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總體來(lái)講,審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性具有正反兩方面的影響。一方面,審計(jì)收費(fèi)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師高效地完成審計(jì)工作起到激勵(lì)作用;此外,審計(jì)收費(fèi)在很多方面對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生消極影響。
1.1審計(jì)費(fèi)用額度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響目前,《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》尚未明確規(guī)定審計(jì)收費(fèi)的額度標(biāo)準(zhǔn),普遍采用原則導(dǎo)向的方法。在執(zhí)業(yè)過(guò)程中,由于競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的不同產(chǎn)生不同的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),而且審計(jì)收費(fèi)偏低。這一點(diǎn)可以從國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入差距中看出。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的2013年度中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前十名信息中,國(guó)際“四大”事務(wù)所位列前十名且排名靠前,“四大”事務(wù)所的收入和其他國(guó)內(nèi)事務(wù)所收入相差懸殊,單看CPA人均收入這一指標(biāo),國(guó)際事務(wù)所的人均收入達(dá)到國(guó)內(nèi)事務(wù)所人均收入的3倍之多,雖然與往年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)相比,該項(xiàng)指標(biāo)的差距顯著下降,但仍不可低估該差距。審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不一致,尤其缺乏費(fèi)用額度的最低標(biāo)準(zhǔn),催生了審計(jì)收費(fèi)的亂象,對(duì)獨(dú)立性造成惡劣影響。
1.2審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響
審計(jì)旨在確證被審計(jì)單位提供信息的真實(shí)性和公允性,被審計(jì)單位認(rèn)為,獨(dú)立的外部審計(jì)能夠降低成本,而且經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息具有更大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值,即審計(jì)意見(jiàn)具有一定經(jīng)濟(jì)后果。支付較高審計(jì)費(fèi)用的被審計(jì)單位管理層往往會(huì)對(duì)付出的成本進(jìn)行權(quán)衡,他們寄希望于節(jié)約審計(jì)費(fèi)用或利用解聘威脅和增加審計(jì)費(fèi)用的方式購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn),從而嚴(yán)重?fù)p害審計(jì)獨(dú)立性,誤導(dǎo)投資者的投資決策,有違社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)地位的期望。
1.3低價(jià)攬客行為對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響目前,審計(jì)市場(chǎng)并未對(duì)審計(jì)質(zhì)量提出高層次的要求,企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)將審計(jì)價(jià)格確定為主導(dǎo)因素。因此,很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了短期利益,并且不惜犧牲審計(jì)質(zhì)量降低審計(jì)費(fèi)用來(lái)招攬客戶。與國(guó)外大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比,國(guó)內(nèi)事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)上并不占優(yōu)勢(shì),進(jìn)一步驅(qū)使國(guó)內(nèi)事務(wù)所采取“低價(jià)進(jìn)入”的定價(jià)策略,寄希望于獲得短期規(guī)模經(jīng)濟(jì),對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成很大的威脅。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看,這是一種得不償失的定價(jià)策略。
1.4逾期收費(fèi)和或有收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響理論上,審計(jì)客戶應(yīng)當(dāng)按約定及時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用,然而實(shí)務(wù)中普遍存在逾期收費(fèi)的現(xiàn)象。很多情況下,被審計(jì)單位出于凌駕于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的目的而惡意拖欠審計(jì)費(fèi)用,而審計(jì)人員出于繼續(xù)保持該客戶,盡快收回拖欠的費(fèi)用等原因,來(lái)年再對(duì)被審計(jì)單位出具審計(jì)報(bào)告前不得不聽(tīng)取被審計(jì)單位的意見(jiàn)。是否收取審計(jì)費(fèi)用或收費(fèi)的多少取決于交易或所執(zhí)行工作的結(jié)果即為或有收費(fèi),實(shí)務(wù)中存在以下兩種類型的或有收費(fèi):(1)被審計(jì)單位要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告,否則不付費(fèi);(2)被審計(jì)單位按照凈利潤(rùn)水平的高低支付審計(jì)費(fèi)用。顯然,二者對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成威脅,審計(jì)人員極有可能出具違背公允性和客觀性的審計(jì)報(bào)告。
二、改善審計(jì)收費(fèi)制度,提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性
至今,學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)如何改善當(dāng)前的審計(jì)收費(fèi)亂象并未達(dá)成共識(shí),筆者認(rèn)為,要從源頭上對(duì)其進(jìn)行完善和修訂。
2.1制定合理的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為了整治審計(jì)行業(yè)的收費(fèi)亂象,首當(dāng)其沖是要制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為,可以借鑒國(guó)外按照承接的審計(jì)業(yè)務(wù)的小時(shí)數(shù)進(jìn)行收費(fèi)的方法。在承接審計(jì)業(yè)務(wù)之初,會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要對(duì)被審計(jì)單位所處的行業(yè)、規(guī)模和收入水平等多因素進(jìn)行評(píng)估,在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)時(shí),預(yù)測(cè)擬需要的工作量及配備的審計(jì)項(xiàng)目組成員的級(jí)別和結(jié)構(gòu)。鑒于我國(guó)各地域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不平衡的狀況,尤其要將各地區(qū)的差異考慮在內(nèi),確定一個(gè)審計(jì)收費(fèi)的底線,遏制濫用低價(jià)進(jìn)入式的審計(jì)定價(jià)策略損害審計(jì)獨(dú)立性的行為。
2.2引入第三方支付模式,設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管委員會(huì)第三方是指審計(jì)報(bào)告的使用者,引入第三方可以解決審計(jì)人員的獨(dú)立性受到被審計(jì)單位威脅的問(wèn)題,避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)上依賴被審計(jì)單位,能改善事務(wù)所在審計(jì)費(fèi)用談判中的弱勢(shì)地位,目的是保證審計(jì)的獨(dú)立、客觀和公正。此外,可以設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管委員會(huì),加強(qiáng)政府監(jiān)管部門(mén)對(duì)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督,保證審計(jì)收費(fèi)客觀合理,從而保證審計(jì)獨(dú)立性,確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表真實(shí)公允的審計(jì)意見(jiàn)。
3.3規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部收費(fèi)管理制度近年來(lái),會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并經(jīng)營(yíng)的趨勢(shì)明顯,為了對(duì)總部和分部之間進(jìn)行協(xié)調(diào)管理,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)統(tǒng)一的總部和分部收費(fèi)管理制度以及審計(jì)項(xiàng)目的成本管理系統(tǒng)。同時(shí),要規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的流程并進(jìn)行統(tǒng)一監(jiān)控。
保持內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)工作得以有效開(kāi)展的前提和基礎(chǔ)。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的定義,國(guó)內(nèi)外均開(kāi)展了廣泛的討論但目前還未達(dá)成一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。Mutchier(2003)認(rèn)為,獨(dú)立性與確認(rèn)或咨詢服務(wù)所處的環(huán)境狀態(tài)有關(guān)。他將獨(dú)立性定義為“不存在威脅客觀性的重大利益沖突”,并指出,獨(dú)立性是對(duì)個(gè)人或團(tuán)隊(duì)在提供確認(rèn)服務(wù)時(shí)所處環(huán)境的期望特征,它要求個(gè)人或團(tuán)隊(duì)避免存在重大的可能威脅客觀性的利益沖突,這種利益沖突既可能來(lái)源于個(gè)人或團(tuán)隊(duì)的個(gè)別環(huán)境,也可能來(lái)源于確認(rèn)服務(wù)所處的一般環(huán)境。本文采用李明輝(2009)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的定義,即“是指內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)所處的環(huán)境中不存在可能對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立判斷產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng),內(nèi)部審計(jì)人員因而能夠基于其自身的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和技能自由地開(kāi)展審計(jì)工作,依照相關(guān)的職業(yè)準(zhǔn)則搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),并依據(jù)自己的專業(yè)判斷做出客觀公正、不偏不倚的結(jié)論”。
二、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的影響因素及現(xiàn)狀分析
根據(jù)國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究,影響內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的因素主要包括內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告體制、內(nèi)部審計(jì)的職能范圍、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)規(guī)模、管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的支持程度。內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告體制。我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告制度主要有五種體制,分別為向董事會(huì)或董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告、向監(jiān)事會(huì)報(bào)告、向總經(jīng)理報(bào)告、向財(cái)務(wù)總監(jiān)或總會(huì)計(jì)師報(bào)告以及向董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的雙報(bào)告制度。研究表明,向董事會(huì)或董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告時(shí)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)具有更強(qiáng)的獨(dú)立性。朱榮恩等(2005)向上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院受訓(xùn)的財(cái)務(wù)總監(jiān)就企業(yè)審計(jì)部的隸屬關(guān)系進(jìn)行了調(diào)查,結(jié)果發(fā)現(xiàn),在152家被調(diào)查企業(yè)中,總體而言,審計(jì)部隸屬于總經(jīng)理的比例最高,隸屬于審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)的分別為13.8%。耿建新(2006)對(duì)上市公司數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明22%的上市公司的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)向董事會(huì)報(bào)告而仍然存在76%的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)向總經(jīng)理報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)的職能范圍。IIA(1999)將“確認(rèn)”和“咨詢”定位為內(nèi)審的兩大主要職能,王光遠(yuǎn)(2007)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)作為“確保受托責(zé)任的有效履行”的管理機(jī)構(gòu),其主要職能可以概括為“監(jiān)督、確認(rèn)與咨詢”,而不僅僅是“確認(rèn)”和“咨詢”。實(shí)證研究表明,內(nèi)部審計(jì)職能范圍越大,對(duì)企業(yè)管理的參與程度越高,其獨(dú)立性越強(qiáng)。但目前來(lái)看,我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)的職能范圍并未統(tǒng)一,不少上市公司仍將內(nèi)部審計(jì)作為查處內(nèi)部舞弊的職能工具,而未能將其評(píng)價(jià)和咨詢功能在公司內(nèi)部加以拓展。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)規(guī)模。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)規(guī)模主要表現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)部門(mén)經(jīng)費(fèi)、內(nèi)部審計(jì)人員及其專業(yè)素養(yǎng)、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的行政級(jí)別。劉國(guó)常、郭慧(2008)研究表明,內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模與內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性之間存在正相關(guān)關(guān)系。根據(jù)深交所《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》的要求,上市公司應(yīng)當(dāng)設(shè)立單獨(dú)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén),并配置不低于三名的專業(yè)審計(jì)人員。管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的支持程度?,F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的功能主要為更好的實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值,因而管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的支持程度非常重要。實(shí)證研究分析表明,管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的支持程度越高,內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性也越高。我國(guó)并未從法律層面提升內(nèi)部審計(jì)地位,因而使得上市公司管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)并不重視,不少企業(yè)僅僅將其作為符合上市要求的門(mén)面工具,內(nèi)部審計(jì)部門(mén)徒有虛名。
三、提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的建議
關(guān)鍵詞:通信企業(yè);內(nèi)部審計(jì);獨(dú)立性
內(nèi)部審計(jì)可以有效的對(duì)企業(yè)進(jìn)行自我約束,它可以有效的促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、規(guī)范內(nèi)部管理,并且在企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制的轉(zhuǎn)換和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立方面也有著很大的作用。
1、影響通信企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的因素
內(nèi)部審計(jì)人員管理體制:因?yàn)楸粚彶块T(mén)和內(nèi)審人員同在一個(gè)通信企業(yè),內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于本企業(yè)的利益,因此,單位領(lǐng)導(dǎo)的意志就在很大程度上決定或者影響了內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)法的程度,在領(lǐng)導(dǎo)力量的制約下,通信企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性自然會(huì)受到影響。
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置方面:在目前的通信企業(yè)中,獨(dú)立性問(wèn)題是普遍存在的,很大程度的原因就是通信企業(yè)沒(méi)有單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),內(nèi)部審計(jì)工作是由一些部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)來(lái)完成的,或者是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和其他的一些部門(mén)一塊辦公;有些通信企業(yè)是由一些會(huì)計(jì)或者物資管理人員來(lái)兼職內(nèi)部審計(jì)工作;這樣內(nèi)部審計(jì)人員和機(jī)構(gòu)在工作的時(shí)候,就很容易受到多方利益的制約,不能獨(dú)立的開(kāi)展經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng),自然會(huì)在很大程度上影響內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。
內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)以及內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量方面:我國(guó)相對(duì)于西方先進(jìn)國(guó)家來(lái)說(shuō),內(nèi)部審計(jì)起步較晚,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)只是成立了很短的一段時(shí)間,這樣工作的各個(gè)方面都很不成熟,有些還處于起步的階段,并且審計(jì)工作在監(jiān)督和評(píng)價(jià)一些相關(guān)經(jīng)濟(jì)部門(mén)的時(shí)候,難免會(huì)得罪人;還有一個(gè)原因就是內(nèi)部審計(jì)相對(duì)于一些技術(shù)性比較強(qiáng)或者是經(jīng)營(yíng)管理方面的待遇也比較的低,如果一個(gè)人擁有了較高的業(yè)務(wù)素質(zhì),并且有著較強(qiáng)的工作能力,自然不愿意從事這項(xiàng)吃力不討好的工作,那么,目前通信企業(yè)從事內(nèi)部審計(jì)工作的人員往往都沒(méi)有較高的專業(yè)水平、沒(méi)有足夠的敬業(yè)精神,在工作的時(shí)候容易將個(gè)人利益放在第一位,難免會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量產(chǎn)生很大程度的影響;這樣,僅僅依靠簡(jiǎn)單的查查帳,打打球,自然不能將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的職能給有效的發(fā)揮出來(lái)。
2、解決通信企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題的對(duì)策
要對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的制度進(jìn)行建設(shè)和完善,同時(shí)加強(qiáng)對(duì)通信企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子的民主監(jiān)督:要想有效的民主監(jiān)督通信企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)班子,首先應(yīng)該做的就是對(duì)法人的治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化,在對(duì)領(lǐng)導(dǎo)班子進(jìn)行考核的時(shí)候,將對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的態(tài)度和對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的支持力度等內(nèi)容加入進(jìn)去,從而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的發(fā)展。通信企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還應(yīng)該注意學(xué)習(xí)一些西方先進(jìn)國(guó)家內(nèi)部審計(jì)管理的成功經(jīng)驗(yàn),并且緊密的結(jié)合本企業(yè)的具體情況,探索出一條能夠滿足本通信企業(yè)管理需求的道路,從而保證企業(yè)內(nèi)部審計(jì)具有一定的獨(dú)立性。
要建設(shè)和完善內(nèi)部審計(jì)方面的法律和制度:要制定和完善內(nèi)部審計(jì)方面的法律和條例,只有用法律的形式將內(nèi)部審計(jì)制度固定了下來(lái),才能夠讓企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和員工對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重要性和必要性產(chǎn)生深刻的認(rèn)識(shí),并且將內(nèi)部審計(jì)人員的責(zé)任和義務(wù)用法律的形式給明確出來(lái);要制定和完善通信企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的規(guī)章制度,并且將這些規(guī)章制度的實(shí)施細(xì)則也明確出來(lái);將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位、結(jié)構(gòu)都以法律的形式規(guī)定出來(lái),從而讓內(nèi)部審計(jì)走向規(guī)范化和法制化,只有有了堅(jiān)實(shí)的法律保障,才可以有效的實(shí)現(xiàn)通信企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性,從而更好的開(kāi)展相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)工作,提高內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量。
加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí),提高內(nèi)部審計(jì)人員的待遇:內(nèi)部審計(jì)的工作人員要想提高自己的業(yè)務(wù)能力和專業(yè)素質(zhì),就需要不斷的學(xué)習(xí)和鉆研,花費(fèi)時(shí)間來(lái)完善自己,并且應(yīng)該積極的探索能夠適應(yīng)新時(shí)期內(nèi)部審計(jì)要求的工作方法。通信企業(yè)應(yīng)該重視內(nèi)部審計(jì)的工作,從而為員工的學(xué)習(xí)和發(fā)展提供保障,包括時(shí)間方面和資金方面;只有這樣,才能夠有效的提高通信企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的工作質(zhì)量,只有提高了工作的業(yè)績(jī),才能讓企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和其他部門(mén)的同事對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作產(chǎn)生認(rèn)可,從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立;同時(shí),通信企業(yè)應(yīng)該采取一系列有效的措施來(lái)提高內(nèi)部審計(jì)工作人員的工資福利待遇,并且將內(nèi)部審計(jì)人員納入升遷考核的優(yōu)先范圍;要保證內(nèi)部審計(jì)在工資待遇方面和其他的財(cái)會(huì)人員持平,只有這樣,才能夠建立一支具有高素質(zhì)的內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍,并且吸引更多的優(yōu)秀人才來(lái)從事這項(xiàng)工作,這樣就可以用獨(dú)立的工作環(huán)境和穩(wěn)定的審計(jì)隊(duì)伍來(lái)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性進(jìn)行有效的保障。
明確思路,改進(jìn)方式:通信企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該緊密結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況,將內(nèi)部控制制度和經(jīng)濟(jì)效益作為審計(jì)的重點(diǎn)。在審計(jì)方式方面,應(yīng)該改變過(guò)去的事后審計(jì)方式,采用事前和事中的審計(jì)方式,在事前進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測(cè)和決策,在事中事后進(jìn)行跟蹤和監(jiān)督,從而合理的評(píng)價(jià)通信企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為。
3、結(jié)語(yǔ)
隨著時(shí)代的發(fā)展和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步,特別是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的確立和完善,通信企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈;要想在巨大的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力中站穩(wěn)腳跟,并且獲得發(fā)展和進(jìn)步,就需要重視內(nèi)部審計(jì)工作在通信企業(yè)中的重要性。但是,目前大部分的通信企業(yè)因?yàn)榉N種原因在內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立性問(wèn)題方面,還存在著比較多的問(wèn)題,本文簡(jiǎn)要分析了通信企業(yè)影響內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立性的原因,然后針對(duì)這些問(wèn)題,提出了相應(yīng)的解決措施,希望可以提供一些有價(jià)值的參考意見(jiàn)。(作者單位:中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)福建有限公司)
參考文獻(xiàn):
[1]劉福奎.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與存在的問(wèn)題及對(duì)策[J].現(xiàn)代商業(yè),2008,2(35):123-124.
[論文摘要]文章從內(nèi)部審計(jì)的概念出發(fā),分析了目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性存在的問(wèn)題,提出了提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的完善措施。
近幾年來(lái),政府審計(jì)以及獨(dú)立審計(jì)在社會(huì)公眾的關(guān)注下,得到了較快的發(fā)展。而與其相反,內(nèi)部審計(jì)卻處于發(fā)展緩慢的態(tài)勢(shì)。形成這種狀態(tài)的原因是多方面的,其中內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性不強(qiáng)是重要原因。
一、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)概念
內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)的一個(gè)獨(dú)立職能部門(mén),通過(guò)對(duì)組織內(nèi)部各種業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨(dú)立的審查和評(píng)價(jià),來(lái)確定其是否遵循了公認(rèn)的方針和程序、是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)、是否有效地和經(jīng)濟(jì)地使用了資源、是否正在實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo),并據(jù)此對(duì)所審查的組織活動(dòng)內(nèi)成員提供分析、評(píng)價(jià)、建議和咨詢,幫助他們更有效地履行其職責(zé)。獨(dú)立性則是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的靈魂,其表現(xiàn)為形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在組織形式上是受資本所有者委托而不受企業(yè)內(nèi)部其他組織機(jī)構(gòu)的束縛;實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)除受資本所有者的委托事項(xiàng)及相關(guān)法律規(guī)章外,不受其他事項(xiàng)的干擾。
二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性存在的問(wèn)題
(一)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性相關(guān)法律法規(guī)不夠完善
目前,我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的法律規(guī)范許多只有原則性的條款規(guī)定,比較籠統(tǒng),可操作性不強(qiáng),有關(guān)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性問(wèn)題的規(guī)定幾乎是空白。我國(guó)盡管制定了《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》,但對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性問(wèn)題同樣觸及不多。目前的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)地位獨(dú)立性缺乏一套完整、科學(xué)和具備相當(dāng)權(quán)威的準(zhǔn)則用于指導(dǎo)實(shí)務(wù)。
(二)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)地位不高,客觀性得不到保證
我國(guó)目前有不少企業(yè)決策者和經(jīng)營(yíng)管理者對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)不足,致使一些企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不是由最高管理層領(lǐng)導(dǎo),而由監(jiān)事會(huì)、副總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師等管理層領(lǐng)導(dǎo)。盡管我國(guó)有關(guān)法律法規(guī)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性提供了依據(jù)和法律保障,但內(nèi)審人員往往因單位領(lǐng)導(dǎo)干預(yù)、利益關(guān)系制約、人際關(guān)系影響而不能客觀、公正、全面地開(kāi)展工作。因此,企業(yè)內(nèi)部審計(jì)不能直接服務(wù)于經(jīng)營(yíng)決策,難以對(duì)本公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)管理者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督和審計(jì),難以實(shí)現(xiàn)其主要任務(wù)和目標(biāo)。
(三)保持獨(dú)立性的主觀能動(dòng)性不夠,內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)偏低
保證內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性需要內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)執(zhí)行。這必然對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。我國(guó)開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作起步較晚,內(nèi)審人員多由原來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)崗而來(lái),有些企業(yè)甚至由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員兼職內(nèi)部審計(jì)工作,因而,內(nèi)審人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一,基本技能不足。我國(guó)許多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員,多數(shù)只掌握某一方面的知識(shí),對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)了解不多,識(shí)別和判斷經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的能力較差,風(fēng)險(xiǎn)管理觀念淡薄。
三、提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的對(duì)策
(一)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的法律法規(guī)和制度建設(shè)
有關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《審計(jì)法》和《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)。制訂更加具體的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的業(yè)務(wù)規(guī)范和操作指南,以增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的法律法規(guī)的可操作性。
(二)準(zhǔn)確定位內(nèi)部審計(jì)工作,提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性
首先,恰當(dāng)認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)作為一種內(nèi)部控制體系,與企業(yè)內(nèi)部的其它內(nèi)部控制體系,如內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系和內(nèi)部管理控制體系是有本質(zhì)不同的,這種不同主要體現(xiàn)在其獨(dú)立性上。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部的獨(dú)立控制體系,而其它內(nèi)部控制體系則不具有獨(dú)立性。只有正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性,才能有的放矢地提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性,促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展。
其次,提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性??茖W(xué)、有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的保障。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中處于什么樣的地位,內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與業(yè)務(wù)部門(mén)及其他各職能部門(mén)之間存在著怎樣的制衡關(guān)系等因素,最終決定了內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性程度。國(guó)外比較通行的做法是內(nèi)審機(jī)構(gòu)直接隸屬董事會(huì)或總經(jīng)理。董事會(huì)作為企業(yè)的最高經(jīng)營(yíng)決策機(jī)構(gòu),擁有最高的權(quán)威。總經(jīng)理作為企業(yè)決策執(zhí)行系統(tǒng)的最高領(lǐng)導(dǎo),也擁有非常高的權(quán)威。實(shí)踐證明,在董事會(huì)或總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu),有利于保持內(nèi)審機(jī)構(gòu)較強(qiáng)的獨(dú)立性和較高的權(quán)威性,從而有利于內(nèi)部審計(jì)職能作用的有效發(fā)揮。為提高我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性,我國(guó)企業(yè)應(yīng)該在借鑒西方經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國(guó)國(guó)情和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)際情況,建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)模式。
最后,提高內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性。要提高內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性,必須對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)行專職化的人員配備。對(duì)從事內(nèi)部審計(jì)工作的人員在實(shí)行嚴(yán)格準(zhǔn)入制度的同時(shí),也要對(duì)其進(jìn)行職業(yè)道德教育,使之對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的判斷和決定不屈從于他人的意志,不受外界的干擾,保持客觀性和公正性。提高內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性。還應(yīng)該采取以下措施:內(nèi)部審計(jì)的定期輪換,內(nèi)部審計(jì)人員不得參與經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng),內(nèi)部審計(jì)人員在履行職責(zé)時(shí),必須嚴(yán)格遵守內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則及內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)制定的其他規(guī)定,內(nèi)部審計(jì)人員在履行職責(zé)時(shí),不能收受任何有損自己職業(yè)判斷的有價(jià)值的物品,了解內(nèi)審人員與被審計(jì)部門(mén)間的利益沖突和潛在矛盾等。
關(guān)鍵字:審計(jì) 獨(dú)立性 聘任機(jī)制
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵
在我國(guó),《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第4號(hào)――審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》規(guī)定:在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),審計(jì)項(xiàng)目組成員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)維護(hù)公眾利益,獨(dú)立于審計(jì)客戶。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的獨(dú)立性是一個(gè)非常重要的特征,這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)和靈魂。其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性包括形式獨(dú)立與實(shí)質(zhì)獨(dú)立兩方面。
(一)形式獨(dú)立
形式獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在一個(gè)理性且掌握充分信息的第三者面前,呈現(xiàn)出獨(dú)立于委托方的身份,即在他人看來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間在形式上看起來(lái)沒(méi)有利害關(guān)系,不會(huì)被推定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信、客觀或職業(yè)懷疑態(tài)度會(huì)受到損害。如果與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系,應(yīng)當(dāng)向所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲明,并實(shí)行回避。
(二)實(shí)質(zhì)獨(dú)立
在《守則》中規(guī)定:“實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是一種內(nèi)心狀態(tài),使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提出結(jié)論時(shí)不受損害職業(yè)判斷的因素影響,誠(chéng)信行事,遵循客觀和公正原則,保持職業(yè)懷疑態(tài)度?!笔紫冗@是指一種精神上的獨(dú)立,能保持一種公正無(wú)偏的態(tài)度,獨(dú)立地進(jìn)行分析、研究、表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)。其次,還是審計(jì)全過(guò)程的獨(dú)立。
總之,實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念,但又是密不可分的。前者是無(wú)形的,難以測(cè)量的;而后者是有形的,可以觀察的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),不僅要保持形式上獨(dú)立,而且要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,而從做到真正的獨(dú)立。
二、審計(jì)獨(dú)立存在的限制及原因
(一)審計(jì)制度中選聘權(quán)異變
原本,企業(yè)委托人(即股東)掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán),此審計(jì)制度下形成了一個(gè)穩(wěn)定均衡的三方委托關(guān)系:(1)股東委托人經(jīng)營(yíng)管理財(cái)產(chǎn),人向股東報(bào)告經(jīng)營(yíng)狀況;(2)股東作為審計(jì)委托人委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)所具備的專業(yè)能力進(jìn)行審計(jì)工作并如實(shí)向股東報(bào)告真實(shí)信息;(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)人的經(jīng)營(yíng)狀況報(bào)告,被審計(jì)人配合支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。
這樣的三方審計(jì)關(guān)系人作為平等的契約簽訂者,均有獨(dú)立的法律地位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從股東處接受委托,委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師目標(biāo)一致:為獲得真實(shí)可靠的報(bào)告。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有動(dòng)機(jī)替人瞞報(bào)或謊報(bào)信息,審計(jì)質(zhì)量至少在主觀上可以得到保證,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不會(huì)受到影響。
但實(shí)際中,中國(guó)公司尤其是上市公司,普遍存在股東大會(huì)實(shí)質(zhì)作用缺失、一股獨(dú)大,造成管理層內(nèi)部人控制或控股股東的超強(qiáng)控制。這引發(fā)了上述委托關(guān)系的異化,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任和解聘等權(quán)力實(shí)質(zhì)上落到了內(nèi)部控制人和控股股東手中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局之間不存在另外的委托人,委托與否完全取決于被審計(jì)者,并且由此帶來(lái)的審計(jì)服務(wù)費(fèi)問(wèn)題也取決于被審計(jì)者。在這種情況下,如何奢望注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論在形式上還是實(shí)質(zhì)上都保持應(yīng)有的獨(dú)立性。
(二)市場(chǎng)格局的限制
目前在我國(guó),為上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)目眾多,各大事務(wù)所間的惡性競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)嚴(yán)峻,審計(jì)市場(chǎng)又因行政干預(yù)己被人為的分割。審計(jì)市場(chǎng)正處于買(mǎi)方市場(chǎng)環(huán)境下,被審方在審計(jì)交易中占主動(dòng)地位,事務(wù)所則面臨較激烈的競(jìng)爭(zhēng)。
在審計(jì)市場(chǎng)受買(mǎi)方主導(dǎo),并存在過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的前提下,事務(wù)所對(duì)客戶的依賴度偏高。這種博弈力量的懸殊嚴(yán)重制約了事務(wù)所的品質(zhì)發(fā)展戰(zhàn)略:相對(duì)于保持實(shí)質(zhì)性審計(jì)獨(dú)立、提供高質(zhì)量服務(wù)的聲譽(yù)戰(zhàn)略來(lái)說(shuō),低價(jià)攬客和提供客戶所需的審計(jì)服務(wù)可能是明智的選擇。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難保證其審計(jì)的獨(dú)立性。
(三)審計(jì)人員及事務(wù)所自身問(wèn)題
一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),片面追求業(yè)務(wù)收入。工作中放棄原則遷就客戶,缺乏精神上的獨(dú)立性。加之,盡管相關(guān)法律法規(guī)都規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任與經(jīng)濟(jì)責(zé)任,但仍然處理不嚴(yán),制裁不力,注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊成本小。
對(duì)于事務(wù)所而言,也因?yàn)槲覈?guó)相關(guān)法律法規(guī)不健全,事務(wù)所提供低質(zhì)服務(wù)而受到的懲罰幾乎無(wú)威懾力。事務(wù)所缺少保持獨(dú)立性、提高質(zhì)量的內(nèi)在積極性。再加上我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍規(guī)模較小,事務(wù)所內(nèi)部缺乏質(zhì)量控制,自律機(jī)制不完善,其工作人員的獨(dú)立性更難以保證。
三、保持獨(dú)立性的措施
(一)采取措施改善現(xiàn)行聘任機(jī)制
1.完善上市公司治理結(jié)構(gòu),規(guī)范委托關(guān)系
完善上市公司治理結(jié)構(gòu)能夠保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常聘任,是審計(jì)獨(dú)立的基礎(chǔ)。審計(jì)委托權(quán)由董事會(huì)、獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)掌握,使企業(yè)的所有者真正參與到內(nèi)部控制和監(jiān)督考核中,擔(dān)任好審計(jì)委托人的角色。使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為股東負(fù)責(zé),達(dá)到審計(jì)委托人、審計(jì)人員和被審計(jì)對(duì)象三方的力量制衡。從而保證事務(wù)所利益,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師保證其獨(dú)立性提供土壤,出具財(cái)務(wù)信息真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。
2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合,抵制審計(jì)聘任機(jī)制中的壓力
面對(duì)相對(duì)強(qiáng)勢(shì)的審計(jì)委托人,會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間可以聯(lián)合抵制買(mǎi)方壓力,提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力及參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力,從而在現(xiàn)行審計(jì)聘任機(jī)制中既能爭(zhēng)取應(yīng)得利益,又能保障自身獨(dú)立性。
(二)培育審計(jì)市場(chǎng),發(fā)展大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所
培育具備競(jìng)爭(zhēng)性的寡頭壟斷市場(chǎng),發(fā)展有信譽(yù)、高質(zhì)量的本土?xí)?jì)事務(wù)。DeAngefo(1981)認(rèn)為,“在其他情況相同的條件下,事務(wù)所擁有的客戶越多,該事務(wù)所機(jī)會(huì)主義行事的可能性就越小?!钡裎鞣絿?guó)家那樣僅靠市場(chǎng)機(jī)制的自發(fā)調(diào)節(jié),需要十分漫長(zhǎng)的過(guò)程。因此,為加快審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)調(diào)整,需發(fā)揮政府的群體調(diào)控職能,促使事務(wù)所的合并和聯(lián)合,不斷擴(kuò)大規(guī)模和市場(chǎng)占有率。
審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)調(diào)整使得被審計(jì)公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇空間變少,可以削弱被審方的相對(duì)強(qiáng)勢(shì)。有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所擺脫地方政府的干預(yù)和被審計(jì)公司的牽制,也保證了事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性,使其能夠更準(zhǔn)確地評(píng)估和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而提高審計(jì)質(zhì)量,加強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)力而使其保證獨(dú)立性。
(三)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制
建立和完善審計(jì)質(zhì)量的識(shí)別和控制系統(tǒng)。建立能夠準(zhǔn)確地區(qū)分事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量高低的識(shí)別系統(tǒng),根據(jù)該系統(tǒng)可以產(chǎn)生事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的排序,達(dá)到激勵(lì)事務(wù)所采取聲譽(yù)戰(zhàn)略的作用。還要建立能夠使事務(wù)所保持和提高審計(jì)質(zhì)量的控制系統(tǒng),完善事務(wù)所創(chuàng)建、維護(hù)和鞏固審計(jì)聲譽(yù)的配套制度安排。同時(shí),提高市場(chǎng)參與者對(duì)審計(jì)聲譽(yù)的需求,使事務(wù)所對(duì)來(lái)自審計(jì)聲譽(yù)的報(bào)酬溢價(jià)形成穩(wěn)定的預(yù)期,形成大量聲譽(yù)資本投資的內(nèi)在激勵(lì)。從而促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的市場(chǎng)化,無(wú)論是客戶還是公眾均可根據(jù)事務(wù)所的過(guò)去表現(xiàn)來(lái)鑒別審計(jì)質(zhì)量。也促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立良好信譽(yù),塑造超然的獨(dú)立職業(yè)形象。
(四) 加強(qiáng)監(jiān)督,加大法律處罰力度
通過(guò)行業(yè)自律和政府監(jiān)管相結(jié)合保證行業(yè)健康發(fā)展。除了行業(yè)自律外,在事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí),可以隨機(jī)派出監(jiān)督人員對(duì)整個(gè)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行復(fù)核和監(jiān)督,并且對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行大規(guī)模的隨機(jī)抽樣核查,一旦發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,立即進(jìn)行追查和糾正。
同時(shí)基于法律法規(guī)存在的不足, 完善我國(guó)審計(jì)監(jiān)督的法律法規(guī)。使得法律責(zé)任及處罰措施的規(guī)定更加明確和具體,加大對(duì)違規(guī)行為承擔(dān)的法律責(zé)任和處罰力度。并對(duì)等限制性條款與責(zé)任性條款,以利于法規(guī)的貫徹執(zhí)行,增強(qiáng)法規(guī)的約束力。
參考文獻(xiàn):
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美國(guó)最大的能源交易商安然公司破產(chǎn)案在美國(guó)朝野引起了巨大的震蕩。安然事件凸顯了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺陷所帶來(lái)的弊端(如安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)承擔(dān)安然公司的審計(jì)和咨詢服務(wù),安然公司的許多高級(jí)職員曾為安達(dá)信的審計(jì)師)。因此,美國(guó)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)正重新考慮禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供管理咨詢服務(wù),如果此舉得到落實(shí),將使五大損失最少126億美元的咨詢服務(wù)費(fèi)。無(wú)獨(dú)有偶,銀廣夏事件也暴露了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問(wèn)題(如中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)兼任財(cái)務(wù)顧問(wèn))。透過(guò)這些審計(jì)失敗案的立體反思,業(yè)界進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到:獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的安身立命之本,在業(yè)務(wù)多元化的態(tài)勢(shì)面前,我們必須未雨綢繆,敏銳地把握各種現(xiàn)實(shí)或可能的利益沖突,以期塑造超然獨(dú)立的職業(yè)形象。
一、何為利益沖突?
獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突,從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生,一般認(rèn)為有兩種情況:一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突;二是某人身兼雙重角色時(shí)相對(duì)應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突(Beauchamp and Bowie,1988)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作需要大量的職業(yè)判斷,而職業(yè)判斷的受益人是社會(huì)公眾,社會(huì)有理由期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷能代表他們的利益,如果審計(jì)報(bào)告的使用人從審計(jì)中獲得的收益比期望獲得的利益少,則注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著利益沖突。
(一) 直接經(jīng)濟(jì)利益
直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制定的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí),獨(dú)立性將受到損害。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師非主動(dòng)地獲取客戶股權(quán)的情況下,如繼承股權(quán),或以股東為配偶,或是接管客戶公司,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán),否則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認(rèn)為,在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見(jiàn)時(shí),會(huì)員或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)取得直接利益,應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還認(rèn)為,配偶、未成年子女或與會(huì)員共同生活及由會(huì)員供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益,一般都視同會(huì)員的財(cái)務(wù)利益。
2000年初美國(guó)證券交易委員會(huì)特別對(duì)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查,結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人(占全部合伙人的86.5%)至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定,專業(yè)助理人員也有10.5%違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票,與客戶具有直接利益關(guān)系。
(二)間接經(jīng)濟(jì)利益
間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系,可分為三種情況:一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人,或遺囑執(zhí)行人、管理人,而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益;三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益,而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對(duì)第一種情況指出,如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人,并且該信托持有的股權(quán)相對(duì)于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的,則不能接受對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù);對(duì)于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況,適用同樣的規(guī)則。對(duì)于第二種情況,國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿裕蚨鴳?yīng)加以禁止。對(duì)于第三種情況,當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的,則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益,將被視為損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶方面的獨(dú)立性;同樣,當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益,將被視為損害獨(dú)立性。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后強(qiáng)調(diào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)。
(三)與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形
1、借貸關(guān)系
注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在事務(wù)所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關(guān)系,就意味著雙方具有了財(cái)務(wù)關(guān)系,獨(dú)立性就會(huì)受到損害。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出,若注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受或向客戶公司及其高級(jí)管理人員、董事、主要股東貸款,理性的觀察者則會(huì)認(rèn)為其獨(dú)立性受到損害。因此,無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人還是其配偶、未成年子女,都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔(dān)保人,也不能從客戶處取得貸款,或由客戶擔(dān)保而取得貸款。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》指出,會(huì)員或事務(wù)所,與企業(yè)或其高級(jí)管理人員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系,應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。不過(guò),行為規(guī)則的解釋101-5中提到了例外情況,即不追溯貸款(Grand fathered loans)和其他允許的貸款(Other Permitted loans)不屬于限制范圍。
2、在公司的任職
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公司中曾經(jīng)擔(dān)任或正在擔(dān)任一定的職位,則其獨(dú)立性會(huì)受到影響,因?yàn)闆](méi)有人能夠超然獨(dú)立地評(píng)價(jià)自己的工作。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)前(不短于兩年),如果是公司的合伙人、董事會(huì)成員、高級(jí)管理人員或職員,則將被視為在公司中擁有利益,這會(huì)削弱他對(duì)該公司做出報(bào)告時(shí)的獨(dú)立性。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》除禁止會(huì)員擔(dān)任客戶公司的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員外,同時(shí)禁止會(huì)員成為客戶的股票承銷商、股權(quán)信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤(rùn)分享信托業(yè)務(wù)的受托人。
3、 物品和勞務(wù)
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了客戶的物品和勞務(wù),其立場(chǎng)和表現(xiàn)將受到影響。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受與社會(huì)生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡?zèng)或禮物。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為,如果審計(jì)人員或合伙人接受紀(jì)念物以外的禮品,即使通知所在事務(wù)所,也會(huì)影響其獨(dú)立性。
4、 前任從業(yè)者
會(huì)計(jì)師事務(wù)所前任合伙人或股東,由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開(kāi)事務(wù)所,仍可能與客戶發(fā)生利益關(guān)系,特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)或就職于原事務(wù)所的客戶公司(如安達(dá)信的審計(jì)師被安然公司聘用),可能存在損害獨(dú)立性的情形。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為,如果前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室,或收到原事務(wù)所的利潤(rùn)分成,則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨(dú)立性。
5、收費(fèi)
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶或某一客戶集團(tuán),可能會(huì)屈從客戶的壓力而不再保持獨(dú)立性。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為,從某一客戶或客戶集團(tuán)的收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的唯一或重大部分時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真考慮其獨(dú)立性是否受到損害;向客戶提供服務(wù)而收取的費(fèi)用,延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報(bào)告時(shí)仍未收到,也可能會(huì)損害獨(dú)立性。
6、傭金
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)向某些人員支付介紹費(fèi)來(lái)擴(kuò)展業(yè)務(wù),或通過(guò)介紹他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金,可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨利益沖突。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)行為準(zhǔn)則》,對(duì)傭金與介紹費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定:注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù),或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶的產(chǎn)品或勞務(wù);因推薦或介紹某注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)給他人或團(tuán)體而收受介紹費(fèi)的會(huì)員,或通過(guò)支付介紹費(fèi)已獲得客戶的會(huì)員,應(yīng)披露收受或支付的介紹費(fèi)。
二、行為約束與核心價(jià)值
根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn),美國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界一直把獨(dú)立性視為一項(xiàng)由美國(guó)證券交易委員會(huì)或美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)加的行為限制。而1997年7月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的白皮書(shū)則將獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值。
(一) 行為約束觀
從20世紀(jì)60年代至今,學(xué)術(shù)界對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行了長(zhǎng)期而廣泛的研究探討,這些研究分別從不同的角度入手,主要為抵制客戶壓力或影響、審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立以及審計(jì)的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對(duì)缺乏或喪失獨(dú)立性的行為做出判斷,并制訂了一系列限制性條款。目前,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國(guó)證券交易委員會(huì)對(duì)執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的某些行為與關(guān)系都做出了禁止性規(guī)定,包括直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來(lái),但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔(dān)心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見(jiàn)肘,實(shí)務(wù)界也對(duì)這一套復(fù)雜刻板的準(zhǔn)則頗有微詞,認(rèn)為費(fèi)時(shí)費(fèi)力,成本過(guò)高。
鑒于公眾認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)審計(jì)客戶提供審計(jì)和咨詢服務(wù),不可避免存在利益沖突,美國(guó)證券交易委員會(huì)前主席列維特(Arthur Levitt)在其任期內(nèi)欲拿五大開(kāi)刀,要求他們?cè)?000年分離咨詢業(yè)務(wù)。列維特認(rèn)為貪婪與狂妄已經(jīng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)上為股東提供公允財(cái)務(wù)報(bào)告的使命產(chǎn)生偏離,致力于拓展利潤(rùn)豐厚的咨詢業(yè)務(wù)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所疏于其主營(yíng)的公司審計(jì),導(dǎo)致上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量下降。為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性,列維特建議禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供包括設(shè)置財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)、保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)、薪酬系統(tǒng)設(shè)計(jì)等在內(nèi)的一系列咨詢服務(wù)。但這一建議遭到了包括五大在內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師界的強(qiáng)烈反對(duì)。他們堅(jiān)持認(rèn)為,如果審計(jì)與咨詢分開(kāi),會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難吸引最佳的專業(yè)人才,注冊(cè)會(huì)計(jì)師全方位解決問(wèn)題的能力會(huì)將受到影響,同時(shí)將降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平,并將阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸引優(yōu)秀人才。
經(jīng)過(guò)一番長(zhǎng)時(shí)間的討價(jià)還價(jià),五大 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與美國(guó)證券交易委員會(huì)初步達(dá)成妥協(xié)。五大有條件接受SEC關(guān)于獨(dú)立性的限制:事務(wù)所只有經(jīng)上市公司董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)充分論證后才能獲準(zhǔn)提供IT及其他咨詢服務(wù);事務(wù)所的獨(dú)立性須受獨(dú)立監(jiān)管,以判定其業(yè)務(wù)是否有利益沖突;事務(wù)所不能接手超過(guò)其全部業(yè)務(wù)收入40%以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù);上市公司須披露向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的會(huì)計(jì)、顧問(wèn)及稅務(wù)服務(wù)費(fèi)明細(xì)。
(二)核心價(jià)值觀
1997年7月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性白皮書(shū),其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值觀,即獨(dú)立性并非只是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外在行為加以限制,而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石,一個(gè)缺失獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作成果對(duì)相關(guān)利益主體而言毫無(wú)意義。因此,為實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)價(jià)值,就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值,并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識(shí)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》雜志上發(fā)表的論文《Auditor Independence:A Burdensome Constraint or Core Value?》對(duì)此作了進(jìn)一步的解釋: 獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一(另外兩個(gè)是計(jì)量方面的專長(zhǎng)和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獨(dú)立性的遵守應(yīng)源于一種由內(nèi)向外的動(dòng)力。
2000年11月,美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)了一份審計(jì)師獨(dú)立性概念框架的征求意見(jiàn)草案,其中包括獨(dú)立性準(zhǔn)則的定義、目標(biāo)以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計(jì)獨(dú)立性的潛在威脅:(1)自我利益威脅(self-interest threats),即來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及個(gè)人利益時(shí)的威脅,自我利益包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情感、金錢(qián)或其它個(gè)人利益。(2)自我檢查威脅(self-review threats),即來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查自己工作或事務(wù)所他人工作的威脅,評(píng)價(jià)自我或自身事務(wù)所的工作很難沒(méi)有偏見(jiàn)。(3)傾向威脅(advocacy threats),即來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所傾向支持或反對(duì)客戶的狀況或觀點(diǎn)的威脅,即注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易模糊第三方的角色。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarity or trust threats),即來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶密切關(guān)系的威脅,注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶有著密切的個(gè)人或職業(yè)關(guān)系時(shí),可能不加懷疑地接受客戶聲明書(shū)或觀點(diǎn)。(5)膽怯威脅(intimidation threats),即來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為他被客戶或其他相關(guān)利益主體強(qiáng)制的威脅,如注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所不同意客戶關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用時(shí)被威脅解除業(yè)務(wù)約定等。
倘若將行為約束視為他律,核心價(jià)值則是自律。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特定時(shí)期,缺乏自律能力成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙,于是有關(guān)方面就會(huì)制訂相關(guān)的法律、法規(guī),對(duì)有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí),獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計(jì)技術(shù)的現(xiàn)代化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級(jí)數(shù)增長(zhǎng)、社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息的依賴和期望度的提高,尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大,注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著恪守獨(dú)立性的挑戰(zhàn)。審計(jì)獨(dú)立性不再是對(duì)外部限制的一種機(jī)械反應(yīng),而成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此,獨(dú)立性應(yīng)是行為約束與核心價(jià)值的統(tǒng)一。
三、獨(dú)立性的防護(hù)措施
不論是安然事件,還是銀廣夏事件,莫不與獨(dú)立性問(wèn)題相關(guān)。盡管目前我國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)排斥高獨(dú)立性的審計(jì)供給,但獨(dú)立性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師安身立命的基礎(chǔ)。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師炒股,有的事務(wù)所搞承包、收入分成,把客戶、審計(jì)收入包給個(gè)人,出讓事務(wù)所的公章,事務(wù)所的個(gè)人收入與被審計(jì)上市公司緊密相聯(lián),獨(dú)立性何在?如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了獨(dú)立性,那注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也就沒(méi)有存在的必要了!(汪建熙,2001)。針對(duì)目前會(huì)計(jì)市場(chǎng)獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí),本文作者提出如下考慮:
1、作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師(包括其直系血親和近親,如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等,下同)如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益(擁有客戶的股票等),則該事務(wù)所不能接受對(duì)客戶的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù);作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益,則他(她)本人必須回避。
2、對(duì)于涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形,作為合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,不應(yīng)接受對(duì)客戶的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù);作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,存在上述三種關(guān)系時(shí),應(yīng)當(dāng)申明回避。
3、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師是事務(wù)所的合伙人或股東,應(yīng)禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為一般職員,在擁有上述借貸關(guān)系時(shí),應(yīng)當(dāng)申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款,如住宅抵押貸款、汽車(chē)貸款等除外。
4、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受任務(wù)前的兩年內(nèi)是客戶的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員,則不能接受該客戶的審計(jì)鑒證服務(wù)。
5、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受客戶的物品和服務(wù),除非接受的條件不比客戶的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。
6、當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一相關(guān)客戶集團(tuán)的收費(fèi)超過(guò)業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對(duì)獨(dú)立性的影響,并記錄在案。
7、注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶提供審計(jì)或?qū)忛?、代編?cái)務(wù)報(bào)表以及審核預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息時(shí),不得支付或收受傭金。非鑒證業(yè)務(wù)不屬于禁止之列,但須向客戶披露支付或收受的事實(shí)。
8、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí),不能同時(shí)為客戶提供內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、記賬、納稅或其他影響?yīng)毩⑿缘姆?wù)。如果管理咨詢收入超過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的50%以上,應(yīng)考慮審計(jì)與咨詢機(jī)構(gòu)分立。
關(guān)鍵字:CPA;獨(dú)立性。
一、影響CPA審計(jì)獨(dú)立性的因素
1、非審計(jì)服務(wù)。非審計(jì)服務(wù)是相對(duì)于審計(jì)服務(wù)而言的,是會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供除審計(jì)服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。非審計(jì)服務(wù)大體可以分為以下三類:會(huì)計(jì)、薄記服務(wù),稅務(wù)服務(wù)等內(nèi)容。筆者認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)對(duì)我國(guó)民間審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響。首先,提供審計(jì)服務(wù)是CPA的主要業(yè)務(wù),但是近年該服務(wù)的邊際利潤(rùn)卻不斷下滑。與此形成鮮明對(duì)比的是,會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)服務(wù)邊際利潤(rùn)的卻不斷提高,致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所更樂(lè)于接受和提供非審計(jì)服務(wù)。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)所取得的收入超過(guò)一定界限后,人們就會(huì)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更注重非審計(jì)服務(wù),外界的利益相關(guān)者會(huì)擔(dān)心會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得提供非審計(jì)服務(wù)的機(jī)會(huì),忽略甚至是縱容被審計(jì)單位管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)誤與舞弊,審計(jì)的獨(dú)立性受到了損害。其次,隨著越來(lái)越大比例非審計(jì)服務(wù)的提供,越來(lái)越多審計(jì)訴訟案的曝光,使公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生了信任危機(jī),注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已形成的職業(yè)準(zhǔn)則和法律責(zé)任體系受到公眾的質(zhì)疑。第三,由于非審計(jì)服務(wù)的多樣性,很難在該領(lǐng)域內(nèi)建立職業(yè)準(zhǔn)則和責(zé)任體系,從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的聲譽(yù)受到損害,而良好的聲譽(yù)恰恰是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠更好發(fā)展有利保證。
2、內(nèi)部人控制制度。內(nèi)部人控制制度會(huì)對(duì)我國(guó)民間審計(jì)產(chǎn)生負(fù)面影響。我國(guó)大部分上市公司是從國(guó)有企業(yè)改制而來(lái),公司股權(quán)高度集中一股獨(dú)大,控制股權(quán)的主體是國(guó)家或法人,有效持有主體缺位且大股東對(duì)上市公司的監(jiān)控機(jī)制有名無(wú)實(shí)。這種情況導(dǎo)致我國(guó)上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重,來(lái)自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)管理者往往集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身,在這種模式下,傳統(tǒng)的上市公司審計(jì)中存在的股東、經(jīng)營(yíng)管理者、CPA三者之間的委托關(guān)系實(shí)質(zhì)上已簡(jiǎn)化為經(jīng)營(yíng)管理者與CPA二者之間的關(guān)系,經(jīng)營(yíng)管理者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人,并決定著審計(jì)者的聘用、審計(jì)費(fèi)用的多少等事項(xiàng),從根本上破壞了傳統(tǒng)委托理論下委托人與CPA之間的平衡關(guān)系,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又明顯處于被動(dòng)地位,甚至遷就管理當(dāng)局,從而破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
3、監(jiān)管機(jī)制和法律法規(guī)。監(jiān)管機(jī)制和法律法規(guī)的不完善會(huì)對(duì)我國(guó)民間審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響。首先,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是財(cái)政部下屬的行政部門(mén),由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足,很難對(duì)眾多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。其次,雖然我國(guó)已經(jīng)頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則》,但是,從目前從業(yè)人員的素質(zhì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來(lái)看,僅僅通過(guò)行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。
二、增強(qiáng)CPA審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策建議
1、鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)服務(wù)并對(duì)其充分披露。非審計(jì)服務(wù)有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)和擴(kuò)大規(guī)模,論文格式增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性,提高財(cái)務(wù)安全保障系數(shù),從而加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷能力,以獨(dú)立、客觀、公正的心態(tài)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。但是值得注意的是,由于拓展非審計(jì)服務(wù)會(huì)在一定程度上影響審計(jì)獨(dú)立性,因此要求我們?cè)诩哟驝PA非審計(jì)服務(wù)力度的同時(shí)也要對(duì)其實(shí)施監(jiān)控,最好的做法就是對(duì)非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行充分的披露。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一家企業(yè)即提供審計(jì)服務(wù)又非審計(jì)服務(wù)時(shí),被審計(jì)企業(yè)應(yīng)該在其財(cái)務(wù)報(bào)告中披露該事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的類型、程度及支付的相關(guān)費(fèi)用,同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)公開(kāi)披露因提供非審計(jì)服務(wù)而增加的收入及審計(jì)師輪換的情況,只有這樣,投資者才能判斷CPA提供的非審計(jì)服務(wù)是否恰當(dāng),是否保持了應(yīng)有的職業(yè)道德和獨(dú)立性,才能確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有提供會(huì)引起社會(huì)公眾懷疑其獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目。
2、完善公司治理結(jié)構(gòu)。鑒于上市公司多存在內(nèi)部人控制的現(xiàn)象,要求公司中由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員必須要充分發(fā)揮其作用,嚴(yán)格執(zhí)行《公司法》中所規(guī)定的由審計(jì)委員會(huì)提議或者決定聘用、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職權(quán)。
[關(guān)鍵詞] 審計(jì)獨(dú)立性 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 公眾監(jiān)督
隨著經(jīng)營(yíng)權(quán)與管理權(quán)的漸漸分離,企業(yè)的所有人將其企業(yè)交由經(jīng)理人來(lái)管理經(jīng)營(yíng),所有人則對(duì)經(jīng)理人的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)和考核,而所有人獲得關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的主要手段則是看其財(cái)務(wù)報(bào)表。因此所有人必須聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師來(lái)審計(jì)其企業(yè)或公司的財(cái)務(wù)報(bào)表,以斷定其是否真實(shí)可靠。按照J(rèn)ensen and Meckling的產(chǎn)權(quán)理論和理論的觀點(diǎn),審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)是所有者和債權(quán)人為了減少經(jīng)理人的人的成本所付出的一種監(jiān)督成本。前幾年發(fā)生的美國(guó)的安然事件以及我國(guó)的瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、銀廣夏、大慶 聯(lián)誼等惡性造假事件,引發(fā)了一系列有關(guān)關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性受到影響、喪失職業(yè)道德的探討。
一、被審計(jì)單位直接委托事務(wù)所審計(jì)是造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受到影響的外在原因
目前,在我們國(guó)家,很多上市公司的審計(jì)是被審計(jì)單位直接委托事務(wù)所來(lái)對(duì)其經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)的。原本是企業(yè)的所有人基于了解自己企業(yè)的業(yè)績(jī)的需要而對(duì)其審計(jì),因此應(yīng)由企業(yè)所有人來(lái)委托事務(wù)所對(duì)自己的企業(yè)進(jìn)行審計(jì),但是目前我們國(guó)家很多上市公司的股東是分散開(kāi)來(lái)的,如果要每年由其集合起來(lái)商定聘請(qǐng)哪個(gè)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì),其成本過(guò)于昂貴,因此都簡(jiǎn)化成由企業(yè)的經(jīng)理人來(lái)決定委托誰(shuí)來(lái)審計(jì)自己經(jīng)營(yíng)的公司。由此以來(lái),被審計(jì)單位反而成了委托人,聘請(qǐng)哪個(gè)事務(wù)所、以及支付事務(wù)所審計(jì)的費(fèi)用也是由其來(lái)決定的,被審計(jì)單位反倒成了事務(wù)所的衣食父母。這種委托模式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性造成了很大影響,表現(xiàn)在:
1.事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)利益上依賴于被審計(jì)單位。被審計(jì)單位自己來(lái)選擇聘請(qǐng)哪個(gè)事務(wù)所來(lái)進(jìn)行審計(jì),由于其在審計(jì)業(yè)務(wù)這個(gè)買(mǎi)賣(mài)交易中屬于買(mǎi)者,處于主動(dòng)地位,使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)賣(mài)者處于被動(dòng)地位,由此便會(huì)使其獨(dú)立性受到影響,如果其堅(jiān)持保持獨(dú)立性,很可能保不住自己的飯碗,其代價(jià)過(guò)于昂貴,在面對(duì)造假的收益與保持獨(dú)立性的成本時(shí),很可能會(huì)選擇前者。
2.事務(wù)所之間容易形成惡性競(jìng)爭(zhēng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性受到影響?,F(xiàn)在的大小事務(wù)所存在的不少,由于其都屬于審計(jì)業(yè)務(wù)這個(gè)交易的賣(mài)方,有可能為了招攬生意而造成惡性競(jìng)爭(zhēng),過(guò)度的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)將會(huì)使審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)和手段變的復(fù)雜,審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員可能用不正當(dāng)?shù)氖侄螤?zhēng)取爭(zhēng)取客戶,在獨(dú)立性方面做出讓步。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的缺陷是導(dǎo)致其獨(dú)立性受到影響的內(nèi)在原因
對(duì)于我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè),其自身行業(yè)存在一些缺陷,是其獨(dú)立性受到影響的內(nèi)在因素。
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的素質(zhì)不高。大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其一貫所審計(jì)的行業(yè)較熟,但往往換一行業(yè)則不熟悉,在業(yè)務(wù)上不熟練,造成很多該發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題沒(méi)有發(fā)現(xiàn)。比如近幾年基金公司發(fā)展的比較迅速,很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)其進(jìn)行審計(jì)時(shí),由于對(duì)該行業(yè)不清楚,造成審計(jì)成了走走形式,沒(méi)有認(rèn)真仔細(xì)的核實(shí)其收入、成本的核算等。另外,很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的差錯(cuò)后,面對(duì)被審計(jì)單位給予的利益誘惑無(wú)法抗拒,并且其考慮到造假后被發(fā)現(xiàn)而受懲處的幾率很小,因此“權(quán)衡利弊”,也會(huì)在獨(dú)立性方面做出讓步。
2.事務(wù)所的管理模式不合理。目前,我們國(guó)家的很多事務(wù)所,管理比較混亂,對(duì)自己的員工的激勵(lì)措施不夠,無(wú)法留住優(yōu)秀人才。隨著“四大”在中國(guó)的安營(yíng)扎寨,其對(duì)國(guó)內(nèi)的事務(wù)所沖擊甚大,使國(guó)內(nèi)的事務(wù)所的發(fā)展空間受到了限制。國(guó)內(nèi)的很多事務(wù)所,會(huì)計(jì)師在其工作時(shí)間一般都不長(zhǎng),工作1年~2年便會(huì)跳槽到企業(yè)或其他待遇更高的所里,究其原因便是對(duì)員工的激勵(lì)措施不當(dāng),而且長(zhǎng)時(shí)間的無(wú)報(bào)酬的加班是家常便飯,晉升又是難上加難,很多會(huì)計(jì)師便形成了“跳一槽,升一職”的慣性思維。
3.缺乏完善的法律制度。在我國(guó),獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則被當(dāng)作行業(yè)規(guī)范,出現(xiàn)的很多案件中,由于其判決都需要較高的專業(yè)知識(shí)和較準(zhǔn)確的職業(yè)判斷,因此很多法官都很難判決,專業(yè)性質(zhì)的法官更是少之又少,因此對(duì)于會(huì)計(jì)師造假的懲處方面的法律便難以落實(shí),使其成了表面文章。
4.監(jiān)管體制沒(méi)有力度,注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊被查處的風(fēng)險(xiǎn)較低。目前,注冊(cè)會(huì)計(jì)師法尚不完善,行業(yè)自律監(jiān)管力不從心。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,其被查處的風(fēng)險(xiǎn)比較低,造假被發(fā)現(xiàn)而受懲罰的成本比較低,因此很可能在保持獨(dú)立性方面做出讓步。
三、對(duì)影響會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素的改進(jìn)措施
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺(jué)提高自身的能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該完善自己的綜合素質(zhì),在各個(gè)行業(yè)都要了解其業(yè)務(wù)流程。在審計(jì)業(yè)務(wù)之前,提前參加培訓(xùn),關(guān)注被審計(jì)單位所在行業(yè)的流程,收入、成本的核算等,清楚其基本操作后,再去有針對(duì)性的審計(jì)則容易的多,而且也比較容易發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。
2.事務(wù)所完善其對(duì)員工的激勵(lì)措施。目前,我國(guó)在向國(guó)際趨同,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則都在向國(guó)際趨同,那么對(duì)員工的管理也應(yīng)借鑒國(guó)外的好的經(jīng)驗(yàn)。在事務(wù)所工作比較忙于奔波,工作比較累,因此各個(gè)事務(wù)所在待遇方面應(yīng)加強(qiáng)對(duì)員工的激勵(lì)。很多優(yōu)秀人才因不滿自己的薪酬,而向四大進(jìn)軍,這在另一方面也阻礙了國(guó)內(nèi)的所的發(fā)展。國(guó)內(nèi)的很多所出現(xiàn)了員工免費(fèi)加班的情況,這樣的待遇想留住優(yōu)秀人才很難,而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)利益時(shí),作出讓步也可想而知。
3.完善相關(guān)專業(yè)方面的法律制度。依法治理行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境,給注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立執(zhí)業(yè)提供法律保障。
4.確認(rèn)協(xié)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、審計(jì)署在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)督中的職能與分工,建立完善的監(jiān)管體系,加大事務(wù)所和會(huì)計(jì)師違規(guī)被查處的風(fēng)險(xiǎn),也就是加大其違規(guī)成本,使其違規(guī)成本大于其即得利益,增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)的民事賠償范圍,在外在因素上促使其保持獨(dú)立性。
5.逐漸改變審計(jì)委托模式。由現(xiàn)在的被審計(jì)單位委托事務(wù)所審計(jì)改為有證監(jiān)會(huì)來(lái)公開(kāi)招標(biāo)聘請(qǐng)事務(wù)所來(lái)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì),各個(gè)地方可以設(shè)立審計(jì)委員會(huì),其對(duì)證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)。由證監(jiān)會(huì)向被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)用,避免事務(wù)所與被審計(jì)單位有直接的利益接觸,從客觀方面來(lái)保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。
總之,對(duì)于影響會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性的因素,要從外在的影響和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身加強(qiáng)兩個(gè)方面來(lái)避免,改變我國(guó)現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受到影響的現(xiàn)狀。
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關(guān)鍵詞:內(nèi)部審計(jì);增值;EVA
引言
當(dāng)今,企業(yè)最大化已經(jīng)成為企業(yè)的核心目標(biāo),企業(yè)的各項(xiàng)作業(yè)必須具有其價(jià)值,內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)中的重要組成部分,只有與企業(yè)目標(biāo)保持一致,才能為企業(yè)帶來(lái)增值效果。增值型內(nèi)部審計(jì)以“增加組織價(jià)值”為目標(biāo),使自身目標(biāo)與公司治理的目標(biāo)保持一致。
在經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)的視角下,增值內(nèi)部審計(jì)一方面可以為管理層提供咨詢服務(wù),改善工作績(jī)效,進(jìn)而使得企業(yè)價(jià)值的增加;另一方面,增值型內(nèi)部審計(jì)通過(guò)提高審計(jì)效率,最小化審計(jì)成本,從而間接為企業(yè)帶來(lái)增值。
雖然以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)能為極大的促進(jìn)企業(yè)價(jià)值增值,但目前我國(guó)對(duì)于以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)的研究較少,且在實(shí)施過(guò)程中還存在著一些問(wèn)題,如何解決這些問(wèn)題成了我們關(guān)注的焦點(diǎn)。
1.以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)的簡(jiǎn)介
在最新的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中,對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行如下定義:“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng),目的是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)估和改善,從而幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)?!睆囊陨系亩x可以看出,內(nèi)部審計(jì)不僅是要對(duì)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理過(guò)程進(jìn)行評(píng)估,更需要將評(píng)估的結(jié)果反饋給機(jī)構(gòu),以幫助其實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的目標(biāo)。
EVA與增值型內(nèi)部審計(jì)具有思想的同源性,且內(nèi)部審計(jì)部門(mén)能為EVA績(jī)效考核提供充足的信息和專業(yè)的人才,使得EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)用變成可能。以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)能發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能中評(píng)價(jià),鑒證和建議,改善經(jīng)營(yíng)管理,提高經(jīng)濟(jì)效益,維護(hù)股東的長(zhǎng)期利益。
通過(guò)對(duì)EVA的計(jì)算公式進(jìn)行分解,企業(yè)可以從以下方式來(lái)實(shí)現(xiàn)以EVA核心的增值型內(nèi)部審計(jì)的增值途徑:增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理,實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值;加強(qiáng)內(nèi)部控制,減少價(jià)值損失;改善公司治理,促進(jìn)企業(yè)增值;降低審計(jì)成本,優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)。
2.以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)在我國(guó)運(yùn)用的現(xiàn)狀
我國(guó)內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)經(jīng)歷了20多年的發(fā)展,積累了許多實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),但我們也要看到,我國(guó)增值型內(nèi)部審計(jì)發(fā)展還不成熟,仍處于摸索階段。以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)在我國(guó)的運(yùn)用,還存在著一些問(wèn)題。
2.1機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理,權(quán)威性和獨(dú)立性缺失
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置將直接影響以EVA核心的增值型內(nèi)部審計(jì)增值功能的發(fā)揮,只有在不影響內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與權(quán)威性的前提下合理設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)部門(mén),才能使以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)在公司治理的過(guò)程中積極開(kāi)展工作,提供權(quán)威高效的保證與咨詢服務(wù),最終幫助企業(yè)達(dá)到增加價(jià)值的目標(biāo)。而我國(guó)的多數(shù)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)模式不合理,其領(lǐng)導(dǎo)體制存在較大的隨意性,增值型內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)審計(jì)問(wèn)題沒(méi)有處理權(quán),在企業(yè)組織內(nèi)沒(méi)有話語(yǔ)權(quán)。這些問(wèn)題都影響了增值型內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性和獨(dú)立性,限制了以EVA核心的增值型內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮價(jià)值增值的作用。
2.2增值功能未受重視,增值效果不明顯
與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與復(fù)核的功能不同,以EVA核心的增值型內(nèi)部審計(jì)是通過(guò)咨詢和確認(rèn)服務(wù)來(lái)達(dá)到其增值目標(biāo),但當(dāng)前我國(guó)企業(yè)的增值型內(nèi)部審計(jì)仍然停留在查錯(cuò)防弊的階段,大多數(shù)審計(jì)部門(mén)只是在耗用企業(yè)的資源,增加企業(yè)的成本,與其價(jià)值增值的目標(biāo)相違背①。另外,目前對(duì)于增值效果并沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià),無(wú)法有效地衡量以EVA為核心增值型內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中發(fā)揮的作用。我國(guó)的以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)尚處于摸索階段,很多企業(yè)對(duì)于以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)不清,使得其增值功能的實(shí)現(xiàn)受到了較大的阻礙。
3.以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)在我國(guó)的實(shí)現(xiàn)
以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)作為一種最新的內(nèi)部審計(jì)理念,通過(guò)對(duì)企業(yè)在內(nèi)部控制,風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理等領(lǐng)域提供咨詢服務(wù),最終為企業(yè)帶來(lái)價(jià)值增值,但在我國(guó),由于特殊的經(jīng)濟(jì)背景,我國(guó)企業(yè)增值型內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用過(guò)程并未充分發(fā)揮其增值作用,存在著一些問(wèn)題有待解決,所以,對(duì)于我國(guó)企業(yè)以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用過(guò)程中存在的具體問(wèn)題進(jìn)行分析,提出以下幾點(diǎn)建議。
3.1 建立健全內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)
只有健全的法律法規(guī)體系才能保證以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)的增值功能得到實(shí)現(xiàn)。目前,我國(guó)有關(guān)內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)仍不健全。應(yīng)當(dāng)盡快制定適合我國(guó)國(guó)情的法律法規(guī)來(lái)明確內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)、職能、工作程序以及內(nèi)部審計(jì)人員的職責(zé)、權(quán)限等內(nèi)容,使以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)在實(shí)際運(yùn)用中有法可依,有章可循,同時(shí)保證內(nèi)部審計(jì)人員能夠依據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)嚴(yán)格實(shí)施內(nèi)部審計(jì)。其次,在我國(guó),以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)的開(kāi)展還處于初始階段,并未有相關(guān)的法律法規(guī)以及政策中提及。在法律上明確增值型內(nèi)部審計(jì)的功能定位,不僅有利于增值功能的發(fā)揮,而且可以使大家盡快接受以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì),轉(zhuǎn)變對(duì)傳統(tǒng)觀念上內(nèi)部審計(jì)的定位。另外,要為了保證以EVA為核心增值型內(nèi)部審計(jì)在實(shí)施過(guò)程中的獨(dú)立性和權(quán)威性,需要在法律上明確增值型內(nèi)部審計(jì)在組織的地位。
3.2 提高以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)
要使得以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)在我國(guó)企業(yè)中得到發(fā)展,首先要使得企業(yè)各個(gè)利益相關(guān)者充分意識(shí)到以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)為企業(yè)帶來(lái)的增值作用。首先,提升內(nèi)部審計(jì)人員自身理論知識(shí)和綜合素質(zhì),使內(nèi)部審計(jì)人員自身先充分認(rèn)識(shí)到以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)的增值功能,才能在實(shí)際工作中積極開(kāi)展并發(fā)揮其作用。同時(shí),要增值功能的實(shí)現(xiàn),離不開(kāi)管理當(dāng)局的配合。以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)不再將管理當(dāng)局視為內(nèi)部審計(jì)的“審計(jì)對(duì)象”,而是作為內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的重要“客戶”。通過(guò)向管理層提供相關(guān)的咨詢、建議來(lái)實(shí)現(xiàn)以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)的增值功能。此外,在提高對(duì)以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)過(guò)程中,內(nèi)部審計(jì)部門(mén)及其人員應(yīng)積極向企業(yè)中的各個(gè)階層推廣增值型內(nèi)部審計(jì)能為企業(yè)帶來(lái)價(jià)值增值這一認(rèn)識(shí),使得今后內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)工作能夠變被動(dòng)為主動(dòng)。
3.3 拓展內(nèi)部審計(jì)的增值領(lǐng)域
IIA關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的最新定義表明了最新的增值型內(nèi)部審計(jì)理念,即以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo),實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)為企業(yè)提供在公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等各個(gè)領(lǐng)域全方面的保證和咨詢服務(wù)。因此,要開(kāi)展以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì),必須突破傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的局限,將內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍拓展至企業(yè)管理過(guò)程中,只有這樣以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)的增值服務(wù)職能才能發(fā)揮其作用,更好的為增加企業(yè)價(jià)值服務(wù)。目前我國(guó)企業(yè)中大多數(shù)開(kāi)展的是進(jìn)行事后監(jiān)督的內(nèi)部審計(jì),要使得以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)有效開(kāi)展,達(dá)到為企業(yè)增值的作用,需要改變其審計(jì)方式,變事后審計(jì)為事前審核、事中控制的動(dòng)態(tài)審計(jì),對(duì)于發(fā)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中存在的問(wèn)題,及時(shí)提出改進(jìn)意見(jiàn)以減少企業(yè)損失,同時(shí)能提高運(yùn)營(yíng)效率,更好的為企業(yè)帶來(lái)價(jià)值增值服務(wù)。
3.4 建立適合國(guó)情的增值型內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)模式
以EVA核心的增值型內(nèi)部審計(jì)能否充分發(fā)揮增值作用,企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)模式的設(shè)置顯得至關(guān)重要。對(duì)于企業(yè)而言,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性是影響內(nèi)部審計(jì)工作的效率和效果的兩個(gè)關(guān)鍵性因素,企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身情況并充分考慮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性,科學(xué)合理地設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督部門(mén),應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)部門(mén)進(jìn)行單獨(dú)設(shè)立。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立要與企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)相適應(yīng)。
對(duì)于規(guī)模較大、建立了獨(dú)立、有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的企業(yè),應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)置于審計(jì)委員會(huì)的直接領(lǐng)導(dǎo)之下,同時(shí)審計(jì)委員會(huì)直接向董事會(huì)匯報(bào)工作。審計(jì)委員會(huì)作為董事會(huì)下常設(shè)的專門(mén)委員會(huì),在企業(yè)組織中具有應(yīng)有的權(quán)威性和獨(dú)立性,其成員由董事長(zhǎng)、非執(zhí)行董事、審計(jì)執(zhí)行官組成,其中獨(dú)立董事占大多數(shù)②。同時(shí),內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接隸屬于審計(jì)委員會(huì),內(nèi)部審計(jì)相關(guān)工作的匯報(bào)能完全獨(dú)立于管理當(dāng)局,保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。在這種模式下,以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)通過(guò)在內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理與公司治理等方面提供保證與咨詢服務(wù),更好地發(fā)揮其價(jià)值增值的作用與實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。另外,對(duì)于規(guī)模較小、不具備設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)能力的企業(yè),從資源優(yōu)化配置角度來(lái)考慮,可以不設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),也就是采取在國(guó)外很普遍的內(nèi)部審計(jì)外包的方式③。內(nèi)部審計(jì)外包在符合成本效益原則與保證內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)之上提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量,能夠靈活的分配企業(yè)資源、社會(huì)資源以及規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3.5 培養(yǎng)復(fù)合型的增值型內(nèi)部審計(jì)人員
內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)能力將影響內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)能否成功實(shí)現(xiàn)。以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)領(lǐng)域決定了內(nèi)部審計(jì)人員除了具備內(nèi)部審計(jì)、會(huì)計(jì)等基本專業(yè)知識(shí)外還應(yīng)具備在公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理等企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方面的知識(shí)。所以,在我國(guó)企業(yè)增值型內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用中,首先應(yīng)培養(yǎng)出綜合能力素質(zhì)高的復(fù)合型內(nèi)部審計(jì)人才,才能使以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮其增值功效。
提高內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)能力可以從以下幾個(gè)方面入手:第一,優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)構(gòu)配置。以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)增值功能的發(fā)回和多元化的服務(wù)決定了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在人員上需要科學(xué)合理的配置,優(yōu)化人員結(jié)構(gòu),合理配置人力資源,以確保內(nèi)部審計(jì)部門(mén)所要求的整體素質(zhì)。第二,加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)和繼續(xù)教育。內(nèi)部審計(jì)環(huán)境的不斷變化要求內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)要相應(yīng)提高,以便更好的完成內(nèi)部審計(jì)的工作。另外,對(duì)于參加并順利通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、國(guó)際內(nèi)審師等各種職業(yè)資格考試的內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)。只有不斷提高的內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力,才能使增值型內(nèi)部審計(jì)在實(shí)施過(guò)程中達(dá)到為企業(yè)增值的效果。
4.結(jié)語(yǔ)
內(nèi)部審計(jì)在歷史的演進(jìn)過(guò)程中,其功能也在不斷的豐富和完善,從最初的防弊興利,到如今的價(jià)值增值,實(shí)現(xiàn)了與公司治理目標(biāo)的一致,增值型內(nèi)部審計(jì)的在當(dāng)今也扮演著越來(lái)越重要的角色,以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)必將在未來(lái)得到極大的推廣。目前,我國(guó)的實(shí)際運(yùn)用中還存在著一些問(wèn)題影響了其增值作用的發(fā)揮。
本文從價(jià)值增值的角度針對(duì)目前以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題提出了相關(guān)建議:建立健全內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法律法規(guī),提高以EVA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí),積極拓展內(nèi)部審計(jì)的增值領(lǐng)域,建立適合國(guó)情的增值型內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)模式,培養(yǎng)復(fù)合型的增值型內(nèi)部審計(jì)人員。
由于內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的缺乏,提出的建議難免會(huì)缺乏全面性。希望以后能夠?qū)σ訣VA為核心的增值型內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行更加深入、系統(tǒng)的研究,促進(jìn)其在我國(guó)的全面發(fā)展,幫助企業(yè)增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。(作者單位:江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)
基金項(xiàng)目:大學(xué)生創(chuàng)新性實(shí)驗(yàn)計(jì)劃項(xiàng)目(編號(hào):121042115)
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注解:
①鄒娟. 增值型內(nèi)部審計(jì)在我國(guó)發(fā)展的現(xiàn)狀及對(duì)策[J],商業(yè)會(huì)計(jì),2011(31):42
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