)的具體程序，又要規(guī)范環(huán)境審計(jì)人員的行為，因此從嚴(yán)格意義上講它并不符合上述某一部分的特性。如果歸入技術(shù)準(zhǔn)則中，它又包含有職業(yè)道德的內(nèi)容;如果歸入職業(yè)道德準(zhǔn)則中，它大部分內(nèi)容卻又涉及到開展環(huán)境審計(jì)的具體程序。鑒于此，完全有必要在審計(jì)準(zhǔn)則中單獨(dú)設(shè)置一部分，可以稱為“專項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則”，對(duì)新興審計(jì)領(lǐng)域(如質(zhì)量審計(jì)、人力資源審計(jì)、環(huán)境審計(jì)等)有別于常規(guī)審計(jì)的特殊之處進(jìn)行專門規(guī)范，當(dāng)然環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則可以作為其中一項(xiàng)準(zhǔn)則。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是環(huán)境審計(jì)原則的具體化，是在環(huán)境審計(jì)原則的指導(dǎo)下制定的。從前文的論述中可以看出，環(huán)境審計(jì)的五項(xiàng)原則包括環(huán)境審計(jì)人員資格條件和環(huán)境審計(jì)人員行為兩方面，那么，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容也應(yīng)涉及這兩個(gè)方面。其中，環(huán)境審計(jì)人員行為方面包括準(zhǔn)備、實(shí)施和報(bào)告三個(gè)階段。準(zhǔn)備階段是指為有計(jì)劃地開展環(huán)境審計(jì)而進(jìn)行準(zhǔn)備的過程;實(shí)施階段是指實(shí)際實(shí)施環(huán)境審計(jì)的過程;報(bào)告階段是指結(jié)束環(huán)境審計(jì)工作的過程。這三個(gè)階段一般是按順序進(jìn)行的，前一個(gè)階段是后一階段的基礎(chǔ)和前提，但它們又各有其程序和方法，有其自身的特點(diǎn)，不能混同，所以在制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)將這三個(gè)階段分別論述。鑒于此，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則分為兩大部分，其中環(huán)境審計(jì)人員行為方面包括準(zhǔn)備、實(shí)施和報(bào)告三個(gè)階段。第一部分是關(guān)于環(huán)境審計(jì)人員資格條件的要求，比如應(yīng)有的道德素質(zhì)和職業(yè)勝任能力;第二部分是關(guān)于審計(jì)人員行為的要求，其中準(zhǔn)備階段包括制訂計(jì)劃、確定某一環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的具體內(nèi)容、編制環(huán)境審計(jì)方案等的要求，實(shí)施階段包括對(duì)環(huán)境內(nèi)部控制的了解、符合性測試、評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)質(zhì)性測試等的要求，報(bào)告階段包括環(huán)境審計(jì)報(bào)告的編制要求(如將應(yīng)當(dāng)發(fā)表的意見并入常規(guī)審計(jì)報(bào)告還是編制專門的環(huán)境審計(jì)報(bào)告)等。此外要注意的是，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則作為審計(jì)準(zhǔn)則下的一個(gè)專項(xiàng)準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)只列示其與常規(guī)審計(jì)有差異之處，而不應(yīng)面面俱到。

(五)環(huán)境審計(jì)本質(zhì)不同的歷史階段和社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)條件下，人們對(duì)審計(jì)的需求不同，因此對(duì)審計(jì)本質(zhì)的理解和認(rèn)識(shí)能力也就不同，便形成了眾多的審計(jì)本質(zhì)理論，進(jìn)而形成了不同的環(huán)境審計(jì)本質(zhì)理論。也就是說，上述觀點(diǎn)的提出都有其特定的背景，有自己的依據(jù)，但是筆者認(rèn)為它們都有不妥之處。環(huán)境審計(jì)本質(zhì)是環(huán)境審計(jì)內(nèi)部所固有的屬性，是對(duì)環(huán)境審計(jì)特征的抽象概括，是最基礎(chǔ)的東西，它回答“環(huán)境審計(jì)究竟是什么”的問題。它是從環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)務(wù)中抽象概括出來的，反映了環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的本質(zhì)。前文已指出，環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)應(yīng)當(dāng)是對(duì)受托環(huán)境責(zé)任的履行情況進(jìn)行的一種鑒證。對(duì)于這一結(jié)論的證明，可以從兩個(gè)角度考慮:一方面，由于環(huán)境審計(jì)本質(zhì)與審計(jì)本質(zhì)的一致性，我們可以從分析審計(jì)本質(zhì)出發(fā)，進(jìn)而得出環(huán)境審計(jì)本質(zhì);另一方面，我們也可以從對(duì)環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中其他要素的分析之中，逐步認(rèn)識(shí)環(huán)境審計(jì)本質(zhì)。

下面分別從這兩個(gè)角度加以分析:

1從審計(jì)本質(zhì)看(1)鑒證即檢查、證明，是通過搜集、分析和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)來檢查和證明受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性。鑒證是基礎(chǔ)，沒有正確的鑒證，就不可能有正確的評(píng)價(jià)和監(jiān)督。(2)只有經(jīng)過鑒證才能進(jìn)行相應(yīng)的評(píng)價(jià)。只有通過一定的方法進(jìn)行鑒證之后，我們才可以掌握受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，得到相應(yīng)的結(jié)論，進(jìn)而在此結(jié)論的基礎(chǔ)上作出評(píng)價(jià)、提出建議或作出處理。(3)監(jiān)督、控制是鑒證所發(fā)揮的客觀效果的體現(xiàn)。通過鑒證能夠揭示受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，發(fā)現(xiàn)問題和不足，客觀上起到監(jiān)督和控制的作用。正是基于以上原因，筆者認(rèn)為審計(jì)在本質(zhì)上是一種鑒證。由于環(huán)境審計(jì)與審計(jì)相比只是對(duì)象不同，所以環(huán)境審計(jì)也應(yīng)當(dāng)是一種鑒證，只不過其鑒證的對(duì)象是受托環(huán)境責(zé)任，而不是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

2從環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中其他要素看環(huán)境審計(jì)的開展過程就是從目標(biāo)出發(fā)、搜集、分析和評(píng)價(jià)相關(guān)證據(jù)，檢查和證明受托人的受托環(huán)境責(zé)任的履行情況:是否履行、履行的效果如何、履行過程是否符合環(huán)境審計(jì)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定、是否進(jìn)行相應(yīng)的記錄、記錄的是否公允，最后在鑒證所得結(jié)論的基礎(chǔ)上進(jìn)行評(píng)價(jià)、提出改建建議，而這在客觀上也起到了對(duì)受托人的監(jiān)督和控制的作用。據(jù)此可以推論:環(huán)境審計(jì)在本質(zhì)上是一種鑒證?？傊?，從上述兩個(gè)方面考慮，我們都可以得出環(huán)境審計(jì)本質(zhì)是一種鑒證的結(jié)論。但是，不論對(duì)審計(jì)本質(zhì)還是環(huán)境審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，都要經(jīng)歷一個(gè)“認(rèn)識(shí)———修正———再認(rèn)識(shí)———再修正———……———”的螺旋式上升的過程，而且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，對(duì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)也會(huì)有所改變，但正是通過這一過程使我們得以逐漸認(rèn)識(shí)環(huán)境審計(jì)本質(zhì)。

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