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關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 整合審計(jì)
企業(yè)內(nèi)部控制分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制,內(nèi)部控制的目標(biāo)決定了內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。目前,實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)的國家均將審計(jì)范圍限定在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制,是指企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制,以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制,是指除財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制之外的其他控制,通常是指為了合理保證除財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息、資產(chǎn)安全外的其他控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制。
一、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合審計(jì)產(chǎn)生的原因
在內(nèi)部控制審計(jì)中,要求CPA對企業(yè)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,也要求CPA了解企業(yè)的內(nèi)部控制,并在必要時(shí)測試內(nèi)部控制。由于這兩種審計(jì)具有相通之處,促使了兩者的整合審計(jì)。
二、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合審計(jì)的要求:
整合審計(jì)要求在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取的審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)相互印證,相互利用。具體體現(xiàn)在:
(一)在內(nèi)部控制審計(jì)中
CPA在對內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時(shí),應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的、所有針對控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測試的結(jié)果。
(二)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中
CPA在評估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮內(nèi)部控制審計(jì)中實(shí)施的、所有針對控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測試的結(jié)果。
(三)在內(nèi)部控制審計(jì)中識別出某項(xiàng)控制缺陷
CPA應(yīng)當(dāng)評價(jià)該項(xiàng)缺陷對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排、和范圍的影響。
(四)在內(nèi)部控制審計(jì)中
CPA應(yīng)當(dāng)評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對控制有效性結(jié)論的影響;如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào),這本身并不能說明與該認(rèn)定的關(guān)的控制是有效運(yùn)行的;如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào),CPA應(yīng)當(dāng)在評價(jià)相關(guān)控制的運(yùn)行有效性時(shí)予以考慮。CPA應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對評價(jià)相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響。如降低對相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍等;如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識別出的重大錯(cuò)報(bào),通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷,CPA應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。
三、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別
(一)審計(jì)目的不同
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,是否公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況,經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見;財(cái)務(wù)報(bào)告控制審計(jì)是對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見,并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
(二)了解和測試內(nèi)部控制的目的不同
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)按風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行,了解內(nèi)部控制是為了評估控制風(fēng)險(xiǎn),評估控制風(fēng)險(xiǎn)是為了最終評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果了解內(nèi)部控制的結(jié)果表明預(yù)期控制運(yùn)行有效,就要做控制測試去進(jìn)一步證明了解內(nèi)部控制時(shí)得出的初步結(jié)論。測試內(nèi)控是為了再評CR,為了證明控制運(yùn)行是否有效。如果有效則按計(jì)劃執(zhí)行,如果無效需要修改審計(jì)計(jì)劃;在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中了解和測試內(nèi)部控制的直接目的是對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見。
(三)測試范圍不同
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,只有;在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),預(yù)期控制運(yùn)行是有效的;僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下才強(qiáng)制要求對內(nèi)部控制進(jìn)行測試,在其他情況下,CPA可以不測試內(nèi)部控制;財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)要求對所有重要賬戶、各類交易和列報(bào)的相關(guān)認(rèn)定,都要了解和測試相關(guān)的內(nèi)部控制。
(四)測試時(shí)間不同
在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí),一旦確定需要測試,則需要測試內(nèi)部控制在整個(gè)擬依賴期間內(nèi)的運(yùn)行有效性。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù),并擬利用該證據(jù),CPA還需要針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,而不是對財(cái)務(wù)報(bào)表涵養(yǎng)的整個(gè)期間的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,但這并不意味著CPA只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制,而需要測試足夠長的時(shí)間,才能得出是否有效的結(jié)論。
(五)測試的樣本量不同
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對結(jié)論可靠性的要求取決于計(jì)劃從控制測試中得到的保證程度或減少實(shí)質(zhì)性程序工作量的程度,樣本量相對要??;在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)中對結(jié)論可靠性的要求高,測試的樣本量大。
關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);內(nèi)部控制審計(jì);整合審計(jì)
一、緒論
1、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基本理論
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注冊會計(jì)師接受委托,在實(shí)施審閱程序的基礎(chǔ)之上,通過執(zhí)行審計(jì)工作,對企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制,財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制,真實(shí)公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見的鑒證業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最早起源于19世紀(jì)以前,目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟,美國、日本等國家很早就頒布實(shí)施了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則,我國也早在1996年就了國家審計(jì)基本準(zhǔn)則,相關(guān)學(xué)者對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的研究成果不計(jì)其數(shù)。
2、內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)概論
內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊會計(jì)師接受審計(jì)委托,對被審計(jì)單位特定基準(zhǔn)日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì),并在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見。在研究美國COSO的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)內(nèi)部控制概論的基礎(chǔ)上,將內(nèi)部控制進(jìn)一步細(xì)分為:廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制,廣義內(nèi)部控制采用COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念;狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國PCAOB的AS2中的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制概念,是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的過程,其目標(biāo)主要是為了合理保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息的真實(shí)公允完整。
3、整合審計(jì)基本理論
整合審計(jì)是指會計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)單位委托,依照相關(guān)法律法規(guī),通過利用兩次審計(jì)工作的相似性來制定實(shí)施雙向?qū)徲?jì)的流程,在整合審計(jì)的實(shí)施過程中,對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制制度由同一家會計(jì)師事務(wù)所的同一項(xiàng)目組來執(zhí)行,實(shí)施審計(jì)的整合計(jì)劃,合理運(yùn)用他人的審計(jì)成果,以求實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)共同的審計(jì)目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合審計(jì)研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當(dāng)中,理論界和實(shí)務(wù)界一直在孜孜不倦的對整合審計(jì)的效率和方案進(jìn)行探索和研究。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別、聯(lián)系
企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最終目標(biāo)相同,整合趨勢明顯,但是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)是兩種不同的審計(jì)模式,二者在實(shí)施審計(jì)程序的過程中也有著明顯的區(qū)別,筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系:
1、審計(jì)業(yè)務(wù)范圍
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性,必要時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制測試,但是二者在審計(jì)范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)對象主要是對某一時(shí)點(diǎn)的或某一會計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部控制測試的必要性、并在必要時(shí)測試內(nèi)部控制有效性,在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制方面,除了了解與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制外,對于其他內(nèi)部控制不需要進(jìn)行了解和評價(jià),內(nèi)部控制審計(jì)主要是對特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計(jì),對于內(nèi)部控制必須要進(jìn)行測試,對注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、審計(jì)目標(biāo)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的具體目標(biāo)不一致,但是二者的最終目標(biāo)是一致的,共同目標(biāo)都是向財(cái)務(wù)報(bào)表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息,并對提供的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)公允性提供合理保證;但是,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)主要是對財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面都進(jìn)行了真實(shí)公允反映,按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審
3、整合審計(jì)的必要性和可行性分析
基于上述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩種審計(jì)模式的區(qū)別和聯(lián)系的研究,筆者認(rèn)為,實(shí)施整合審計(jì)有可行性,有利于提高審計(jì)效率,節(jié)約審計(jì)成本,改善審計(jì)效果。從被審計(jì)單位的角度來看,整合審計(jì)可以有效避免被審計(jì)單位重復(fù)實(shí)施審計(jì)程序,收集審計(jì)證據(jù),從而減少注冊會計(jì)師的審計(jì)工作量,由此,整合審計(jì)可以有效減少被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。
參考文獻(xiàn):
[1]李哲.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合研究[D].云南大學(xué),2015.
一、我國建立會計(jì)舞弊揭示機(jī)制的方法
在美國,市場較為成熟,監(jiān)管體系也較為嚴(yán)密,CPA也是在政府的干預(yù)下對會計(jì)舞弊進(jìn)行揭示。而我國這種初級市場經(jīng)濟(jì)的國家,CPA起步較晚,企業(yè)的會計(jì)舞弊現(xiàn)象較為普遍,也沒有相對完善的法律制度,政府也處在強(qiáng)勢的地位,所以,CPA想要在職業(yè)責(zé)任的巨大壓力下,能夠主動(dòng)去對重大會計(jì)舞弊進(jìn)行揭示,政府就必須要介入。
(一)需要政府介入的原因
1、公眾缺乏自我保護(hù)意識
我國當(dāng)前還處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期,社會公眾缺乏自我保護(hù)的意識,市場主體還沒有形成自覺遵守法律的良好意識,普遍存在的現(xiàn)象就是找國家法律法規(guī)的空子和漏洞。在當(dāng)前這種情勢之下,政府必須要加強(qiáng)監(jiān)管的力度。這是因?yàn)?,在社會學(xué)、政治學(xué)以及經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角下,政府代表著公共的利益。
2、公司的治理結(jié)構(gòu)不合理
當(dāng)前,我國公司的治理結(jié)構(gòu)還尚不完善,企業(yè)的管理層存在非常強(qiáng)烈的舞弊動(dòng)機(jī),對CPA過于依靠無法則對會計(jì)舞弊現(xiàn)象進(jìn)行抑制。如果對CPA的要求過高,這會導(dǎo)致CPA成為企業(yè)進(jìn)行會計(jì)舞弊的工具。我國的CPA當(dāng)前還無法成為中介機(jī)構(gòu)來對社會公眾的利益進(jìn)行維護(hù),只是政府對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行強(qiáng)化管理的一種方式。
3、企業(yè)沒有嚴(yán)守相關(guān)規(guī)定
當(dāng)前,企業(yè)沒有嚴(yán)格的遵守相關(guān)的規(guī)定,這也導(dǎo)致了會計(jì)舞弊的現(xiàn)象頻頻出現(xiàn)。我國《會計(jì)法》中的第三十三條明確的規(guī)定人民銀行、財(cái)政、審計(jì)、保險(xiǎn)監(jiān)管以及證券監(jiān)管等部門可以對企業(yè)的會計(jì)資料進(jìn)行監(jiān)督檢查,依法實(shí)施應(yīng)有職責(zé)。所以,必須要重視政府在法規(guī)中的職責(zé),而不是將所有的職責(zé)都推到CPA身上,讓其對企業(yè)的會計(jì)舞弊進(jìn)行揭示。
(二)政府進(jìn)行介入的方式
建立一個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu),要與CPA的行為有一定的區(qū)別。這個(gè)機(jī)構(gòu)必須要按照《會計(jì)法》的明確規(guī)定,由可以對企業(yè)的會計(jì)資料進(jìn)行監(jiān)督檢查的各個(gè)政府部門、企業(yè)會計(jì)信息的使用部門以及負(fù)責(zé)對CPA行業(yè)進(jìn)行管理的注冊會計(jì)師協(xié)會共同構(gòu)成。還要在CPA的實(shí)際職責(zé)中加上揭示機(jī)制,也就是說在進(jìn)行審計(jì)的過程中,一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)有舞弊的嫌疑,CPA無法找到審計(jì)證據(jù)或是出具的審計(jì)報(bào)告引起企業(yè)的不滿又進(jìn)行重新委托的時(shí)候,就必須要將在審計(jì)過程中所發(fā)現(xiàn)的會計(jì)問題向?qū)iT的監(jiān)管機(jī)構(gòu)反饋,以此來對企業(yè)出現(xiàn)的重大舞弊及時(shí)地發(fā)覺并采取一定的措施來進(jìn)行處罰。
(三)政府需要介入的內(nèi)容
政府的介入并不是要對CPA行業(yè)的工作進(jìn)行干預(yù),而是要將CPA審計(jì)作為基礎(chǔ),構(gòu)建企業(yè)會計(jì)信息資料的監(jiān)管機(jī)構(gòu),需要使政府的審計(jì)與CPA的審計(jì)相結(jié)合,并對CPA所出具的對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見進(jìn)行深入的調(diào)查,若是企業(yè)確實(shí)存在舞弊行為,就必須按照《會計(jì)法》的規(guī)定對企業(yè)進(jìn)行處罰。這樣就可以對企業(yè)會計(jì)舞弊行為進(jìn)行抑制。由于CPA的審計(jì)功能只能進(jìn)行披露,對企業(yè)會計(jì)的舞弊行為無法進(jìn)行處分,所以,企業(yè)對CPA的審計(jì)結(jié)果沒有足夠的重視,同時(shí),CPA的審計(jì)方法與政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)最大的區(qū)別就是沒有延伸性,會計(jì)報(bào)表的審計(jì)時(shí)間會受到會計(jì)年度的制約,還會遭受到成本效益的影響,對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的企業(yè)會計(jì)舞弊行為不能進(jìn)行深入的調(diào)查,而政府的審計(jì)功能卻可以對這點(diǎn)進(jìn)行良好的彌補(bǔ)。政府想要對企業(yè)的會計(jì)信息進(jìn)行良好的監(jiān)管,就必須要得到CPA審計(jì)的權(quán)利支持,以此來使監(jiān)管方面擴(kuò)大、監(jiān)管力度提高。CPA審計(jì)作為政府審計(jì)監(jiān)管的基礎(chǔ),當(dāng)前CPA工作的結(jié)果也受到了有效的利用和重視,這也使得CPA的執(zhí)業(yè)會更加的謹(jǐn)慎,以此來使CPA的職業(yè)道德得到有效的提高。
根據(jù)中國現(xiàn)實(shí)情況反映,近年上市公司市場頻繁爆出了財(cái)務(wù)造假的情況,造假事件以三鹿乳業(yè)為主,財(cái)務(wù)信息等各方面都需要各個(gè)監(jiān)管部門加強(qiáng)內(nèi)控制度。中國的內(nèi)部控制審計(jì)于2010 年開始發(fā)展,國家財(cái)務(wù)部明確規(guī)定了上市企業(yè)于2011 年開始必須嚴(yán)格強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)控審計(jì),2014 年上市公司應(yīng)當(dāng)全面執(zhí)行內(nèi)控審計(jì),進(jìn)行各種審計(jì)信息的披露。為了加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)控,企業(yè)需進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的完善,使財(cái)務(wù)報(bào)告更加真實(shí)有效。
1 內(nèi)部控制審計(jì)的概述
內(nèi)部控制審計(jì)是通過對被審計(jì)單位的內(nèi)控制度的審查、分析測試、評價(jià),確定其可信程度,從而對內(nèi)部控制是否有效作出鑒定的一種現(xiàn)代審計(jì)方法。內(nèi)控審計(jì)關(guān)注的一方面是當(dāng)日的內(nèi)控,另一方面是企業(yè)長期間內(nèi)的內(nèi)控設(shè)計(jì)、運(yùn)行。內(nèi)控是審計(jì)范圍,是企業(yè)為確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)完整而設(shè)計(jì)出的內(nèi)部控制。企業(yè)如果單單關(guān)注了財(cái)務(wù)報(bào)告中的內(nèi)部控制,則不利于全面實(shí)施內(nèi)控。
內(nèi)部控制審計(jì)首先是內(nèi)部控制制度的特殊組成部分,是對企業(yè)內(nèi)部控制制度中其他各項(xiàng)控制的再控制。根據(jù)現(xiàn)代控制論的原理,各項(xiàng)控制是否得到有效執(zhí)行,必須靠信息反饋裝置來檢驗(yàn),通過反饋裝置將執(zhí)行情況及時(shí)反饋到控制中心,以便及時(shí)修正,保證實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。通過對所制定的內(nèi)部控制制度的合法性、協(xié)調(diào)性、合理性、經(jīng)濟(jì)性、有效反饋性和全面性的審查,基本上可以了解內(nèi)部控制制度是否嚴(yán)密,但嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度是否得到有效執(zhí)行,能否真正起作用、發(fā)揮效益,還需要進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)。企業(yè)對外出具內(nèi)部控制報(bào)告,審計(jì)部門對企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告出具審計(jì)意見,加重了企業(yè)管理部門及內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任,而責(zé)任一旦加重,企業(yè)管理部門出于減輕自身責(zé)任及企業(yè)長期利益的考慮不得不在內(nèi)部審計(jì)的協(xié)助下真正關(guān)注內(nèi)部控制的缺陷,實(shí)實(shí)在在地不斷健全與完善企業(yè)的內(nèi)部控制,內(nèi)部審計(jì)也會為降低自身的風(fēng)險(xiǎn)而督促企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制。這樣就帶來了另一方面的效用,既降低企業(yè)營運(yùn)的風(fēng)險(xiǎn),提高企業(yè)營運(yùn)的效率和效果,進(jìn)而保護(hù)投資者的利益,同時(shí)提高企業(yè)對外出具的財(cái)務(wù)報(bào)告及其他披露信息的可靠性,增加企業(yè)經(jīng)營市場及其他資本市場的透明度和有效性。
2 內(nèi)部控制審計(jì)對財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的影響
企業(yè)內(nèi)部的會計(jì)信息是審計(jì)工作的關(guān)鍵,一旦審計(jì)工作委托給第三方來進(jìn)行操作,會計(jì)信息就成了雙方合作的核心環(huán)節(jié),也成為了雙方聯(lián)系的紐帶,能夠有效監(jiān)督企業(yè)的財(cái)務(wù)執(zhí)行情況。由于近些年企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)時(shí)常出現(xiàn)問題也使得企業(yè)越來越清楚地意識到單純地看重財(cái)務(wù)報(bào)告是不夠的,必須要從制度上入手,從源頭上建立起財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性機(jī)制,才能有效保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。因此在具體的內(nèi)部控制審計(jì)中,首先要建立起財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的監(jiān)督機(jī)制,并將其作為市場監(jiān)管范疇,以期規(guī)范會計(jì)信息的產(chǎn)生過程,保證會計(jì)信息的產(chǎn)生質(zhì)量。一切企業(yè)在內(nèi)部控制中也趨向于把會計(jì)信息透明化,在審計(jì)中披露更多的信息。這樣的行為使外界可以了解到企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)控情況,尤其能夠讓一些投資者客觀地審視企業(yè)的運(yùn)行狀況,并重新審視和調(diào)整自己的投資策略。同時(shí)也能夠督促企業(yè)及時(shí)完善內(nèi)部制度,提升內(nèi)部管理水平。另外,中國的資本市場雖然發(fā)展較快,但較西方國家起步較晚,在高速發(fā)展中暴露出很多問題,市場機(jī)制也不健全。這種不健全體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的資金運(yùn)行中,企業(yè)內(nèi)部的管理層往往就自己利益的考量對內(nèi)部信息進(jìn)行優(yōu)化處理再披露給投資者,這就造成了投資者與企業(yè)管理者的信息不對等,相對來講投資者面臨著更大的風(fēng)險(xiǎn),而對企業(yè)的管理者來說,所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)較小,并且代價(jià)低。因此很多企業(yè)的管理者在對投資者披露信息時(shí)都會進(jìn)行加工,其財(cái)務(wù)信息并不具有可靠性,這也就踐踏了投資者對公司運(yùn)營情況的知情權(quán)。當(dāng)企業(yè)這種加工過的財(cái)務(wù)信息越來越多的時(shí)候,市場難以測定出企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的效果,從而也難以對企業(yè)提出建設(shè)性意見。在這種前提下企業(yè)不得不選擇一個(gè)可靠的機(jī)構(gòu)來進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì),以期提高會計(jì)信息質(zhì)量。
3 通過內(nèi)部控制審計(jì)提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的對策
3.1 宏觀對策
3.1.1 完善內(nèi)控法律制度
二十一世紀(jì)以來,國家開始重點(diǎn)實(shí)施企業(yè)的內(nèi)控工作,相繼出臺了各個(gè)系列的法律法規(guī),對注會的審核以及內(nèi)控情況進(jìn)行了具體的規(guī)定。內(nèi)控制度中的很多法則是針對上市大公司的,對于小企業(yè)的關(guān)注不多,不利于在全國范圍內(nèi)進(jìn)行內(nèi)控工作,因此應(yīng)加快中小企業(yè)的內(nèi)控法則。
3.1.2 進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作的監(jiān)管
經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展離不開政府對市場經(jīng)濟(jì)的監(jiān)管以及控制行為,內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)要想充分落實(shí),需要政府相關(guān)部門的把控與監(jiān)控。內(nèi)控信息制度擁有著公共產(chǎn)品的屬性,若不能足額生產(chǎn),會導(dǎo)致企業(yè)的使用者與披露者的信息不對等、資源的不合理配置。內(nèi)控審計(jì)可以強(qiáng)制約束上市公司的信息披露,提高內(nèi)控信息的真實(shí)可靠。
3.2 微觀對策
3.2.1 大力推行內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合
由于這兩項(xiàng)審計(jì)的目標(biāo)是一致的,即審計(jì)的最終目的都是為企業(yè)外部的信息使用者們提供高質(zhì)量的、具有較強(qiáng)可信度的會計(jì)信息,內(nèi)部控制審計(jì)作為從財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中分離出來的單獨(dú)的系統(tǒng),更加專業(yè)化、系統(tǒng)化,在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中,注冊會計(jì)師需要對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評估,將財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合,不僅可以避免重復(fù)審計(jì),還能減少被審計(jì)單位的檢查負(fù)擔(dān),在降低審計(jì)成本的同時(shí)提高審計(jì)的可靠性和專業(yè)性。
在對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的過程中,不僅僅局限于審計(jì)的幾個(gè)階段,在整個(gè)審計(jì)的過程中都必須充分利用風(fēng)險(xiǎn)評估的程序,對審計(jì)單位及其所處的環(huán)境進(jìn)行充分、詳盡地了解。在對被審計(jì)單位及其所處的環(huán)境進(jìn)行了解時(shí),對內(nèi)部控制了解的深度和廣度應(yīng)以能夠正確識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為基本的衡量標(biāo)準(zhǔn),對于內(nèi)部控制的審計(jì)與執(zhí)行的效果也是了解和評估的對象,因此,整合內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)以內(nèi)部控制審計(jì)為主線。
3.2.2 提高內(nèi)部控制審計(jì)能力
內(nèi)部控制審計(jì)作為中國的新型業(yè)務(wù),各方面的法規(guī)對于審計(jì)的措施與方法提出了較高的要求,也強(qiáng)化了審計(jì)的責(zé)任。事務(wù)所的審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)重視專業(yè)能力的培養(yǎng),提升自己的業(yè)務(wù)能力,保證完成內(nèi)部控制審計(jì)的工作。審計(jì)人員在事務(wù)工作中要重視經(jīng)驗(yàn)的交流與積累,多動(dòng)腦,學(xué)會分析判斷,多和其他審計(jì)人員溝通,豐富自身的能力。
3.2.3 培養(yǎng)事務(wù)所的行業(yè)專長
事務(wù)所為更好執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)工作可以培養(yǎng)事務(wù)所的行業(yè)專長,在企業(yè)經(jīng)營日趨復(fù)雜的今天,注會只有充分了解了企業(yè)的競爭環(huán)境以及經(jīng)營的特點(diǎn)后,才能有效進(jìn)行企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)。當(dāng)前中國的審計(jì)環(huán)境并不樂觀,長期的發(fā)展與完善仍然需要社會各界的配合,規(guī)范工作質(zhì)量。
《注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》堪稱“姊妹法”,在財(cái)會領(lǐng)域異彩紛呈的2006年,在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》于飽含希冀的目光中閃亮登場之后,注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則也當(dāng)走向前臺。
一、新準(zhǔn)則制定的背景分析
經(jīng)濟(jì)全球化的縱深發(fā)展使審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)展非常迅速。2005年12月8日,中國審計(jì)準(zhǔn)則委員會與國際審計(jì)及鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)就中國審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同舉行了會談。雙方共同簽署了“中國審計(jì)準(zhǔn)則委員會主席――國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會主席聯(lián)合聲明”。其中指出,目前,中國已了17個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿,近期還將5個(gè)準(zhǔn)則的征求意見稿;這些準(zhǔn)則的加上繼續(xù)生效的26個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目(包括2個(gè)中國特有的審計(jì)準(zhǔn)則),將會構(gòu)建起一套與中國經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展要求相適應(yīng)、順應(yīng)國際趨同要求的中國審計(jì)準(zhǔn)則體系。從實(shí)際情況看,與截至2004年底 IAASB的46個(gè)項(xiàng)目準(zhǔn)則相比,我國審計(jì)準(zhǔn)則有24個(gè)項(xiàng)目不存在重大差異,有9個(gè)項(xiàng)目存在重大差異,有13個(gè)項(xiàng)目尚未制定。應(yīng)該說,審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同已有了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ),趨同建設(shè)已取得了突破性進(jìn)展。
注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展可謂牽動(dòng)著社會各界方方面面――資本市場、企業(yè)甚至我們每一個(gè)人。它能夠滲入到企業(yè)管理的前端,促進(jìn)企業(yè)各方面的改進(jìn);能夠揭穿上市公司的會計(jì)游戲,維護(hù)廣大股民的利益;也能同企業(yè)財(cái)會人員相互配合、良性互動(dòng)。我國經(jīng)濟(jì)社會越發(fā)展,審計(jì)準(zhǔn)則的推陳出新就越顯得迫在眉睫。
二、適時(shí)修訂獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的必要性
對于中國注會行業(yè),2005年是不平靜的一年。7月底財(cái)政部第11號會計(jì)信息質(zhì)量檢查公告,對8家會計(jì)師事務(wù)所和23名注冊會計(jì)師做出處理處罰; 9月底審計(jì)署第4號審計(jì)結(jié)果公告,16家會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果不盡如人意;歲末時(shí)分,四川某注會涉嫌多次出具虛假驗(yàn)資報(bào)告被檢察院批準(zhǔn)逮捕。證券市場上市公司造假的頻繁出現(xiàn),《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的權(quán)威性已經(jīng)受到挑戰(zhàn),人們對注會行業(yè)誠信與良性發(fā)展不免憂心。2005年11月,經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)下屬研究院對會計(jì)師事務(wù)所信任度排名一事,更將這種憂心、爭論與關(guān)注公開化。同時(shí),國際“四大”會計(jì)師事務(wù)所在中國的擴(kuò)張、合并,也使人們交織著些許民族情緒,對本土事務(wù)所何去何從感到迷茫。加之經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,部分舊準(zhǔn)則已不能完全涵蓋和適應(yīng)新情況的需要。行業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步增大,動(dòng)搖了社會公眾對資本市場和審計(jì)有效性的信心。
衡量一個(gè)國家的注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展水平,其重要標(biāo)志就是是否有一套符合國際慣例的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。中國注冊會計(jì)師職業(yè)要趕上國際水平,要適應(yīng)中國加入WTO后帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn),參與國際會計(jì)市場競爭,沒有一套與國際慣例接軌的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是不可能的。銀廣廈事件、 科龍門事件,同安然事件給國際注冊會計(jì)師行業(yè)帶來的震動(dòng)一樣,也引起了國內(nèi)注冊會計(jì)師行業(yè)的討論,尤其是在執(zhí)業(yè)規(guī)范、執(zhí)業(yè)道德及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則方面。
從會計(jì)執(zhí)業(yè)方面看,注冊會計(jì)師完成審計(jì)業(yè)務(wù)有兩個(gè)尺度:會計(jì)準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。由于審計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)準(zhǔn)則緊密相聯(lián),一旦會計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)制定、修訂廢止的情況,審計(jì)準(zhǔn)則亦應(yīng)當(dāng)及時(shí)修改。
從以上三方面來講,適時(shí)修訂獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是十分有必要的。
三、新舊準(zhǔn)則差異點(diǎn)比較研究
本文僅從原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號――會計(jì)報(bào)表審計(jì)》入手,和《注冊會計(jì)師審計(jì)具體準(zhǔn)則1101號――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》進(jìn)行新舊比對研究,從而了解新準(zhǔn)則變化思想的精髓。
(一)標(biāo)題與提法的變化
原準(zhǔn)則題為《會計(jì)報(bào)表審計(jì)》,具體條款中亦使用的是“會計(jì)報(bào)表審計(jì)”一詞;新準(zhǔn)則將其更名為“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則”。這一變化理由有以下三點(diǎn):
1.從定義和內(nèi)容范圍上講,會計(jì)報(bào)表不等于財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)日常核算資料定期編制、總括反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書面文件,主要包括損益表、資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表及附表。舊準(zhǔn)則第1章第3條也有明確指出。而會計(jì)報(bào)表的范圍則要大一些,除財(cái)務(wù)報(bào)表外,還要包括成本費(fèi)用報(bào)表等。注冊會計(jì)師審計(jì)只是財(cái)務(wù)報(bào)表的范疇,未涵蓋會計(jì)報(bào)表的全部范圍。
2.會計(jì)報(bào)表中企業(yè)成本費(fèi)用報(bào)表是企業(yè)的商業(yè)機(jī)密,一般不對外泄露和公布,注冊會計(jì)師有責(zé)任維護(hù)企業(yè)的利益,對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。而財(cái)務(wù)報(bào)表則可對外公布,對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的就是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用主體各經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系人提供真實(shí)、準(zhǔn)確、可靠的財(cái)務(wù)信息。因此,“報(bào)表”審計(jì)應(yīng)特指“財(cái)務(wù)報(bào)表”,而非“會計(jì)報(bào)表”。
3.注冊會計(jì)師審計(jì),是由于出現(xiàn)股份公司后為滿足企業(yè)(公司)各方經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系人的需要,提供可靠的財(cái)務(wù)信息(而非會計(jì)信息)而產(chǎn)生,它不同于政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì),它的主要職能是經(jīng)濟(jì)鑒證。正因?yàn)槠髽I(yè)(公司)各方經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系人所關(guān)注的信息是財(cái)務(wù)信息,所以它只需對財(cái)務(wù)信息的正確性、真實(shí)性、可靠性進(jìn)行審計(jì),即進(jìn)行“財(cái)務(wù)報(bào)表”審計(jì),而無須對廣泛會計(jì)信息進(jìn)行審計(jì),并非“會計(jì)報(bào)表審計(jì)”。
(二)結(jié)構(gòu)的變化
準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)變化一覽表
注:此表是筆者根據(jù)《注冊會計(jì)師審計(jì)具體準(zhǔn)則1101號――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號――會計(jì)報(bào)表審計(jì)》具體條款總結(jié)后列示的。
從準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)變化一覽表中可以看出,與舊準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則具有以下兩個(gè)特點(diǎn):
1.新準(zhǔn)則更注重的是原則性,減少了實(shí)際操作的具體規(guī)定。如:增添了職業(yè)道德要求、職業(yè)懷疑態(tài)度等原則標(biāo)準(zhǔn),刪除了對審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告這些具體操作程序的規(guī)定。
2.新準(zhǔn)則對職業(yè)的要求更高,準(zhǔn)則的靈活性增大,注冊會計(jì)師可發(fā)揮的空間擴(kuò)大,實(shí)務(wù)難度陡增。
(三)具體內(nèi)容的變化
1.總則的變化
第一條中顯著的變化是:新準(zhǔn)則不再提出制定依據(jù),簡明扼要。
舊準(zhǔn)則第二條是對會計(jì)報(bào)表審計(jì)的定義,第三條是會計(jì)報(bào)表的內(nèi)容,第四條是被審計(jì)單位的界定,第五條指出執(zhí)行其他會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)適用該準(zhǔn)則,在新審計(jì)準(zhǔn)則中均已被刪除。
新準(zhǔn)則第二條明確了審計(jì)范圍,“本準(zhǔn)則適用于注冊會計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)”。這句話包含兩層意思:一是審計(jì)業(yè)務(wù)的主體是注冊會計(jì)師;二是僅適用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。新準(zhǔn)則第三條明確了注冊會計(jì)師和被審單位高層管理者雙方的責(zé)任,有效遏制了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)
值得注意的是,審計(jì)目標(biāo)具體項(xiàng)目中未提到會計(jì)處理方法的一貫性,可見我國會計(jì)行業(yè)水平已有所提高。
3.與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求
新準(zhǔn)則第六條規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)遵守相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范;第七條規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。這一章的啟示有二:一是新準(zhǔn)則注重原則,而不是具體的條款;二是引入了管理學(xué)的思想,這是新準(zhǔn)則的一大飛躍。
4.審計(jì)范圍的變動(dòng)
舊準(zhǔn)則第八、九條規(guī)范了審計(jì)范圍。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了范圍定義,即審計(jì)程序的總和。但這個(gè)內(nèi)容仍與《國際審計(jì)準(zhǔn)則》定義的“審計(jì)范圍”不同?!秶H審計(jì)準(zhǔn)則――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則》第七條規(guī)定:“審計(jì)范圍”(scope of audit)側(cè)重于審計(jì)人員在特定情況下,實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)所必需的審計(jì)程序。
5.職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性
舊準(zhǔn)則接下來規(guī)范的是審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告,這三章對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具體程序的操作進(jìn)行了規(guī)范。
在新準(zhǔn)則中取而代之的是職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性。它不再是具體的操作規(guī)定,而是注冊會計(jì)師職業(yè)原則與所要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)的、更高層次的規(guī)范。
6.附則
新準(zhǔn)則未提及準(zhǔn)則的解釋權(quán)問題。
四、差異點(diǎn)背后的深層次原因
通過新舊準(zhǔn)則的比較研究,可以發(fā)現(xiàn)差異點(diǎn)背后有著更深層次的原因:
(一)從國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同考慮
國際審計(jì)準(zhǔn)則自身也存在著發(fā)展變化,我國審計(jì)準(zhǔn)則不僅在內(nèi)容結(jié)構(gòu)上,更應(yīng)在思想層面上與之趨同。
(二)從新形勢下注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)需求考慮
目前,我國注冊會計(jì)師承辦的業(yè)務(wù)類型涉及社會經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)層面。新準(zhǔn)則體系必須涵蓋注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)或方面,適應(yīng)注師業(yè)務(wù)多元化的需要。而具體的條例已不能適應(yīng)行業(yè)的變化和實(shí)務(wù)的復(fù)雜性,審計(jì)準(zhǔn)則維持具體操作條例是不科學(xué)和無效率的,只有從更高的戰(zhàn)略層面上去定義注師的職業(yè)原則和標(biāo)準(zhǔn),留出更大的空間,才能適應(yīng)這種變化,建立有效的審計(jì)準(zhǔn)則體系。
(三)從風(fēng)險(xiǎn)角度來看
注冊會計(jì)師原來往往不注重從宏觀層面上把握財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),而是直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試,容易產(chǎn)生審計(jì)失敗。在新形勢下,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更是不容忽視,基礎(chǔ)風(fēng)險(xiǎn)模型需要更新。必須站在更高的層次,以宏觀的視角,引入管理學(xué)的先進(jìn)思想,才能對注師行業(yè)乃至整個(gè)社會起到良好的規(guī)范和引導(dǎo)作用。
(四)從維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨出發(fā)
新準(zhǔn)則體系能夠指導(dǎo)注冊會計(jì)師強(qiáng)化審計(jì)的獨(dú)立性,保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度,遵守職業(yè)道德規(guī)范,切實(shí)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念,提高識別和應(yīng)對市場風(fēng)險(xiǎn)的能力,更加積極地承擔(dān)對財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。
(五)從準(zhǔn)則易理解、準(zhǔn)確性和簡潔性出發(fā)
為了便于行業(yè)會員正確理解和運(yùn)用,便于行業(yè)與社會公眾的交流和溝通,中國審計(jì)準(zhǔn)則體系就必須在寫作體例、文字表達(dá)等方面針對中國文化、思維和表達(dá)的習(xí)慣,做必要的改進(jìn)。
五、新舊準(zhǔn)則的執(zhí)行銜接
新準(zhǔn)則將從2007年1月1日開始實(shí)施,2006年將是新準(zhǔn)則實(shí)施的一個(gè)關(guān)鍵的準(zhǔn)備年份。要做好新舊準(zhǔn)則的執(zhí)行銜接,必須做到以下幾點(diǎn):
(一)搞好師資培訓(xùn),層層開展培訓(xùn)工作
舉辦若干期全國性的審計(jì)準(zhǔn)則師資培訓(xùn)班,分別在北京、上海和廈門三個(gè)國家會計(jì)學(xué)院等進(jìn)行培訓(xùn),培訓(xùn)各省、區(qū)、市和有關(guān)部門的會計(jì)管理機(jī)構(gòu)和注冊會計(jì)師協(xié)會選拔的德才兼?zhèn)涞膸熧Y力量,再由這些師資負(fù)責(zé)本省、區(qū)、市或本部門下一層次的培訓(xùn),使大多數(shù)適用企業(yè)會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的單位和個(gè)人掌握兩大準(zhǔn)則體系的內(nèi)容。
(二)認(rèn)真組織模擬試點(diǎn),扎實(shí)做好實(shí)施前的準(zhǔn)備工作
為了保證新舊準(zhǔn)則之間的平穩(wěn)過渡,在新的審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前,選取若干企業(yè)或會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行模擬試點(diǎn)。按照新會計(jì)準(zhǔn)則體系的規(guī)定模擬運(yùn)行,測試會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及信息系統(tǒng)等的影響;按照新的審計(jì)準(zhǔn)則體系選擇部分會計(jì)師事務(wù)所模擬運(yùn)行,測試其在實(shí)務(wù)中的可行性。
(三)積極爭取有關(guān)部門、行業(yè)的支持,貫徹落實(shí)兩大新準(zhǔn)則體系
審計(jì)準(zhǔn)則體系不僅有利于規(guī)范審計(jì)工作行為,也涉及到企業(yè)資產(chǎn)的管理和業(yè)績的考核、納稅調(diào)整,部門及行業(yè)對企業(yè)及注冊會計(jì)師的監(jiān)管等。因此,要進(jìn)一步加強(qiáng)與國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國家稅務(wù)總局和國家審計(jì)署等有關(guān)部門的協(xié)調(diào)和配合,爭取各方面共同貫徹落實(shí)好新準(zhǔn)則,為我國企業(yè)改革和資本市場的發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的審計(jì)基礎(chǔ)。
我們有理由相信,審計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施,必將對提升注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量,加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)防范,為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量,降低投資者的決策風(fēng)險(xiǎn),實(shí)現(xiàn)更有效的資源配置,推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。
六、對中國注冊會計(jì)師行業(yè)的展望
關(guān)鍵詞:現(xiàn)代企業(yè)制度;審計(jì)
中圖分類號:F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1001-828X(2012)09-0-01
在實(shí)際工作中,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),而企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)則主要來源于整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映,如果經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn),則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外,會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手,才能進(jìn)行正確的評估。所以要充分理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手,充分識別企業(yè)內(nèi)、外部風(fēng)險(xiǎn)并理解內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的影響,同時(shí)在具體操作中,與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)緊密結(jié)合,資源共享,具體運(yùn)用如下:
一、中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩要素模型,把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊,相比原準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素模型劃分的四大塊業(yè)務(wù)流程,增強(qiáng)了實(shí)施審計(jì)程序的效果。我國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號《了解被審計(jì)單位及環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》強(qiáng)調(diào)對特別風(fēng)險(xiǎn)的識別及評估,指出特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大非常規(guī)交易和判斷有關(guān),同時(shí)指出風(fēng)險(xiǎn)評估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。我國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第123l號《針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》指出,應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)評估結(jié)果為基礎(chǔ),并考慮既定的風(fēng)險(xiǎn)水平,來確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施控制測試、實(shí)質(zhì)性程序,制定總體應(yīng)對措施,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計(jì)控制測試的性質(zhì)、時(shí)間、和范圍、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍并有效執(zhí)行,將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。我國新的審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)與國際接軌,并引導(dǎo)我國注冊會計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變。因此,對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理解以及在我國財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的適用性分析就顯得很重要。
二、引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種執(zhí)業(yè)理念的改變,要看到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)報(bào)告在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)控制和經(jīng)營活動(dòng)中所產(chǎn)生的作用,其作用直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的真實(shí)性和可靠性,也關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的發(fā)表。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)這兩種審計(jì)模式的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。新審計(jì)模式與原有審計(jì)模式之間的關(guān)系并非取代與被取代的關(guān)系,新審計(jì)模式的產(chǎn)生,并不意味著原有審計(jì)模式的淘汰和消亡,而是意味著我們在實(shí)施審計(jì)時(shí)有了更多的審計(jì)模式可供選擇。在我國現(xiàn)階段,更多地應(yīng)該考慮選擇以下混合審計(jì)模式:一是以制度基礎(chǔ)審計(jì)為主,結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的混合審計(jì)模式;二是以會計(jì)報(bào)表審計(jì)為主,結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的混合審計(jì)模式。前者常常用在上市公司、跨國公司、企業(yè)集團(tuán)中。由于這些公司的資產(chǎn)、資本規(guī)模較大,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜,經(jīng)營范圍比較廣,組織結(jié)構(gòu)龐大、分散,所以這種公司不是靠一個(gè)或幾個(gè)管理者來管理,更多的是依靠企業(yè)的一種比較健全的管理理念和比較完善的內(nèi)控制度,采用混合審計(jì)模式可以在保證審計(jì)效果的同時(shí)提高審計(jì)效率。后者對中小型企業(yè),特別是小企業(yè)比較適用,通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營規(guī)模比較小,業(yè)務(wù)流程簡單,經(jīng)營范圍單一,管理層次很少,內(nèi)部控制制度不健全或者形同虛設(shè),用制度基礎(chǔ)審計(jì)就不合適。對大多數(shù)民營企業(yè)也是如此。但是無論采取哪一種審計(jì)模式,都應(yīng)該在整個(gè)審計(jì)過程中結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。
(一)2011—2013年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表
審計(jì)報(bào)告意見匯總中國注冊會計(jì)師協(xié)會公布數(shù)據(jù),截止2014年4月30日,共有40家證券資格的會計(jì)師事務(wù)所為來自深市與滬市的2534家上市公司出具了2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告,在這些財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中,包含有2450份標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見,57份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見,22份保留意見,以及5份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。與此同時(shí),截至2014年4月30日,共有40證券資格的會計(jì)師事務(wù)所為來自深市與滬市的1141家上市公司出具了2013年年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中,有1096份是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,35份是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見,9份否定意見,以及1份無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
(二)2011—2013年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見匯總
(三)2011—2013年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制
審計(jì)報(bào)告的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見匯總同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見的上市公司2011年沒有,2012年只有6家,在2013年卻達(dá)到了21家。
(四)非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告增加原因分析
(1)內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷頒布出來,從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是在2014年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》,明確了內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素,說明了需披露的內(nèi)容及要求,并且還提供了可供注冊會計(jì)師參考的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告模板。因此,內(nèi)部控制評價(jià)向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。
(2)審計(jì)意見的客觀性進(jìn)一步提高。注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)方面的專業(yè)性越來越高,經(jīng)驗(yàn)越來越豐富,同時(shí)職業(yè)道德也有所提高,敢于披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷。
(3)企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認(rèn)識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性,積極接受注冊會計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見,并在內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告中披露,提出解決問題的可行性計(jì)劃和方案。
二、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)表案例分析
(一)案例背景
華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè),主要進(jìn)行不同風(fēng)電機(jī)組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2013年度被同時(shí)出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中,內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè),產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護(hù)理用品等,擁有國際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費(fèi)市場。上海家化2013年年度審計(jì)報(bào)告中,內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見,但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見卻為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
(二)案例分析
1.華銳風(fēng)電
(1)華銳風(fēng)電公司未能對實(shí)物資產(chǎn)實(shí)行有效控制,在對2013年年末的存貨進(jìn)行了全面清查后,發(fā)現(xiàn)了賬實(shí)不符的情況,實(shí)物相比較賬面金額,存在126853.54萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點(diǎn)結(jié)果尚未核對完成,因此,在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下,注冊會計(jì)師無法實(shí)施必要審計(jì)程序,從而對于盤點(diǎn)結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費(fèi)用等會計(jì)科目無法確認(rèn)。并且在對應(yīng)付賬款進(jìn)行函證時(shí),發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形,在該情形下注冊會計(jì)師認(rèn)為無法實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
(2)華銳風(fēng)電公司2013年年末在其母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)32924.13萬元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在2012年與2013年分別取得利潤總額為-71011.26萬元和-331244.50萬元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來的盈利情況不確定,注冊會計(jì)師認(rèn)為無法確定這一事項(xiàng)對公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否恰當(dāng)。
(3)華銳風(fēng)電公司于2013年5月、以及2014年1月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調(diào)查通知書》,證監(jiān)會決定開始對華銳風(fēng)電公司進(jìn)行立案調(diào)查。截至到審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日,證監(jiān)會的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束,因此,注冊會計(jì)師無法判斷調(diào)查結(jié)論可能對華銳風(fēng)電公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。
2.上海家化
(1)由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng),并且于2013年11月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》,認(rèn)定上海家化在2009年至2013年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊會計(jì)師認(rèn)為,上海家化對關(guān)聯(lián)交易未能進(jìn)行有效控制,并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時(shí)識別會影響財(cái)務(wù)報(bào)表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性,導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的失效。雖然上海家化在2013年12月表示對上述缺陷已進(jìn)行了整改,但因?yàn)檫\(yùn)行時(shí)間不長,因此不能認(rèn)定整改有效。
(2)注冊會計(jì)師認(rèn)為上海家化在2013年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計(jì)處理方法上不一致,由此認(rèn)定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運(yùn)輸費(fèi)等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及銷售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差,因此認(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。
(3)注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)在2013年12月31日的財(cái)務(wù)報(bào)表中,財(cái)務(wù)人員將本應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款科目的費(fèi)用計(jì)入了應(yīng)付賬款科目,影響到財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)會計(jì)科目的準(zhǔn)確性,因此認(rèn)為上海家化的財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠,造成會計(jì)處理的差錯(cuò)。注冊會計(jì)師說明在2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。因此,否定的內(nèi)控審計(jì)意見并未對上海家化2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中看出,由于對存貨等實(shí)物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制,導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中保留意見事項(xiàng)一、二對資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”等會計(jì)科目產(chǎn)生重大影響,這些重大缺陷都是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生的。因此可以看出,內(nèi)部控制審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見關(guān)系緊密,內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷會對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見產(chǎn)生重大影響。
三、結(jié)論
關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制 財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì)整合
2008年7月,財(cái)政部等五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定,執(zhí)行本規(guī)范的上市公司,應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià),披露年度自我評價(jià)報(bào)告,并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月,財(cái)政部等五部委再次聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》總則第五條規(guī)定,注冊會計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì),也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。這為內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行提供了依據(jù)。
一、風(fēng)險(xiǎn)評估程序:財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以內(nèi)部控制審計(jì)為依據(jù)
(一)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估程序
風(fēng)險(xiǎn)評估程序是內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的第一個(gè)共同程序。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評估程序,注冊會計(jì)師需要了解和評價(jià)的被審計(jì)單位內(nèi)部控制的范圍是與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的方面;了解和評價(jià)的廣度應(yīng)以是否足以識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為衡量標(biāo)準(zhǔn),如果達(dá)到了這一標(biāo)準(zhǔn),注冊會計(jì)師即可開始設(shè)計(jì)和實(shí)施下一步的審計(jì)程序;了解和評價(jià)的深度也基本限于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否健全及其是否得到有效執(zhí)行,但其中不包括對內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行的確定;了解和評價(jià)的目的是判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性測試程序的工作量,以及用來支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見類型。
(二)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估程序
內(nèi)部控制審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評估程序,注冊會計(jì)師的目的是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見,其范圍涉及到企業(yè)整體的內(nèi)部控制,內(nèi)容包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)方面,并且還需確定內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行。
(三)兩種審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)評估程序的整合要點(diǎn)
內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序了解和評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的廣度和深度均超過了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),在審計(jì)實(shí)務(wù)中,可以將兩者在此程序需要完成的工作整合進(jìn)行,即風(fēng)險(xiǎn)評估程序中財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)充分利用內(nèi)部控制審計(jì)所獲得的更為廣泛的信息,并從中取得進(jìn)行下一步審計(jì)程序的充分依據(jù),這樣可以大大降低工作量,避免重復(fù)勞動(dòng),進(jìn)而提高了審計(jì)效率,降低了審計(jì)成本。
二、控制測試程序:內(nèi)部控制審計(jì)為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供結(jié)論
(一)控制測試程序并非財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必需程序
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,注冊會計(jì)師通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解和評價(jià)來決定是否對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試。如果被審計(jì)單位設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制本身是無效的,或者設(shè)計(jì)是合理的,但沒有得到執(zhí)行,注冊會計(jì)師則不必實(shí)施控制測試,而是直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試;如果被審計(jì)單位所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào),即認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試。這樣,就進(jìn)入了兩種審計(jì)的第二個(gè)共同程序,即控制測試程序。
(二)兩種審計(jì)控制測試程序的區(qū)別
在控制測試程序中,內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有三點(diǎn)區(qū)別:第一,內(nèi)部控制審計(jì)要對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見,而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)僅僅對與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。與風(fēng)險(xiǎn)評估程序相同,內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行控制測試的廣度和深度仍大于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所進(jìn)行的內(nèi)部控制測試。第二,在內(nèi)部控制審計(jì)中,注冊會計(jì)師需要獲取能夠證明內(nèi)部控制有效的高度相關(guān)的證據(jù),對控制測試可靠性的要求較高,樣本量較大且選擇彈性較??;財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對控制測試可靠性的要求相對較低,測試的樣本量相對較小且存在一定彈性。第三,兩者對內(nèi)部控制缺陷的評價(jià)要求也不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,注冊會計(jì)師僅需將內(nèi)部控制測試識別出的缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般內(nèi)部控制缺陷;而在內(nèi)部控制審計(jì)中,注冊會計(jì)師需要對識別出的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格評定,將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷,重大缺陷會影響到審計(jì)意見類型。
(三)兩種審計(jì)在控制測試程序的整合要點(diǎn)
注冊會計(jì)師為了對內(nèi)部控制有效性發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,需要獲取比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更多、更廣泛、可靠性也更高的審計(jì)證據(jù)。因此,內(nèi)部控制審計(jì)的控制測試可以直接為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供審計(jì)證據(jù)甚至提供結(jié)論,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對內(nèi)部控制審計(jì)在控制測試環(huán)節(jié)所取得的審計(jì)證據(jù)及得出的審計(jì)結(jié)論的充分利用,將使審計(jì)效率得到進(jìn)一步提高。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計(jì)控制測試:相互利用、相互支持
(一)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試程序?qū)?nèi)部控制審計(jì)控制測試程序的影響
經(jīng)過控制測試,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測試程序。在這一程序中,注冊會計(jì)師可能會發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)甚至重大錯(cuò)報(bào),這將會影響內(nèi)部控制審計(jì)中控制測試的時(shí)間、性質(zhì)和范圍。這是因?yàn)槿绻F(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯(cuò)報(bào)甚至重大錯(cuò)報(bào),就意味著在錯(cuò)報(bào)相應(yīng)的控制點(diǎn)上可能存在內(nèi)部控制缺陷,這將為注冊會計(jì)師進(jìn)一步審查內(nèi)部控制缺陷提供重要線索。
(二)內(nèi)部控制審計(jì)控制測試程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試程序的影響
在內(nèi)部控制審計(jì)的控制測試程序中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷能為注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對哪些交易和認(rèn)定重點(diǎn)實(shí)施審計(jì)指明了方向,因?yàn)槿绻l(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在某項(xiàng)重大缺陷,則財(cái)務(wù)報(bào)表在相應(yīng)的賬戶就可能存在重大錯(cuò)報(bào),就會影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、性質(zhì)和范圍,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實(shí)質(zhì)性測試的審計(jì)程序進(jìn)行調(diào)整。
(三)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計(jì)控制測試的整合要點(diǎn)
對于兩種審計(jì)的整合來說,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計(jì)的控制測試是相互利用、相互支持的,將兩種審計(jì)在這兩個(gè)程序所取得的審計(jì)證據(jù)及得出的審計(jì)結(jié)論相互利用、相互支持能提高審計(jì)效率,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),最大限度地保證審計(jì)質(zhì)量。
四、審計(jì)計(jì)劃的綜合制定
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行的審計(jì)計(jì)劃制定是以對審計(jì)程序的整合要點(diǎn)分析為基礎(chǔ)的,因此在分析了兩種審計(jì)的審計(jì)程序整合要點(diǎn)之后,具體闡述如何根據(jù)整合要點(diǎn)綜合制定審計(jì)計(jì)劃。
(一)兩種審計(jì)方式審計(jì)計(jì)劃制定的重點(diǎn)
為達(dá)到充分整合內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的,內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)盡量由同一組審計(jì)人員實(shí)施,兩種審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃也應(yīng)共同制定。結(jié)合以上對審計(jì)程序的分析,對被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估程序和控制測試程序主要由內(nèi)部控制審計(jì)完成,在內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃中應(yīng)詳細(xì)制定這兩項(xiàng)審計(jì)程序的計(jì)劃,在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)計(jì)劃中可以對這兩項(xiàng)審計(jì)程序的計(jì)劃簡化表述,但應(yīng)重點(diǎn)對實(shí)質(zhì)性測試程序的計(jì)劃詳細(xì)編制。
(二)審計(jì)計(jì)劃的持續(xù)修訂是審計(jì)質(zhì)量的重要保證
隨著審計(jì)工作的推進(jìn),注冊會計(jì)師要根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題,適時(shí)對總體和具體的審計(jì)計(jì)劃做出調(diào)整和修正。具體來講,如果審計(jì)人員在內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷,審計(jì)人員應(yīng)及時(shí)修正財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測試計(jì)劃。同樣,如果在財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào),也應(yīng)該考慮該重大錯(cuò)報(bào)對內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃的影響,考慮是否增加內(nèi)部控制審計(jì)的具體程序,擴(kuò)大審計(jì)范圍,以保證審計(jì)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行中的重大缺陷。需要特別指出的是,對審計(jì)計(jì)劃的調(diào)整和修正應(yīng)貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終,以保證審計(jì)計(jì)劃能夠?qū)煞N審計(jì)的整合進(jìn)行起到重要的規(guī)劃和指導(dǎo)作用,有效地提高審計(jì)質(zhì)量,最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
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[關(guān)鍵詞] 上市公司;財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);內(nèi)部控制審計(jì);整合審計(jì)
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 013
[中圖分類號] F239.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194(2012)06- 0027- 02
1 整合審計(jì)理念的提出
美國安然事件后, 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的保證程度受到普遍質(zhì)疑。美國國會和政府為此頒布了《薩班斯―奧克斯利法案》, 要求管理層對公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進(jìn)行評估,同時(shí)會計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進(jìn)行鑒證并出具報(bào)告,即明確要求財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)與公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合,以期從根本上解決財(cái)務(wù)信息質(zhì)量問題。美國上市公司會計(jì)監(jiān)督委員會 (PCAOB)于2007年5月頒布了第5號審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》,強(qiáng)調(diào)按風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的要求采用自上而下的方法, 并首次提出整合審計(jì)的模式。我國財(cái)政部等五部委于2010年4月聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制配套審計(jì)指引》,同時(shí)提出了自2011 年起逐步在上市公司中開展內(nèi)部控制審計(jì)的要求。資本市場已經(jīng)進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合審計(jì)的時(shí)代。
2 整合審計(jì)的必要性和可行性
內(nèi)部控制審計(jì)是指注會計(jì)師對特定基準(zhǔn)日企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注會計(jì)師通過計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作, 對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見, 旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。整合審計(jì)是指注會計(jì)師對同一被審計(jì)單位既進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)又進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì), 通過整合計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作, 可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)二者的目標(biāo),即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù), 支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見,支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。
2.1 整合審計(jì)的必要性
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù), 也都是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù),都強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念,兩種審計(jì)的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。由于兩種審計(jì)存在上述關(guān)系,應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行, 否則會加大會計(jì)師事務(wù)所制度運(yùn)行成本, 也增加被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和工作負(fù)擔(dān)。整合審計(jì)既可以提高審計(jì)效率, 降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn), 也能提高上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。所以整合審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)可行,同時(shí)兼顧了會計(jì)報(bào)表信息使用者、被審計(jì)單位和注會計(jì)師行業(yè)三者利益的審計(jì)制度。
2.2 整合審計(jì)的可行性
整合審計(jì)在實(shí)務(wù)中具有很強(qiáng)的可行性。首先, 兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)一致, 都是為提高會計(jì)信息質(zhì)量,這從根本上決定了將兩種審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合的可行性。其次,兩種審計(jì)業(yè)務(wù)中有大量工作內(nèi)容相近,如二者都要了解和測試內(nèi)部控制,工作成果能夠互相利用, 提高審計(jì)效率。第三, 整合審計(jì)有利于注會計(jì)師適當(dāng)節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
3 整合審計(jì)的具體實(shí)施程序和方法設(shè)計(jì)
借鑒美國公眾公司會計(jì)監(jiān)察委員會(PCAOB)的做法,我們從計(jì)劃審計(jì)階段、風(fēng)險(xiǎn)評估程序、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對、對舞弊的特殊考慮、出具審計(jì)報(bào)告等5個(gè)階段整合審計(jì)流程。
3.1 計(jì)劃審計(jì)工作階段
在審計(jì)計(jì)劃階段,注會計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步確定可接受的重要性水平。審計(jì)實(shí)務(wù)中,通常以內(nèi)部控制能否防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)來判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷,因此,兩種審計(jì)中對于重要性水平的判斷是相同的。當(dāng)注會計(jì)師接受委托對同一家公司同時(shí)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)時(shí),應(yīng)結(jié)合兩種審計(jì)制訂審計(jì)計(jì)劃,促進(jìn)審計(jì)過程及審計(jì)結(jié)果的整合。因此,制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí),注會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)某些事項(xiàng)對內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表是否有重要影響, 以及有重要影響的事項(xiàng)將如何影響審計(jì)工作。制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)應(yīng)考慮的主要因素包括風(fēng)險(xiǎn)評估、公司規(guī)模、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、利用他人的工作等。
3.2 風(fēng)險(xiǎn)評估程序
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念下的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)首先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也需要首先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。因此執(zhí)行整合審計(jì)業(yè)務(wù)只需要執(zhí)行一次即可,在了解被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境時(shí),內(nèi)部控制審計(jì)比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求要高。注會計(jì)師可按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》框架詳細(xì)了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況,而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中要求的對內(nèi)部控制的了解便可完全利用內(nèi)部控制審計(jì)的成果。
風(fēng)險(xiǎn)評估是整合審計(jì)的基礎(chǔ)。注會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)充分識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序應(yīng)對評估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);在內(nèi)部控制審計(jì)過程,也應(yīng)使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的審計(jì)方法選擇擬信賴并進(jìn)行測試的控制。內(nèi)部控制分為企業(yè)層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制,其中企業(yè)層面控制對內(nèi)部控制的有效性起決定性作用,影響著內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測試及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的范圍。
3.3 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對
風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。選擇擬信賴并進(jìn)行測試的控制時(shí),注會計(jì)師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。應(yīng)選擇相對容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測試。如果存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷時(shí),內(nèi)部控制即被認(rèn)定為無效。因此,如果注會計(jì)師識別了控制缺陷,即使在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中將一個(gè)或多個(gè)相關(guān)認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)為最高水平,也不能排除注會計(jì)師對內(nèi)部控制出具無保留審計(jì)意見。整合審計(jì)時(shí),注會計(jì)師不僅要實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序,還應(yīng)進(jìn)一步評價(jià)內(nèi)部控制,進(jìn)行控制測試,確定該控制缺陷單獨(dú)或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷,以獲得足夠的證據(jù)支持對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見。
3.4 整合審計(jì)中對舞弊事項(xiàng)的特殊考慮
整合審計(jì)強(qiáng)調(diào)對舞弊的關(guān)注,對舞弊的考慮具有相關(guān)性。首先, 在整合審計(jì)中,內(nèi)部控制的五要素中的一個(gè)或幾個(gè)要素的集合可能幫助注會計(jì)師及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。其次,管理層舞弊均被確定為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域, 有專門的應(yīng)對措施, 從而在一定程度上降低了審計(jì)失敗的可能性。最后, 內(nèi)部控制審計(jì)對舞弊的評估結(jié)果與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的評估結(jié)果是相關(guān)的, 如果內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)舞弊, 內(nèi)部控制存在缺陷, 就會影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍,注會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行調(diào)整, 而如果從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào), 也會影響內(nèi)部控制審計(jì)中控制測試時(shí)的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍, 即注會計(jì)師應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)中考慮重大錯(cuò)報(bào)的原因是否由舞弊造成的, 進(jìn)而確定內(nèi)部控制缺陷。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中, 注會計(jì)師通過實(shí)施審計(jì)程序來評估被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表方面是否存在舞弊行為。在內(nèi)部控制審計(jì)中, 注會計(jì)師應(yīng)該考慮依據(jù)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果來修改審計(jì)計(jì)劃, 并測試相關(guān)控制, 以確認(rèn)是否存在管理層凌駕于控制之上或因內(nèi)控制度漏洞導(dǎo)致舞弊的控制缺陷。同樣, 注會計(jì)師也應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮控制測試的結(jié)果。如果確實(shí)存在舞弊控制缺陷, 注會計(jì)師可能需要實(shí)施進(jìn)一步程序以查明是否確實(shí)存在舞弊并導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。
3.5 出具審計(jì)報(bào)告
在形成審計(jì)意見并出具審計(jì)報(bào)告時(shí),注會計(jì)師應(yīng)綜合評價(jià)發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)及識別的控制缺陷,并考慮是否獲得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持對財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計(jì)意見。整合審計(jì)中每一部分審計(jì)結(jié)論與其他部分審計(jì)的結(jié)論是互相支撐的,注會計(jì)師應(yīng)當(dāng)控制測試并得出是否有效的結(jié)論的內(nèi)部控制包括內(nèi)控審計(jì)中控制測試的結(jié)果和報(bào)表審計(jì)中的控制測試。因?yàn)檫@種控制同時(shí)影響財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制風(fēng)險(xiǎn)評估。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求兩種審計(jì)應(yīng)該分別出具審計(jì)報(bào)告,我們可以借鑒PCAOB 的審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》,在審計(jì)實(shí)務(wù)中允許注會計(jì)師可以選擇單獨(dú)或合并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。
4 結(jié) 論
綜上所述, 我國在上市公司中推行的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的整合審計(jì)很有必要性,在審計(jì)實(shí)務(wù)中也具有可行性。整合審計(jì)對提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)以及提高會計(jì)信息質(zhì)量起到重要作用。應(yīng)當(dāng)從審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對、出具審計(jì)報(bào)告等階段對整個(gè)審計(jì)流程進(jìn)行整合,并對舞弊事項(xiàng)進(jìn)行特殊考慮。
主要參考文獻(xiàn)
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