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關(guān)鍵詞:增值稅 視同銷售 確認(rèn)收入 納稅調(diào)整
一、“視同銷售”行為在增值稅法、所得稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定
(一)“視同銷售”在增值稅中的規(guī)定
增值稅暫行條例規(guī)定,單位或個(gè)體工商戶有下列行為之一的,如:將貨物交付其他單位或個(gè)人銷售的;銷售代銷貨物;實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送另一機(jī)構(gòu)用于銷售的,但機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi);將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資或分配給股東及無(wú)償贈(zèng)送等八種行為,應(yīng)作為視同銷售貨物行為計(jì)征增值稅。
(二)“視同銷售”在企業(yè)所得稅法中的規(guī)定
企業(yè)處置資產(chǎn)根據(jù)所有權(quán)是否分離分為內(nèi)部資產(chǎn)處置和外部資產(chǎn)處置,外部資產(chǎn)處置應(yīng)按規(guī)定作為視同銷售并確認(rèn)收入,如:用于市場(chǎng)推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利方面;以及股息分配、對(duì)外捐贈(zèng)和其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬等方面。企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部資產(chǎn)處置,如:將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造或加工成另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途;將資產(chǎn)在總分機(jī)構(gòu)之間的轉(zhuǎn)移及其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的行為,不視同銷售不確認(rèn)收入。
(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法對(duì)確認(rèn)收入的規(guī)定
收入準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)銷售貨物只要同時(shí)滿足下列條件的就可以確認(rèn)收入:一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;二是企業(yè)既沒保留與所有權(quán)相關(guān)的管理權(quán),也沒對(duì)已售出商品實(shí)施控制;三是收入的金額能夠可靠地計(jì)量;四是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);五是相關(guān)的成本能夠可靠地計(jì)量。
所得稅法對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)的規(guī)定,從來源上看既包括貨幣形式也包括非貨幣形式,主要有銷售產(chǎn)品提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)提供讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、股息紅利等收入。此外企業(yè)銷售收入的確認(rèn),還必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。
對(duì)比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)是存在差異,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入強(qiáng)調(diào)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),而企業(yè)所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)不強(qiáng)調(diào)“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一條。而對(duì)比增值稅條例和所得稅法對(duì)視同銷售的概念也是不同的,企業(yè)所得稅確認(rèn)收入是參照所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓及實(shí)質(zhì)重于形式,增值稅條例是按照貨物是否轉(zhuǎn)移和環(huán)節(jié)來征收的。也就是說,在會(huì)計(jì)核算上,如果一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)它的經(jīng)濟(jì)利益不能確定是否流入企業(yè)時(shí),在會(huì)計(jì)上是不確認(rèn)收入的,只按成本結(jié)轉(zhuǎn),而在增值稅的規(guī)定中,只要該行為是增值稅視同銷售貨物行為,即需要按計(jì)稅價(jià)格(公允價(jià)值)核算銷項(xiàng)稅額,如這一視同銷售行為也是所得稅視同銷售行為,則還需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。再如一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù),滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)收入條件,則會(huì)計(jì)確認(rèn)銷售收入,結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,同時(shí)核算應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額,若這一視同銷售行為也是所得稅視同銷售行為,則無(wú)需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。
二、 增值稅“視同銷售”行為會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)的差異分析
(一)將貨物交付其他單位或個(gè)人代銷
增值稅暫行條例規(guī)定,將貨物交付其他單位和個(gè)人代銷,在收到代銷清單時(shí),視同銷售貨物,按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅;該行為符合收入確認(rèn)條件,在會(huì)計(jì)上委托方應(yīng)確認(rèn)銷售收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。而該項(xiàng)行為也符合所得稅法確認(rèn)收入規(guī)定,不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
(二)銷售代銷貨物
增值稅暫行條例規(guī)定,受托方將貨物賣出時(shí),即發(fā)生納稅義務(wù),按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅;銷售代銷貨物也符合收入確認(rèn)條件,受托方在銷售時(shí)是不確認(rèn)收入的,而是計(jì)入“應(yīng)付賬款”,在收到委托方支付的手續(xù)費(fèi)時(shí)才確認(rèn)收入。該項(xiàng)行為也符合所得稅法對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定,不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送另一機(jī)構(gòu)用于銷售的,但機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。
增值稅暫行條例規(guī)定,對(duì)兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)(不在同一縣市的除外),將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送給另一機(jī)構(gòu)用于銷售的,應(yīng)當(dāng)視同銷售行為,按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅;在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定方面,該移送行為不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入,不確認(rèn)收入;在所得稅法上的規(guī)定,因?qū)倨髽I(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,其實(shí)質(zhì)是所有權(quán)還在企業(yè)內(nèi)部,不確認(rèn)收入。由于會(huì)計(jì)和所得稅都不確認(rèn)收入,因此不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
(三)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目
增值稅暫行條例規(guī)定,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,要計(jì)算繳納增值稅,從會(huì)計(jì)角度看,貨物在企業(yè)內(nèi)部使用,貨物的所有權(quán)沒有發(fā)生改變,且不能帶來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè),不確認(rèn)收入;所得稅也不確認(rèn)收入,因此不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
(四)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)
增值稅暫行條例規(guī)定,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi),要計(jì)算繳納增值稅,企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該行為均視同銷售,確認(rèn)收入,因此不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
(五)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資
增值稅暫行條例規(guī)定,將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物用于投資,要計(jì)算繳納增值稅,依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則,企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該行為均視同銷售,確認(rèn)收入,因此不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
(六)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東
增值稅暫行條例規(guī)定,將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或投資者,需要計(jì)算繳納增值稅,該行為在會(huì)計(jì)和所得稅法規(guī)定中都視同銷售,符合收入確認(rèn)規(guī)定,因此也不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
(七)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送
增值稅暫行條例規(guī)定,將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人,要計(jì)算繳納增值稅;從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上看,該項(xiàng)行為雖然貨物是流出企業(yè),但沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入,會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入;但所得稅法規(guī)定資產(chǎn)所有權(quán)一但發(fā)生轉(zhuǎn)移,需要確認(rèn)收入,因?yàn)闀?huì)計(jì)和所得稅法在收入確認(rèn)規(guī)定有差異,該項(xiàng)行為需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、結(jié)束語(yǔ)
綜上所述,對(duì)增值稅視同銷售的八項(xiàng)規(guī)定來看,增值稅的視同銷售不等于企業(yè)所得稅規(guī)定的視同銷售,有可能該行為在增值稅方面要計(jì)算繳納增值稅,但在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)卻不用繳納。從會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅在確認(rèn)收入方面看也存在差異,如果會(huì)計(jì)和所得稅確認(rèn)收入同步,則不需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整,否則就需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。通過下表1可以很直觀的發(fā)現(xiàn)這一差異。只有將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人的業(yè)務(wù)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
參考文獻(xiàn):
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一、增值稅視同銷售行為會(huì)計(jì)處理方法
目前增值稅視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理方法有兩種,一是在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收人并按稅法規(guī)定計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法無(wú)差別,稱為“統(tǒng)一法”;二是在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按稅法規(guī)定計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額,但是卻不確認(rèn)收入而直接結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)貨物的成本,計(jì)算所得稅時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法有差別,稱為“分離法”。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有對(duì)所有增值稅視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理作出統(tǒng)一的規(guī)定,所以增值稅視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理方法較混亂。除第一、二、三種視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理方法形成了較統(tǒng)一的看法之外,四至八項(xiàng)視同銷售的會(huì)計(jì)處理方法存在較大爭(zhēng)議。爭(zhēng)議的焦點(diǎn)集中在四至八項(xiàng)視同銷售行為哪些適用于統(tǒng)一法,哪些適用于分離法。現(xiàn)將目前較有代表性的4種觀點(diǎn)總結(jié)如表1。
二、有明確規(guī)定的視同銷售行為會(huì)計(jì)處理
(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資。第一,企業(yè)合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量。一是同一控制下企業(yè)合并。在同一控制下企業(yè)合并,合并方以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。即投資轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)不確認(rèn)收人,直接結(jié)轉(zhuǎn)成本。二是非同一控制下企業(yè)合并。非同一控制下企業(yè)合并中,購(gòu)買方為了取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)應(yīng)按其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量。非同一控制下的企業(yè)合并涉及以存貨等作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)按照存貨的公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。
第二,以企業(yè)合并以外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量。一是通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其初始投資應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。二是通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其初始投資應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
(2)應(yīng)付職工薪酬《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定,企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。即按照公允價(jià)值確認(rèn)收人,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。
(3)非貨幣性資產(chǎn)交換?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南規(guī)定,在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收人》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本;在非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的情況下,換出資產(chǎn)為存貨的,不作為銷售處理,而是結(jié)轉(zhuǎn)其成本。
(4)債務(wù)重組?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》應(yīng)用指南規(guī)定,用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》的規(guī)定,以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
1.增值稅會(huì)計(jì)模式的問題
我國(guó)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一的模式,以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù),會(huì)計(jì)核算過分依照稅法的規(guī)定,而放棄了自身的要求與原則,致使提供的會(huì)計(jì)信息不能客觀真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
2.增值稅會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的問題
(1)銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比問題。增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比,用會(huì)計(jì)的語(yǔ)言可表述為,將購(gòu)貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比,即可得出應(yīng)交稅款的數(shù)額(或者應(yīng)退稅款的數(shù)額)。增值稅直接進(jìn)行稅額的配比,為納稅提供便利,符合稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人會(huì)計(jì)的要求。企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于對(duì)當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額進(jìn)行確認(rèn),亦即在進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額確認(rèn)的過程中完成配比。但是,這種配比并不是會(huì)計(jì)意義上的配比。會(huì)計(jì)上的配比原則是指在會(huì)計(jì)分期假設(shè)下,按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入與費(fèi)用(成本)的配比。稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說銷項(xiàng)稅額與銷售收入相關(guān),但與進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)的是購(gòu)貨成本,而非銷售成本。若為會(huì)計(jì)配比,配比后的余額應(yīng)該是按銷售收入計(jì)算的銷項(xiàng)稅額減去與銷售成本相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。
(2)出口退稅清算差異的費(fèi)用確認(rèn)問題。所謂的出口退稅清算差異是指:在實(shí)際工作中,企業(yè)申報(bào)的出口退稅與稅務(wù)部門實(shí)際返還的出口退稅數(shù)額之間存在的差異。據(jù)估計(jì),中國(guó)很大一部分的出口企業(yè)未能收回的應(yīng)收退稅額大約在3%~5%之間。對(duì)此若不計(jì)提一定的準(zhǔn)備金是違反謹(jǐn)慎性原則的。
3.增值稅會(huì)計(jì)對(duì)存貨成本計(jì)量原則的影響問題
違背了會(huì)計(jì)核算可比性原則的要求。從一般納稅人看,如果購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票,其存貨成本就不包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定,其存貨成本則包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同一企業(yè)的存貨,有的按價(jià)稅分離進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,有的按價(jià)稅合一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,顯然缺乏可比性。另外,從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看,一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時(shí),存貨成本按價(jià)稅分離核算,而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票,均按價(jià)稅合一核算存貨成本,從而又導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)缺乏可比性。
4.增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露方面的問題
(1)有關(guān)賬戶設(shè)置問題。在現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)制度中,沒有增值稅的費(fèi)用賬戶,所有相關(guān)費(fèi)用計(jì)入購(gòu)入貨物成本或轉(zhuǎn)入“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬費(fèi)”等科目中,使得會(huì)計(jì)報(bào)表不能充分揭示增值稅會(huì)計(jì)信息。
(2)增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露缺乏可理解性。首先,在資產(chǎn)負(fù)債表中,待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額本是企業(yè)資金的占用,在未抵扣前應(yīng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,但按現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理,待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額作為應(yīng)交稅金的抵減項(xiàng)目,直接沖減了企業(yè)的負(fù)債,從而違背了報(bào)表揭示明晰性原則的要求,降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性;其次,在利潤(rùn)表中,將不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額直接或間接計(jì)入產(chǎn)品銷售成本,使利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等項(xiàng)目缺乏可比性,不能真實(shí)反映企業(yè)的正常獲利能力。再次,在應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申報(bào)表中,未反映不得抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額,尤其是未詳細(xì)列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合有關(guān)要求的情況。并且,應(yīng)交增值稅明細(xì)表中未反映價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額。這種報(bào)表結(jié)構(gòu)不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅情況進(jìn)行監(jiān)督,也不便于有關(guān)方面了解企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。
(3)增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有重要影響,屬于重要信息,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。而現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理方法將其計(jì)入銷售成本合并反映。二、增值稅會(huì)計(jì)改革構(gòu)想:建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式
1.會(huì)計(jì)科目設(shè)置
可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)核算體系,將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的費(fèi)用,在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì)計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目?!霸鲋刀悺笨颇亢怂惚酒诎l(fā)生的增值稅費(fèi)用,其借方登記本期銷項(xiàng)稅額,貸方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用,期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進(jìn)項(xiàng)稅額,貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
2.會(huì)計(jì)核算方法
第一步,企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí),不論是否取得增值稅專用發(fā)票,均應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“材料采購(gòu)”科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時(shí),也一律按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目,貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。
第二步,期末時(shí)對(duì)增值稅費(fèi)用進(jìn)行核算。一、根據(jù)本期購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目;二、根據(jù)本期銷售收入中的銷項(xiàng)稅額,借記“增值稅”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目;三、根據(jù)本期銷售成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額,借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目,貸記“增值稅”科目。
第三步,在確認(rèn)進(jìn)、銷項(xiàng)稅額差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行差異調(diào)整,計(jì)算出本期應(yīng)交增值稅。一、調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額差異時(shí),借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目;二、調(diào)整銷項(xiàng)稅額差異時(shí)(主要是視同銷售、價(jià)外費(fèi)用等),借記“增值稅”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費(fèi)用,反映了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵;“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目期末余額為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額;“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅,體現(xiàn)了稅法的要求。
3.信息披露
重點(diǎn)應(yīng)披露以下內(nèi)容:(1)在資產(chǎn)負(fù)債表中分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的信息;(2)在利潤(rùn)表中反映增值稅費(fèi)用信息;(3)在應(yīng)交增值稅明細(xì)表中全面反映當(dāng)期各種銷項(xiàng)稅額、當(dāng)期抵扣的各種進(jìn)項(xiàng)稅額、上期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當(dāng)期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息;(4)在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計(jì)入固定資產(chǎn)或其他項(xiàng)目成本的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時(shí)間不同而暫時(shí)未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)收入與稅法收入的口徑不同而確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額等信息。
關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);增值稅會(huì)計(jì);財(cái)稅協(xié)調(diào)
中圖分類號(hào):F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1006-8937(2015)30-0124-02
1 當(dāng)前我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)模式存在的問題及改革的必 要性
1.1 存在的問題
①理論基礎(chǔ)不合理。當(dāng)前的增值稅會(huì)計(jì)模式建立在“增值稅說”的基礎(chǔ)之上。增值稅對(duì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的增值額進(jìn)行征收,明顯的轉(zhuǎn)嫁性,最終稅負(fù)由消費(fèi)者承擔(dān),流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值稅實(shí)際上是企業(yè)代政府向消費(fèi)者征收的稅款,企業(yè)繳納稅款只是履行征收繳納稅款的義務(wù)。增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分,在其財(cái)務(wù)報(bào)表中也不表現(xiàn)為支出項(xiàng)目。但是“流轉(zhuǎn)性”不同于“轉(zhuǎn)嫁性”,“稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁”并不代表“稅負(fù)完全轉(zhuǎn)嫁”,更不能由此混淆“名義稅金”和“實(shí)際稅負(fù)”的概念。更重要的是,增值稅在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收只是名義增值稅的實(shí)現(xiàn)過程,而非實(shí)際的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁過程,稅負(fù)最終能否轉(zhuǎn)嫁、轉(zhuǎn)嫁多少最終取決于商品的供給彈性和需求彈性。現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)立意于稅務(wù)完全轉(zhuǎn)嫁,與實(shí)際情況不符,且缺乏科學(xué)依據(jù)。
②與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不相符。一是違背權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是違背配比原則。三是違背可比原則。
③會(huì)計(jì)要素扭曲化。企業(yè)在銷售過程中產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅即滿足收入的定義也滿足收入確認(rèn)的基本條件,按照規(guī)定應(yīng)并入企業(yè)銷售收入的一部分,而當(dāng)前我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)將增值稅作為企業(yè)的一種負(fù)債“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)”顯然有悖于會(huì)計(jì)要素的基本含義。仔細(xì)分析,購(gòu)入資產(chǎn)的成本也是如此,購(gòu)入資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)購(gòu)入成本,而當(dāng)前我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)將其作為“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”的抵減項(xiàng),扭曲資產(chǎn)的基本含義。
1.2 改革的必要性
當(dāng)前增值稅會(huì)計(jì)模式亟需改革,一方面是由于上述羅列出的種種問題,這是改革的客觀原因;另一方面則是因?yàn)樽陨碇匾耘c制度匹配性的內(nèi)在要求。增值稅長(zhǎng)期以來都是我國(guó)最大的稅種,營(yíng)業(yè)稅改征增值稅即意味著在將其原來全部納入營(yíng)業(yè)稅范圍的課稅對(duì)象改征收增值稅,隨著“營(yíng)改增”擴(kuò)圍,營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)已成既定事實(shí)。預(yù)計(jì)未來增值稅收入將占全部稅收收入的40%左右,繼續(xù)穩(wěn)固我國(guó)的第一大稅種的地位,其對(duì)經(jīng)濟(jì)影響的廣度和深度將進(jìn)一步加大。與此同時(shí),營(yíng)改增后,將對(duì)上述的我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)模式的缺陷產(chǎn)生放大效應(yīng),進(jìn)一步導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真,扭曲財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量,降低財(cái)務(wù)信息的可靠度、可比性,然而,對(duì)于企業(yè)而言,增值稅在企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)中占用重要地位,隨著資產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展,企業(yè)涉稅信息對(duì)于了解一個(gè)企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況具有重要意義,是重大事項(xiàng),應(yīng)對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)全面的披露。因此,對(duì)我國(guó)當(dāng)前增值稅會(huì)計(jì)模式存在的缺陷進(jìn)行改革,構(gòu)建新型增值稅會(huì)計(jì)模式,對(duì)資本市場(chǎng)的發(fā)展,完善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理,投資者、政府都具有重要意義。
2 增值稅會(huì)計(jì)模式改革的三種思路分析
2.1 當(dāng)前主要的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式及利弊分析
2.1.1 “財(cái)稅合一”模式
財(cái)稅合一模式是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)于稅務(wù)會(huì)計(jì),財(cái)務(wù)信息的主要目的是服務(wù)于征收繳納稅款,是以稅法為主軸的會(huì)計(jì),即在會(huì)計(jì)核算過程中不允許稅法和會(huì)計(jì)存在差異,二者完全趨同統(tǒng)一為一體,當(dāng)稅務(wù)和會(huì)計(jì)存在矛盾時(shí),會(huì)計(jì)服從于稅法,按照稅法的要求進(jìn)行核算。主要代表國(guó)家為德國(guó)和法國(guó)。該種方法的主要優(yōu)點(diǎn)是稅法和會(huì)計(jì)不存在處理上的差異,簡(jiǎn)單方便核算,有利于政府對(duì)企業(yè)涉稅信息的監(jiān)督管理。缺點(diǎn)主要是:①扭曲了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的真實(shí)目標(biāo),縮小了財(cái)務(wù)信息的使用者,使財(cái)務(wù)信息變得“僵硬”,降低其價(jià)值;②影響財(cái)務(wù)信息質(zhì)量,不利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理,以稅法為準(zhǔn)繩核算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),違背了會(huì)計(jì)可比性、重要性、配比等基本原則,未能真實(shí)公允反映企業(yè)狀況。
2.1.2 “財(cái)稅分離”模式
財(cái)稅分離模式是指將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)分別建立兩種體系,建立兩套賬務(wù)系統(tǒng),依照各自規(guī)則分別進(jìn)行核算,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息主要服務(wù)于投資者、管理人員,稅務(wù)會(huì)計(jì)信息主要服務(wù)于政府。當(dāng)今世界主要代表有美國(guó)、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家。此模式的優(yōu)點(diǎn):①針對(duì)不同的服務(wù)主體進(jìn)行核算思路明確,方法和信息有針對(duì)性;②承認(rèn)財(cái)務(wù)和稅務(wù)的差異性是客觀性存在的;③財(cái)務(wù)和稅務(wù)單獨(dú)核算,兩者之間存在的矛盾較少。此種模式的缺點(diǎn):①稅務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)仍然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),財(cái)稅分離割裂了財(cái)務(wù)與稅務(wù)之間的關(guān)系;②財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)在內(nèi)容上有重疊,建立兩種體系進(jìn)行核算,增加了企業(yè)管理、人力、培訓(xùn)等方面的成本。
2.1.3 “財(cái)稅協(xié)調(diào)”模式
財(cái)稅協(xié)調(diào)模式存在的前提是允許稅法和會(huì)計(jì)存在的差異,這種差異通過一定的手段進(jìn)行協(xié)調(diào),稅務(wù)會(huì)計(jì)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ),設(shè)立一個(gè)帳套,稅務(wù)會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整的基礎(chǔ)上按照稅收法律的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整納稅。該模式的典型代表是日本。該模式最大優(yōu)點(diǎn)是體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的靈活性,即允許二者存在差異又通過恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整方式不影響各自的作用,滿足了政府和其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求,銜接了財(cái)務(wù)和稅法。
2.2 新型增值稅會(huì)計(jì)模式改革的思路
增值稅會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的重要組成部分,稅務(wù)會(huì)計(jì)模式是增值稅會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)范疇中的框架,只有首先明確了稅務(wù)會(huì)計(jì)模式才能更好地設(shè)計(jì)和把握增值稅會(huì)計(jì)模式。鑒于上述三種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式框架,筆者認(rèn)為,財(cái)稅協(xié)調(diào)模式既繼承了會(huì)計(jì)的基本精神又適當(dāng)?shù)劂暯恿素?cái)務(wù)和稅收的關(guān)系,是三種模式中最理想的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式,也是我國(guó)營(yíng)改增后最應(yīng)該構(gòu)建的增值稅會(huì)計(jì)模式。其理論依據(jù)有三:從發(fā)展的根源來看,稅務(wù)會(huì)計(jì)是依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展起來的,即先有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)后有稅務(wù)會(huì)計(jì),稅務(wù)會(huì)計(jì)體系的建設(shè)依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之上,無(wú)論如何,稅務(wù)會(huì)計(jì)都不可能脫離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)單獨(dú)存在;二是從財(cái)務(wù)核算的范圍來看,會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第五條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”,稅收也是其本身發(fā)生的交易或事項(xiàng),是真實(shí)存在的權(quán)利和義務(wù),只不過此時(shí)的交易或事項(xiàng)比較特殊;三是從會(huì)計(jì)核算的范圍來看,會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容是可用貨幣計(jì)量的所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),而稅收既是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的事項(xiàng)又能夠用貨幣準(zhǔn)確計(jì)量,所以稅收會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算范圍之內(nèi)。有鑒于此,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)不是對(duì)等關(guān)系,而是包含與被包含的關(guān)系,稅務(wù)會(huì)計(jì)只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一部分。增值稅會(huì)計(jì)模式改革要深入理解“稅收作為企業(yè)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”的真實(shí)內(nèi)涵。
3 新型增值稅會(huì)計(jì)模式的體系構(gòu)建
3.1 新型增值稅會(huì)計(jì)模式應(yīng)遵循的原則
①兼顧會(huì)計(jì)精神和稅法原則。②以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ),以稅法為規(guī)范。③統(tǒng)一核算,協(xié)調(diào)管理。
3.2 新型增值稅會(huì)計(jì)模式的設(shè)計(jì)構(gòu)想
①確認(rèn)和計(jì)量方面。第一,增值稅在會(huì)計(jì)范疇中具有費(fèi)用屬性。因此,在銷售商品確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本和購(gòu)進(jìn)貨物確認(rèn)產(chǎn)品購(gòu)進(jìn)成本時(shí),將收取的增值稅與支付的增值稅計(jì)入收入或成本當(dāng)中。第二,將企業(yè)的購(gòu)銷活動(dòng)視為會(huì)計(jì)核算的一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng),將由于購(gòu)銷活動(dòng)產(chǎn)生的增值稅納稅義務(wù)視為另一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng),二者分別核算,在總量上卻仍然一致。第三,建立與“所得稅費(fèi)用”并駕齊驅(qū)的“增值稅費(fèi)用”的會(huì)計(jì)核算雙軌制,營(yíng)改增后,企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中主要涉及增值稅和所得稅兩大主體稅種,通過構(gòu)建“增值稅費(fèi)用”準(zhǔn)則作為銜接二者的橋梁,核算問題迎刃而解。第四,明確增值稅的費(fèi)用屬性,增值稅產(chǎn)生的納稅義務(wù)是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的,并且是因?yàn)槿〉檬杖攵a(chǎn)生的納稅義務(wù)即與取得收入有關(guān)的支出,因此,增值稅費(fèi)用在理論依據(jù)上是可以稅前扣除。
②記錄方面。科目設(shè)置層面。設(shè)置“增值稅費(fèi)用”損益類科目和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”負(fù)債類科目,增值稅會(huì)計(jì)核算核心公式為:借記“增值稅費(fèi)用”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”。其中,“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”核算的是按照稅法規(guī)定繳納的稅款,繳納多少,核算多少,相應(yīng)計(jì)入增值稅費(fèi)用科目,數(shù)據(jù)必須與增值稅納稅申報(bào)表上納稅申報(bào)的數(shù)據(jù)相一致。
報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置層面。將現(xiàn)行的我國(guó)報(bào)表項(xiàng)目中的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”改為“稅金及附加”,營(yíng)改增后核算增值稅費(fèi)用、消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、資源稅以及土地增值稅。
核算業(yè)務(wù)處理層面。一是在購(gòu)入商品時(shí),將實(shí)際支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額并入購(gòu)入產(chǎn)品的成本中,借記固定資產(chǎn)或庫(kù)存商品,貸記應(yīng)付賬款或銀行存款。購(gòu)入商品的成本包含為取得該商品而支付的全部?jī)r(jià)款,即實(shí)際支付的金額,而不論是否取得增值稅發(fā)票。二是在銷售商品提供勞務(wù)時(shí),將應(yīng)取得的價(jià)款包含增值稅額貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,借記應(yīng)收賬款或銀行存款,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本,借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本,貸記庫(kù)存商品。三是根據(jù)每月增值稅納稅申報(bào)情況,計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅額,借記增值稅費(fèi)用,貸記應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅。應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅期末貸方余額為當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納而未繳納的增值稅,下期需補(bǔ)交,借方余額為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額,可下期留抵的增值稅額,實(shí)際上也是因增值稅產(chǎn)生的當(dāng)期增值稅收益,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制,并入當(dāng)期利潤(rùn)進(jìn)入利潤(rùn)表。期末,對(duì)相應(yīng)損益類科目結(jié)轉(zhuǎn),基本賬務(wù)處理完畢。
③報(bào)告方面。稅費(fèi)收支狀況可以反應(yīng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況,對(duì)于公司而言,屬于重要事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)披露。報(bào)表附注中應(yīng)披露如下事項(xiàng):本企業(yè)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人,各經(jīng)營(yíng)活動(dòng)適用的增值稅稅率,分別披露當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額,視同銷售應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額等具體涉稅信息。
關(guān)鍵詞:增值稅;會(huì)計(jì);問題
1引言
對(duì)于增值稅征收項(xiàng)目的開始,起源于我國(guó)的1983年,在1983年我國(guó)開始正式征收增值稅稅款。在經(jīng)過了這么多年的改革和探索之后,對(duì)于增值稅的概念,已經(jīng)深入到了我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的各個(gè)環(huán)節(jié)和角落里去,以目前的形式來看,增值稅已經(jīng)是我國(guó)當(dāng)前流轉(zhuǎn)稅收里的最大稅收種類。在目前,為了能夠更好地、準(zhǔn)確地、平等地征收增值稅,我國(guó)的法律中有著明確的規(guī)定。并且,在會(huì)計(jì)制度方面也要求相關(guān)的財(cái)務(wù)公司必須要對(duì)于財(cái)務(wù)信息做到真實(shí)、準(zhǔn)確、不準(zhǔn)弄虛作假。
2增值稅會(huì)計(jì)的含義以及目標(biāo)與模式
2.1增值稅理論方面的概述
隨著近些年來我國(guó)對(duì)于增值稅相關(guān)會(huì)計(jì)理論體制的建立與推廣,雖然取得了一定的成績(jī)。但是就目前的實(shí)際情況來看,依舊還是未能夠形成一套完整的增值稅會(huì)計(jì)理論體系。因?yàn)槲覈?guó)對(duì)于增值稅增收方面的起步時(shí)間較慢,故而,目前我國(guó)對(duì)于相關(guān)的增值稅會(huì)計(jì)理論方面還是處于不斷實(shí)踐完善的階段。
2.2增值稅會(huì)計(jì)核算的意義
在會(huì)計(jì)工作上,增值稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是相對(duì)的,都是以稅法法律規(guī)定為準(zhǔn)繩,以流通貨幣為計(jì)算單位,使用會(huì)計(jì)學(xué)計(jì)算的原理和方法,對(duì)需要繳稅的納稅人所應(yīng)該交收的增值稅進(jìn)行申報(bào)、繳納和反應(yīng)與監(jiān)督。同時(shí),能夠向當(dāng)?shù)氐挠嘘P(guān)稅務(wù)部門和公司內(nèi)部的股東提供相關(guān)的數(shù)據(jù)與資料。
2.3增值稅會(huì)計(jì)本身的目標(biāo)
增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)其實(shí)具體體現(xiàn)在以下兩方面,一是增值稅會(huì)計(jì)向國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)提供所在企業(yè)完整的增值稅數(shù)據(jù)與信息,督促和監(jiān)督相關(guān)單位向國(guó)家繳納稅款。二是向所在公司的投資人和債權(quán)人提供必需的增值稅會(huì)計(jì)信息,方便公司在進(jìn)行決議草案時(shí)的數(shù)據(jù)確認(rèn)。
3增值稅會(huì)計(jì)實(shí)踐過程中出現(xiàn)的問題
3.1增值稅會(huì)計(jì)核算模式存在著一定的不足和短板
我國(guó)目前的增值稅核算模式,基本上是以“財(cái)稅合一”這方面基礎(chǔ)來開展進(jìn)行的。其中,會(huì)有一部分的會(huì)計(jì)理論過分的去依照于稅收法律法規(guī)規(guī)定,這一點(diǎn)直接導(dǎo)致了現(xiàn)在一部分的增值稅相關(guān)會(huì)計(jì)在進(jìn)行數(shù)據(jù)的列報(bào)和核算的過程中不符合其本意原則的真實(shí)性,重要性。
3.2增值稅會(huì)計(jì)在進(jìn)行數(shù)額核算的過程中出現(xiàn)的問題
增值稅會(huì)計(jì)在進(jìn)行金額數(shù)目的實(shí)際核算過程中,往往會(huì)出現(xiàn)一定的漏洞和缺陷。對(duì)此,首先對(duì)于在應(yīng)繳增值稅的并沒有增值稅的專用憑據(jù)。對(duì)于這些憑據(jù)我們可以這樣認(rèn)為,這些不按照規(guī)定所獲得的增值稅專用憑據(jù)可以幫助公司進(jìn)行逃稅漏稅。而在應(yīng)繳增值稅的水表中,并沒有獨(dú)立的去反映出來獲取價(jià)款外的費(fèi)用和相關(guān)的銷項(xiàng)稅金額,導(dǎo)致了上報(bào)報(bào)表的內(nèi)容不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公司的檢查。而且在資產(chǎn)負(fù)債表等表格文件中,由于增值稅的扣款時(shí)間非常的嚴(yán)苛,所以對(duì)于還沒有進(jìn)行認(rèn)定允許抵扣的增值稅憑據(jù)會(huì)導(dǎo)致應(yīng)交稅費(fèi)科目項(xiàng)上出現(xiàn)借方余額,一旦這借方余額數(shù)目較大,那么就會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的信息失去真實(shí)性,無(wú)法能夠更加準(zhǔn)確的反映公司的資產(chǎn)財(cái)務(wù)情況。
4更好地完善增值稅會(huì)計(jì)的建議
4.1在“財(cái)稅合一”的模式下對(duì)于增值稅會(huì)計(jì)進(jìn)行改進(jìn)
我們可以這樣去認(rèn)為,現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)是以一套會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)處置方法,同時(shí)依附于稅法的模式下進(jìn)行的。在接下來的很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi),這種模式都會(huì)繼續(xù)存在著。因此,在當(dāng)前“財(cái)稅合一”的會(huì)計(jì)模型下,為了能夠早開始核算的過程中進(jìn)一步的加強(qiáng)應(yīng)交增值稅的真實(shí)性,那么首先就需要在日常財(cái)務(wù)進(jìn)行相關(guān)處理的過程中進(jìn)行準(zhǔn)確的登記和對(duì)于年末財(cái)務(wù)處置與稅法規(guī)定不一致的實(shí)現(xiàn)調(diào)整。使得增值稅相關(guān)的信息在滿足了稅法需要的前提下,也能夠去滿足企業(yè)本身的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需求。
4.2加強(qiáng)提升對(duì)于增值稅在上交報(bào)表中的真實(shí)程度
在進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)程中,既要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中所出現(xiàn)的未繳增值稅和等待扣除進(jìn)項(xiàng)稅金額的有關(guān)信息進(jìn)行真實(shí)地反映,也要從增值稅表中公正的去反映出增值稅銷向稅。稅法中明確規(guī)定,不可扣除而計(jì)入成本、本月暫未扣除進(jìn)項(xiàng)稅金額等。大力提高增值稅相關(guān)的會(huì)計(jì)信息保鏢的完整性和真實(shí)性,建立增值稅“財(cái)稅分離”模型的構(gòu)思,加強(qiáng)在“財(cái)稅分離”的過程中增值稅科目的設(shè)置。從根本上加強(qiáng)和改善增值稅會(huì)計(jì)核算中所出現(xiàn)的問題。
5結(jié)語(yǔ)
綜上所述,在增值稅已經(jīng)成為我國(guó)稅收體系中第一大稅收種類的今天,我們更應(yīng)該加強(qiáng)增值稅會(huì)計(jì)的核算能力,在現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上,改正其所包含的不足和缺陷。在進(jìn)一步完善“財(cái)稅合一”的過程中逐漸地去消除增值稅在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)之間的差距。從而達(dá)到越來越完善的增值稅會(huì)計(jì)核算體系和為增值稅會(huì)計(jì)在具體實(shí)踐發(fā)展的過程中提供新的思路和方向。
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一、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理中存在的幾個(gè)問題
1、銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比問題。增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比,用會(huì)計(jì)的語(yǔ)言可表述為,將購(gòu)貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比。增值稅直接進(jìn)行稅額的配比,為納稅提供便利,符合稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人會(huì)計(jì)的要求。企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于對(duì)當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額進(jìn)行確認(rèn),亦即在進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額確認(rèn)的過程中完成配比。但是,這種配比并不是會(huì)計(jì)意義上的配比,會(huì)計(jì)上的配比原則是指在會(huì)計(jì)分期假設(shè)下,按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入與費(fèi)用(成本)的配比。稅法上的配比雖說銷項(xiàng)稅額與銷售收入相關(guān),但與進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)的是購(gòu)貨成本,而非銷售成本。若為會(huì)計(jì)配比,配比后的余額應(yīng)該是按銷售收入計(jì)算的銷項(xiàng)稅額減去與銷售成本相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。
2、增值稅會(huì)計(jì)對(duì)存貨成本計(jì)量原則的影響問題。違背了會(huì)計(jì)核算可比性原則的要求。從一般納稅人看,如果購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票,其存貨成本應(yīng)不包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定,其存貨成本則包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同一企業(yè)的存貨,有的按價(jià)稅分離進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,有的按價(jià)稅合一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,顯然缺乏可比性。另外,從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看,一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時(shí),存貨成本按價(jià)稅分離核算,而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票,均按價(jià)稅合一核算存貨成本,從而又導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)缺乏可比性。
3、增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露缺乏可理解性。首先,在資產(chǎn)負(fù)債表中,待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額本是企業(yè)資金的占用,在未抵扣前應(yīng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,但按現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理,待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額作為應(yīng)交稅金的抵減項(xiàng)目,直接沖減了企業(yè)的負(fù)債,從而違背了報(bào)表揭示明晰性原則的要求,降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性;其次,在利潤(rùn)表中,將不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額直接或間接計(jì)入產(chǎn)品銷售成本,使利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等項(xiàng)目缺乏可比性,不能真實(shí)反映企業(yè)的正常獲利能力;再次,在應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申報(bào)表中,未反映不得抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額,尤其是未詳細(xì)列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合有關(guān)要求的情況。
4、增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有重要影響,屬于重要信息,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露,而現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理方法將其計(jì)入銷售成本合并反映。
二、具體操作中的應(yīng)對(duì)
1、納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)取得增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或國(guó)務(wù)院主管稅務(wù)部門有關(guān)規(guī)定的,其進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。我國(guó)增值稅實(shí)行“以票管稅”,沒取得增值稅扣稅憑證或取得的扣稅憑證,不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。在這里我們注意到兩種核算方式,可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的,價(jià)稅進(jìn)行了分離,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的,價(jià)稅合一了,明顯不符合會(huì)計(jì)的可比性原則。我們可以在這里引入增值稅的費(fèi)用概念,將不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入相關(guān)費(fèi)用科目進(jìn)行歸集,科目設(shè)置可以參考所得稅的模式,“增值稅費(fèi)用”或是更合適的科目,直接計(jì)入當(dāng)期損益。期末,我們可以更加直觀的看到不得抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的大小,多大比率,更加清晰明了,便于理解。
2、對(duì)于購(gòu)入的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。在2009年1月1日起,我國(guó)進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型改革,由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅,在維持現(xiàn)行增值稅率不變(小規(guī)模納稅人統(tǒng)一按3%)的前提下,允許全國(guó)范圍內(nèi)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額,未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。應(yīng)該說此次改革,在一定程度上減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān),為進(jìn)一步消除重復(fù)征稅,促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,應(yīng)對(duì)目前國(guó)際金融危機(jī),促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了良好的作用。但是,也沒能解決會(huì)計(jì)處理上的問題,相對(duì)于改革前的生產(chǎn)型增值稅,只是加大了可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅的范圍,即一般納稅人取得固定資產(chǎn)支付的增值稅可以確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣,在會(huì)計(jì)處理上沒有新的規(guī)定,基本上參照企業(yè)外購(gòu)貨物的會(huì)計(jì)處理。
3、非正常損失購(gòu)進(jìn)貨物及其相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的會(huì)計(jì)處理。注意,這里的非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理是當(dāng)發(fā)生非正常損失時(shí),首先計(jì)算出在產(chǎn)品、產(chǎn)成品中耗用貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的購(gòu)進(jìn)額,然后作相應(yīng)的賬務(wù)處理,即按非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的實(shí)際成本與負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù),借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目,按實(shí)際損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本,貸記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”、“庫(kù)存商品”科目,按計(jì)算出的應(yīng)轉(zhuǎn)出的稅金數(shù)額,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。既然要進(jìn)入費(fèi)用,我們就將轉(zhuǎn)出的增值稅直接計(jì)入專門費(fèi)用科目歸集,不僅明晰,還可讓財(cái)務(wù)信息使用者了解相關(guān)費(fèi)用中,發(fā)生非正常損失時(shí)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅有多少。
4、小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)處理?,F(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理:小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅額,銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí),按銷售額和適用稅率計(jì)算出應(yīng)納稅額繳納增值稅。
改進(jìn)的會(huì)計(jì)處理:將購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“增值稅費(fèi)用”,不再計(jì)入購(gòu)進(jìn)成本中,銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)與現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理相同。
總之,增值稅的會(huì)計(jì)處理應(yīng)著眼于更好的向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,稅務(wù)部門作為會(huì)計(jì)信息的使用者,我們固然應(yīng)該重視,但也不能忽視其他使用者包括投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾等增值稅會(huì)計(jì)信息的需要,在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,不與會(huì)計(jì)自身的要求與原則相悖的前提下,協(xié)調(diào)各方面對(duì)增值稅的需求,更好的完善增值稅的會(huì)計(jì)處理是很有必要的。
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關(guān)鍵字: 增值稅;說;費(fèi)用說
增值稅“說”是否合理?
我國(guó)現(xiàn)行增值稅的會(huì)計(jì)核算體系是圍繞“說”而構(gòu)建的?!罢f”認(rèn)為,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)所征收的增值稅都包含在消費(fèi)者支付的商品的最終價(jià)格中,企業(yè)已繳納的增值稅最終能從消費(fèi)者那里得到補(bǔ)償,消費(fèi)者才是增值稅真正的納稅負(fù)擔(dān)者。由此在整個(gè)稅收過程中,企業(yè)只是起到了紐帶作用,為政府和消費(fèi)者搭建一座橋梁,使得增值稅能有理有據(jù)地從消費(fèi)者流向政府。增值稅與企業(yè)自身并沒有任何關(guān)聯(lián),不構(gòu)成其成本的組成部分,所以在其財(cái)務(wù)報(bào)表中也沒有必要作為支出項(xiàng)目予以反映?!罢f”是否合理,我們可以從以下角度進(jìn)行分析:
(一)從增值稅的征稅和扣稅原理分析
從《增值稅國(guó)際比較》對(duì)說的論述,我們不難發(fā)現(xiàn),“說”是政府部門基于征稅技術(shù)而非會(huì)計(jì)技術(shù),為方便征收增值稅而專門構(gòu)建的理論。政府往往不關(guān)心會(huì)計(jì)核算體系的健全合理,而更關(guān)心企業(yè)的納稅義務(wù)以及如何能更方便地為國(guó)家征更多的稅,從而忽視會(huì)計(jì)要求的收入與稅負(fù)的配比原則。此外,作為增值稅的征收方,稅務(wù)部門把增值稅當(dāng)成了委托給企業(yè)銷售的商品,而進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅則類似于它定期向企業(yè)支付的購(gòu)貨款項(xiàng)和向企業(yè)收取的委托代銷商品款。所以,增值稅繳納的多少與企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)根本無(wú)關(guān),企業(yè)當(dāng)然沒有必要也不能把它作為費(fèi)用計(jì)入利潤(rùn)表。
(二)從增值稅的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理分析
“說”的另一個(gè)理論基礎(chǔ)是增值稅的流轉(zhuǎn)性和可轉(zhuǎn)嫁性。增值稅是否能夠全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者?企業(yè)又能否實(shí)現(xiàn)金蟬脫殼而將自身置之度外落得一個(gè)自在逍遙呢?我們可以從增值稅的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理分析一下。
由圖,E0和E1分別為征稅前后的供需平衡點(diǎn),P0和Q0為稅前平衡價(jià)格和數(shù)量,PS(不含稅價(jià))和Q1為稅后平衡價(jià)格和數(shù)量,PD為消費(fèi)者支付的含稅價(jià)格,PS超過PD部分就是商品應(yīng)繳納的全部增值稅。由圖PDP0由消費(fèi)者承擔(dān),P0PS由企業(yè)承擔(dān)。(增值稅采取價(jià)外稅且采用比例稅率征收,所以征稅前后供給曲線不變,需求曲線逆時(shí)針旋轉(zhuǎn)到D'。)
由此,說“增值稅能夠全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者而與企業(yè)無(wú)關(guān)”的理論依據(jù)是站不住腳的。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析,增值稅的轉(zhuǎn)嫁程度由商品供給彈性和需求彈性的相對(duì)值決定。供給彈性大于需求彈性,企業(yè)就能將大部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者;反之,則不能大量轉(zhuǎn)嫁。
結(jié)論:以“說”為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)征稅機(jī)制是合適且有用的,但是由于它的立足點(diǎn)過于偏向征稅方而偏離了事實(shí),不能真實(shí)反映利潤(rùn)的形成過程且違背了“真實(shí)性”原則,故而用于構(gòu)建增值稅的會(huì)計(jì)核算體系是值得商榷的。
增值稅“費(fèi)用說”是否合理?
與“說”相對(duì)應(yīng)的是增值稅的“費(fèi)用說”。所謂“費(fèi)用說”,是指增值稅本質(zhì)上同所得稅一樣,是企業(yè)需要負(fù)擔(dān)的一項(xiàng)支出。依據(jù)該理論,增值稅并非與企業(yè)無(wú)關(guān),而是在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中均與企業(yè)利潤(rùn)存在密切關(guān)系,是需要企業(yè)承擔(dān)的一項(xiàng)支出,因此需要列示在利潤(rùn)表中,并與收入配比?!百M(fèi)用說”是否合理,我們可以從以下方面分析:
(一)“費(fèi)用說”能揭示增值稅的費(fèi)用實(shí)質(zhì)
我們可以從以上的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析看到,增值稅實(shí)際上是需要企業(yè)和消費(fèi)者共同負(fù)擔(dān)的。從這個(gè)層面上講,增值稅無(wú)疑是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用,需要在企業(yè)的日常核算和財(cái)務(wù)報(bào)表中予以重視和體現(xiàn)。而“費(fèi)用說”恰恰能夠很好地體現(xiàn)增值稅的這種費(fèi)用實(shí)質(zhì),不易讓人產(chǎn)生誤解。
(二)“費(fèi)用說”能反映增值稅會(huì)計(jì)的雙重目標(biāo)
增值稅會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的交叉領(lǐng)域,因而肩負(fù)著實(shí)現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的雙重目標(biāo)的重大使命。增值稅會(huì)計(jì)的稅務(wù)目標(biāo)是,協(xié)調(diào)稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的差異,為企業(yè)繳納增值稅提供相關(guān)報(bào)表和資料,更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的納稅義務(wù);其會(huì)計(jì)目標(biāo)是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中涉及到增值稅的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告,從而為信息使用者提供相關(guān)信息。只有建立在“費(fèi)用說”理論基礎(chǔ)之上的增值稅會(huì)計(jì)才能更好地反映以上的雙重目標(biāo)。
(三)“費(fèi)用說”能增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性
“費(fèi)用說”將增值稅作為一項(xiàng)費(fèi)用列示在企業(yè)的利潤(rùn)表中,這樣就能夠清楚地看出增值稅對(duì)企業(yè)利潤(rùn)形成的影響過程,還可以據(jù)此分析評(píng)判各個(gè)行業(yè)之 (下轉(zhuǎn)第41頁(yè))(上接第39頁(yè))間以及各個(gè)企業(yè)之間的增值稅的水平。這不僅增強(qiáng)了財(cái)務(wù)表提供信息的縱向和橫向的可比性,提高了財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量,而且會(huì)對(duì)政府調(diào)整增值稅政策有很大裨益。另外,“費(fèi)用說”也使得本期增值稅費(fèi)用與本期銷售收入實(shí)現(xiàn)配比,更好地體現(xiàn)了配比原則。
(四)“費(fèi)用說”減少了稅法對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理的干擾
增值稅的會(huì)計(jì)處理受稅法的影響過大,就會(huì)使得增值稅會(huì)計(jì)信息無(wú)法忠實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),從而使其利用價(jià)值大打折扣。隨著增值稅稅制原理和會(huì)計(jì)處理的不斷完善,增值稅的會(huì)計(jì)處理已經(jīng)越來越復(fù)雜,這無(wú)疑加重了企業(yè)會(huì)計(jì)人員的工作量和工作難度。費(fèi)用化使得增值稅不必為了遷就稅法而過于繁瑣和復(fù)雜,也給會(huì)計(jì)人員的處理帶來了方便。
構(gòu)建新型增值稅會(huì)計(jì)核算體系設(shè)想
綜上,目前以“說”為依據(jù)的增值稅會(huì)計(jì)處理模式存在著很多弊端,而“費(fèi)用說”恰好能夠彌補(bǔ)這些弊端。基于增值稅和企業(yè)所得稅有著類似的費(fèi)用本質(zhì),再加上現(xiàn)如今世界范圍內(nèi)企業(yè)所得稅的發(fā)展較增值稅更加完善和深入,因此我們可以借鑒目前企業(yè)所得稅的處理方法來構(gòu)架增值稅的核算體系。關(guān)于這一體系的構(gòu)建,值得會(huì)計(jì)界所有專家和學(xué)者共同努力,這樣才能將“會(huì)計(jì)”從“稅法”的束縛中解脫出來,又能把二者相互協(xié)調(diào)起來,共同為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)服務(wù)。
參考文獻(xiàn):
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[3]蓋地,梁虎.轉(zhuǎn)型后的增值稅費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理方法探討[J].經(jīng)濟(jì)與管理研究,2011(2)
因此,全面推開“營(yíng)改增”后,《規(guī)定》是所有行業(yè)納稅人增值稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理最重要的依據(jù),為使財(cái)務(wù)人員更好理解和把握《規(guī)定》,本刊特作系列解讀。
八、期末結(jié)轉(zhuǎn)和申報(bào)繳納
從業(yè)務(wù)類型看,所有納稅人發(fā)生轉(zhuǎn)讓金融商品和代扣代繳增值稅業(yè)務(wù)(含計(jì)提、抵減和繳納)均通過“應(yīng)交稅費(fèi)――轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”和“應(yīng)交稅費(fèi)――代扣代交增值稅”明細(xì)科目核算。貸方反映計(jì)提,借方反映扣減或繳納,因此這兩類業(yè)務(wù)不存在期末結(jié)轉(zhuǎn)的問題。
本部分主要討論其他業(yè)務(wù)的期末結(jié)轉(zhuǎn)和繳納。
(一)應(yīng)交增值稅的結(jié)轉(zhuǎn)
“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目所屬10個(gè)專欄中:
“已交稅金”專欄是用于一般納稅人當(dāng)月已交納的應(yīng)交增值稅額。具體包括兩種情形:
一是財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件一第四十七條特指的“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月或者1個(gè)季度。納稅人的具體納稅期限,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定?!?日、3日、5日、10日或者15日為1個(gè)納稅期的,自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款,于次月1日起15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款”。
二是國(guó)稅發(fā)〔2010〕40號(hào)文第九條“輔導(dǎo)期納稅人一個(gè)月內(nèi)多次領(lǐng)購(gòu)專用發(fā)票的,應(yīng)從當(dāng)月第二次領(lǐng)購(gòu)專用發(fā)票起,按照上一次已領(lǐng)購(gòu)并開具的專用發(fā)票銷售額的3%預(yù)繳增值稅,未預(yù)繳增值稅的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不得向其發(fā)售專用發(fā)票?!?/p>
因此,凡當(dāng)月稅款在下月或下季度申報(bào)繳納的非輔導(dǎo)期的一般納稅人,不適用本專欄。
“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”和“出口退稅”專欄適用于有出口退稅業(yè)務(wù)的一般納稅人,無(wú)此業(yè)盞牡ノ豢煞獯嬲飭礁鱟欄。
“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”是專用于結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的專欄,只在月末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)使用。沒有“已交稅金”業(yè)務(wù),就不會(huì)出現(xiàn)多交增值稅的情形,“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄也就失去了用途。
這樣,對(duì)絕大多數(shù)一般納稅人而言,期末結(jié)轉(zhuǎn)工作,是圍繞“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額抵減”、“減免稅款”、“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等五個(gè)專欄展開的。
例19:A房地產(chǎn)開發(fā)公司只有一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目甲,適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅,該公司2016年10月“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目期初借方余額15萬(wàn)元。其中“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄借方余額15.918萬(wàn)元;“減免稅款”專欄借方余額0.082萬(wàn)元;“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄貸方余額1萬(wàn)元。本例不考慮預(yù)繳業(yè)務(wù)。
2016年10月發(fā)生下列業(yè)務(wù):
1.可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額20萬(wàn)元,已計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄借方,月末余額35.918萬(wàn)元;
2.進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出2萬(wàn)元,已計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄貸方,月末余額3萬(wàn)元;
3.土地價(jià)款扣減銷售額對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額10萬(wàn)元,計(jì)入“銷項(xiàng)稅額抵減”專欄借方,月末余額10萬(wàn)元;
4.銷項(xiàng)稅額110萬(wàn)元,計(jì)入“銷項(xiàng)稅額”專欄貸方,月末余額110萬(wàn)元。
期末結(jié)轉(zhuǎn)前,“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目余額為所屬五個(gè)專欄余額自然相抵的結(jié)果:(110+3)-(35.918+0.082+10)=67萬(wàn)元(貸方)從納稅申報(bào)的角度看,A公司10月應(yīng)納稅額為:
本月銷項(xiàng)稅額110萬(wàn)元-(本月進(jìn)項(xiàng)稅額20萬(wàn)元+月初留抵進(jìn)項(xiàng)稅額15.918萬(wàn)元-本月進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出2萬(wàn)元-月初進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出1萬(wàn)元)-月初未抵減減免稅款0.082萬(wàn)元-本月銷項(xiàng)稅額抵減10萬(wàn)元=67萬(wàn)元。
這個(gè)67萬(wàn)元反映的是A公司10月應(yīng)納稅額,應(yīng)于11月申報(bào)期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納,在繳納之前需要通過“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專欄進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn):
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
(轉(zhuǎn)出未交增值稅) 67萬(wàn)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅 67萬(wàn)
此筆結(jié)轉(zhuǎn)分錄作完后,由于“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專欄借方增加了67萬(wàn)元,導(dǎo)致“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目借方也增加了67萬(wàn)元,從而使該明細(xì)科目期末余額變成了零。
再往前看,A公司“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目10月期初余額為借方15萬(wàn)元,為什么9月末沒有把它結(jié)轉(zhuǎn)為零呢?道理很簡(jiǎn)單,借方15萬(wàn)元反映的是留抵稅額和未抵減完的減免稅款,在我國(guó)實(shí)行留抵制度而非退稅制度的情況下,這個(gè)15萬(wàn)元只能反映在“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目?jī)?nèi),直到被以后的銷項(xiàng)稅額抵扣完畢。
小結(jié):月末結(jié)轉(zhuǎn)工作完成后,一般納稅人“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目,要么是借方(留抵),要么是零(納稅)。
這種結(jié)轉(zhuǎn)方式帶來了一個(gè)新問題,盡管“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目期末余額要么為留抵稅額,要么為零,但其所屬各專欄的余額卻是一直累計(jì)的,在廣泛采用信息化核算的情況下,相關(guān)余額會(huì)自然結(jié)轉(zhuǎn)至下一會(huì)計(jì)年度,導(dǎo)致各專欄的余額越來越大。
為解決這一問題,筆者建議,相關(guān)企業(yè)可在12月份結(jié)轉(zhuǎn)工作完成后,12月31日之前,再作一筆年末專欄對(duì)沖分錄。不存在留抵稅額或減免稅款的,將所有專欄對(duì)沖至余額為零;存在留抵稅額或抵減稅款的,保留“進(jìn)項(xiàng)稅額”和“減免稅款”專欄余額中留抵稅額和可抵減稅款部分,將其余部分和其他專欄對(duì)沖至余額為零。
(二)預(yù)交增值稅的結(jié)轉(zhuǎn)
“應(yīng)交增值稅”的結(jié)轉(zhuǎn)是將應(yīng)納稅額結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”的貸方,根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策,納稅人預(yù)繳的增值稅可以抵減其當(dāng)期應(yīng)納稅額,抵減不完的,結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn),因此存在預(yù)繳情形的企業(yè),月末還需將預(yù)繳的增值稅自“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目貸方結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”明細(xì)科目的借方。具體方式可參見本刊2017年第1期《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》解讀(二)中的“五、預(yù)繳增值稅”。
(三)繳納業(yè)務(wù)
繳納業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單,根據(jù)《規(guī)定》,當(dāng)月交納當(dāng)月應(yīng)交增值稅,借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(已交稅金)”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目),貸記“銀行存款”科目。
前已述及,當(dāng)月交納當(dāng)月增值稅只適用于處于輔導(dǎo)期的一般納稅人,以及少數(shù)以短于一月為納稅期間的納稅人。
當(dāng)月交納以前期間未交增值稅,借記“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目),貸記“銀行存款”科目。
這種情形最為常見,經(jīng)過前文所述月末結(jié)轉(zhuǎn)程序,一般納稅人一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅額已經(jīng)反映在“未交增值稅”明科目貸方,申報(bào)后繳納時(shí),在本明細(xì)科目借方核算。
九、期初調(diào)整
《規(guī)定》關(guān)于期初調(diào)整的原文如下:“全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入,此后產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)處理。企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入,但因未產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)而未計(jì)提營(yíng)業(yè)稅的,在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí),企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的同時(shí)沖減當(dāng)期收入;已經(jīng)計(jì)提營(yíng)業(yè)稅且未繳納的,在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí),應(yīng)借記‘應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅’、‘應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅’、‘應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交教育費(fèi)附加’等科目,貸記‘主營(yíng)業(yè)務(wù)收入’科目,并根據(jù)調(diào)整后的收入計(jì)算確定計(jì)入‘應(yīng)交稅費(fèi)――待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額’科目的金額,同時(shí)沖減收入?!?/p>
(一)《規(guī)定》的調(diào)整方案
上文說的是營(yíng)改增期初賬務(wù)調(diào)整的方法,分為兩種情況:
第一種情況是2016年4月30日以前,納稅人在會(huì)計(jì)上已經(jīng)按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)收入,但由于當(dāng)時(shí)尚未達(dá)到營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,從而沒有計(jì)提營(yíng)業(yè)稅及其附加,2016年5月1日以后,達(dá)到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,應(yīng)在確認(rèn)銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額的同時(shí),沖減當(dāng)期收入。
這種情況實(shí)際上說的是營(yíng)業(yè)稅下的“會(huì)計(jì)先于稅法”,舉例說明:
例20:A旅行社為一般納稅人,2016年1月1日對(duì)外出租一棟不動(dòng)產(chǎn),合同約定,租金為240萬(wàn)元,承租方于2016年6月30日和12月31日各支付120萬(wàn)元。
A旅行社1~4月按月確認(rèn)會(huì)計(jì)收入分錄如下:
借:應(yīng)收賬款 20萬(wàn)
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20萬(wàn)截至2016年5月1日,累計(jì)確認(rèn)收入80萬(wàn)元,由于尚未達(dá)到營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,未計(jì)提營(yíng)業(yè)稅及附加稅。
A旅行社在營(yíng)改增以后,針對(duì)此項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅并備案。假定5月和6月仍沿襲1月~4月收入確認(rèn)模式:
借:應(yīng)收賬款 20萬(wàn)
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20萬(wàn)6月30日達(dá)到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間(無(wú)論是否收到租金),增值稅應(yīng)納稅額為 120萬(wàn)元÷1.05×5%=5.71萬(wàn)元。調(diào)整分錄為:
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5.71萬(wàn)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――簡(jiǎn)易計(jì)稅(計(jì)提)5.71萬(wàn)
調(diào)整之后,租賃業(yè)務(wù)的收入為:120萬(wàn)元-5.71萬(wàn)元=114.29萬(wàn)元,為除稅收入。
第二種情況是在第一種情況的基礎(chǔ)上,納稅人本不應(yīng)該計(jì)提營(yíng)業(yè)稅及其附加,由于種種原因?qū)嶋H已計(jì)提但尚未繳納,則應(yīng)在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí),先將已經(jīng)計(jì)提的“兩稅兩費(fèi)”計(jì)入“收入”,然后以調(diào)增后的收入為基數(shù)計(jì)算銷項(xiàng)稅額或者應(yīng)納稅額,并確認(rèn)為“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”,同時(shí)沖減收入。
例21:B物業(yè)公司為一般納稅人,2016年1月1日對(duì)外出租一棟不動(dòng)產(chǎn),合同約定,租金為240萬(wàn)元,承租方于2016年6月30日和12月31日各支付120萬(wàn)元。
B公司1月~4月按月確認(rèn)會(huì)計(jì)收入和計(jì)提稅金分錄如下:
借:應(yīng)收賬款 20萬(wàn)
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20萬(wàn)
借:營(yíng)業(yè)稅金及附加 1.12萬(wàn)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 1萬(wàn)
――應(yīng)交城建稅 0.07萬(wàn)
――應(yīng)交教育費(fèi)附加0.03萬(wàn)
――應(yīng)交地方教育費(fèi)附加0.02萬(wàn)
截至2016年5月1日,累計(jì)確認(rèn)收入80萬(wàn)元,計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加4.48萬(wàn)元。B公司在營(yíng)改增后,針對(duì)此項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅并備案。
假定5月和6月仍沿襲1月~4月確認(rèn)模式:
借:應(yīng)收賬款 20萬(wàn)
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20萬(wàn)
借:營(yíng)業(yè)稅金及附加 1.12萬(wàn)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 1萬(wàn)
――應(yīng)交城建稅0.07萬(wàn)
――應(yīng)交教育費(fèi)附加0.03萬(wàn)
――應(yīng)交地方教育費(fèi)附加0.02萬(wàn)
6月30日達(dá)到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間(無(wú)論是否收到租金)時(shí),首先將已經(jīng)計(jì)提的“兩稅兩費(fèi)”6.72萬(wàn)元計(jì)入收入:
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 6萬(wàn)
――應(yīng)交城建稅 0.42萬(wàn)
――應(yīng)交教育費(fèi)附加0.18萬(wàn)
――應(yīng)交地方教育費(fèi)附加0.12萬(wàn)
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6.72萬(wàn)
然后,以調(diào)增后的收入126.72萬(wàn)元(120+ 6.72)為計(jì)稅依據(jù),計(jì)算出應(yīng)納稅額為:126.72萬(wàn)元÷1.05×5%=6.03萬(wàn)元,再將這6.03萬(wàn)元計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目,同時(shí)沖減收入:
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6.03萬(wàn)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額6.03萬(wàn)
經(jīng)過上述處理,B公司1月~6月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)際發(fā)生額為126.72-6.03=120.69萬(wàn)元。
這就是《規(guī)定》的處理方案。
(二)對(duì)《規(guī)定》處理方式的不同意見
從例20和例21的處理看,同樣的業(yè)務(wù),由于營(yíng)業(yè)稅的處理方式不同,導(dǎo)致結(jié)果大相徑庭。如果說對(duì)第一種情況的處理方案還可以接受的話,第二種情況的處理方案存在嚴(yán)重缺陷。
從現(xiàn)行增值稅政策看,計(jì)算應(yīng)納稅額或者銷項(xiàng)稅額的基數(shù),是銷售額的概念,都是納稅人實(shí)際收取或要收取的“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”,《規(guī)定》將錯(cuò)誤計(jì)提的營(yíng)業(yè)稅,不僅在會(huì)計(jì)制度上允許增加收入,還將“虛增”的收入作為稅法上的銷售額。我們知道,財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文是會(huì)計(jì)處理規(guī)定,而不是稅收政策,這種做法不僅有越俎代庖之嫌,從其表述的意思看也與現(xiàn)行增值稅政策相違背。
從一般會(huì)計(jì)原則的角度看,第二種情況實(shí)際上是一種會(huì)計(jì)差錯(cuò),既然是差錯(cuò),就應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的精神來處理?!兑?guī)定》允許將錯(cuò)誤計(jì)提的稅金調(diào)整計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”,不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系所稱的收入概念。《規(guī)定》在《附則》中指出:“本規(guī)定自之日起施行,國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中相關(guān)規(guī)定與本規(guī)定不一致的,應(yīng)按本規(guī)定執(zhí)行?!币虼?,這種做法實(shí)際上起到了顛覆現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的副作用,筆者對(duì)此持不同意見。
筆者建議:第一種情況可按照《規(guī)定》的方案處理。第二種情況根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定,屬于“本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)”,應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定,調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。
1.在2016年12月31日前:
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅等
貸:營(yíng)業(yè)稅金及附加
2.達(dá)到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)時(shí),根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策計(jì)算得出銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額,并分別計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”或“應(yīng)交稅費(fèi)――簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目,同時(shí)沖減前期確認(rèn)的收入。
仍以例21為例:
6月30日達(dá)到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,首先將已經(jīng)計(jì)提的“兩稅兩費(fèi)”6.72萬(wàn)元沖減營(yíng)業(yè)稅金及附加:
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 6萬(wàn)
――應(yīng)交城建稅 0.42萬(wàn)
――應(yīng)交教育費(fèi)附加0.18萬(wàn)
――應(yīng)交地方教育費(fèi)附加0.12萬(wàn)
貸:營(yíng)業(yè)稅金及附加(稅金及附加)6.72萬(wàn)
然后,以已確認(rèn)的含稅收入120萬(wàn)元計(jì)算出應(yīng)納稅額為:120萬(wàn)元÷1.05×5%=5.71萬(wàn)元,將其計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目,同時(shí)沖減收入:
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5.71萬(wàn)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――簡(jiǎn)易計(jì)稅(計(jì)提)5.71萬(wàn)
這樣就保證了兩種情況的調(diào)整結(jié)果一致。
對(duì)于建筑業(yè)企業(yè),由于其執(zhí)行的是《建造合同準(zhǔn)則》,收入確認(rèn)模式較為特殊。達(dá)到納稅義務(wù)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額時(shí),對(duì)應(yīng)沖減的科目應(yīng)為“工程結(jié)算”科目,而不是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。
十、減免稅款的處理
《規(guī)定》關(guān)于減免稅款的處理,共有三處:
一是對(duì)于當(dāng)期直接減免的增值稅,借記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目(原文如此,應(yīng)為“應(yīng)交稅費(fèi)”),貸記損益類相關(guān)科目。
此處特指一般納稅人一般計(jì)稅方法計(jì)稅的直接減免的稅款。一般納稅人銷售免稅貨物或發(fā)生免稅行為時(shí),應(yīng)首先按規(guī)定計(jì)算銷項(xiàng)稅額,再將直接減免的稅款計(jì)入當(dāng)期損益,建議計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。
對(duì)于一般納稅人選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅直接減免的稅款,筆者已在本文第四部分《簡(jiǎn)易計(jì)稅》建議,直接借記“應(yīng)交稅費(fèi)――簡(jiǎn)易計(jì)稅(減免)”科目,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目,不通過“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目核算。
二是按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定,企業(yè)初次購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的,按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目),貸記“管理M用”等科目。
《規(guī)定》取消了原增值稅會(huì)計(jì)規(guī)定中的“遞延收益”處理方式,發(fā)生上述費(fèi)用時(shí),借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“銀行存款”科目;申報(bào)抵減時(shí),一般納稅人計(jì)入“減免稅款”專欄,小規(guī)模納稅人計(jì)入“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目借方,同時(shí)沖減管理費(fèi)用。
【關(guān)鍵詞】 運(yùn)費(fèi); 價(jià)外費(fèi)用; 進(jìn)項(xiàng)稅; 混合銷售
一、引言
2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中涉及運(yùn)費(fèi)的有:
1.價(jià)外費(fèi)用中的運(yùn)費(fèi),但不包括同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用:(1)承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購(gòu)買方的;(2)納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買方的。凡是價(jià)外費(fèi)用,不論企業(yè)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定如何進(jìn)行核算,均作為含稅收入并入銷售額計(jì)征增值稅。銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式:
銷項(xiàng)稅額=運(yùn)輸費(fèi)用金額÷(1+17%)×17%
2.購(gòu)進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中支付的運(yùn)輸費(fèi)用,按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式:進(jìn)項(xiàng)稅額=運(yùn)輸費(fèi)用金額×扣除率
3.混合銷售或者兼營(yíng)中的運(yùn)費(fèi)。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)繳納增值稅(此情況運(yùn)費(fèi)視同價(jià)外費(fèi)用處理);納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的,應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額(此情況運(yùn)費(fèi)按照交通運(yùn)輸業(yè)處理);未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額(此情況運(yùn)費(fèi)視同價(jià)外費(fèi)用處理)。
4.屬于下列情況的運(yùn)費(fèi):(1)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);(2)非正常損失的貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù);(2)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);(4)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品;(5)銷售免稅貨物。
5.委托加工等業(yè)務(wù)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)。本文主要針對(duì)上述1、2兩種情況進(jìn)行說明。在一項(xiàng)涉及運(yùn)費(fèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中,運(yùn)費(fèi)的最終負(fù)擔(dān)方要么是銷售方要么是購(gòu)買方,下面分這兩種情況以實(shí)例進(jìn)行分析說明,下文中涉及的企業(yè)均為增值稅一般納稅人。
二、銷售方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)
在此情況下,無(wú)論是銷售方企業(yè)自身的運(yùn)輸車隊(duì)負(fù)責(zé)運(yùn)輸,還是委托承運(yùn)方負(fù)責(zé)運(yùn)輸,運(yùn)費(fèi)實(shí)質(zhì)都是銷售方為銷售貨物服務(wù)的,應(yīng)當(dāng)按7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。
例1,甲企業(yè)銷售貨物給乙企業(yè),雙方約定由甲企業(yè)負(fù)責(zé)將貨物運(yùn)輸?shù)街付ǖ攸c(diǎn),甲企業(yè)自身車隊(duì)負(fù)責(zé)運(yùn)輸發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用1 000元。
甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理:進(jìn)項(xiàng)稅額=1 000×7%=70(元)
借:銷售費(fèi)用930
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 70
貸:銀行存款 1 000
例2,承例1,甲企業(yè)委托承運(yùn)方丙企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸,其他條件不變。
甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如上;丙企業(yè)會(huì)計(jì)處理,收到運(yùn)費(fèi)時(shí):
借:銀行存款1 000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000
計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí):
借:營(yíng)業(yè)稅金及附加 30
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅30
三、購(gòu)貨方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)
相對(duì)銷售方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)來說,此情況的會(huì)計(jì)處理要復(fù)雜些,下面按照運(yùn)費(fèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中涉及到的會(huì)計(jì)主體不同再細(xì)分進(jìn)行說明。
(一)業(yè)務(wù)涉及購(gòu)銷雙方
此情況下,運(yùn)費(fèi)是銷售方向購(gòu)貨方收取的價(jià)外費(fèi)用,銷售方要按照含稅收入計(jì)算銷項(xiàng)稅,購(gòu)貨方則應(yīng)當(dāng)按7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。
例3,甲企業(yè)銷售貨物給乙企業(yè),雙方約定運(yùn)費(fèi)1 000元由乙企業(yè)負(fù)擔(dān),甲企業(yè)負(fù)責(zé)將貨物運(yùn)輸?shù)街付ǖ攸c(diǎn)。
借:銀行存款 1 000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入854.7
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 145.3
乙企業(yè)會(huì)計(jì)處理:進(jìn)項(xiàng)稅額=1 000×7%=70(元)
借:材料采購(gòu) 930
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 70
貸:銀行存款 1 000
(二)業(yè)務(wù)只涉及購(gòu)貨方一方或購(gòu)貨方和承運(yùn)方雙方
此情況下,運(yùn)費(fèi)是因貨物由購(gòu)貨方自行提貨而發(fā)生的,購(gòu)貨方按7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額,會(huì)計(jì)處理前面已有類似說明,不再贅述。
(三)業(yè)務(wù)涉及銷售方、購(gòu)貨方和承運(yùn)方三方
此情況下,貨物由銷售方委托承運(yùn)方負(fù)責(zé)運(yùn)輸,運(yùn)費(fèi)由銷售方先墊付。
1.如果承運(yùn)方開具的運(yùn)輸發(fā)票的抬頭為購(gòu)貨方,并且銷售方將此發(fā)票交給購(gòu)貨方,則此時(shí)的運(yùn)費(fèi)滿足《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中代墊運(yùn)輸費(fèi)用的兩個(gè)條件,要按照代墊運(yùn)費(fèi)處理。
例4,甲企業(yè)銷售貨物給乙企業(yè),雙方約定運(yùn)費(fèi)1 000元由乙企業(yè)負(fù)擔(dān),貨物由甲企業(yè)委托承運(yùn)方丙企業(yè)負(fù)責(zé),并墊付運(yùn)費(fèi),丙企業(yè)開具的運(yùn)輸發(fā)票的抬頭為購(gòu)貨方乙企業(yè),并且銷售方甲企業(yè)將此發(fā)票交給購(gòu)貨方。
甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理:
借:其他應(yīng)收款――乙企業(yè)1 000
貸:銀行存款1 000
收到款項(xiàng)時(shí):
借:銀行存款1000
貸:其他應(yīng)收款――乙企業(yè)1 000
乙企業(yè)收到運(yùn)費(fèi)發(fā)票支付運(yùn)費(fèi)時(shí)會(huì)計(jì)處理:
進(jìn)項(xiàng)稅額=1 000×7%=70(元)
借:材料采購(gòu)930
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)70
貸:銀行存款 1 000
丙企業(yè)會(huì)計(jì)處理:收到運(yùn)費(fèi)時(shí):
借:銀行存款1 000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000
計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí):
借:營(yíng)業(yè)稅金及附加 30
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅30
2.如果承運(yùn)方開具的運(yùn)輸發(fā)票的抬頭為銷售方,銷售方另開發(fā)票向購(gòu)貨方收取運(yùn)費(fèi),運(yùn)費(fèi)是銷售方向購(gòu)貨方收取的價(jià)外費(fèi)用,銷售方要按照含稅收入計(jì)算銷項(xiàng)稅,購(gòu)貨方則應(yīng)當(dāng)按7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。此時(shí)的購(gòu)銷雙方的會(huì)計(jì)處理同例3,不再贅述。
四、小結(jié)
增值稅中有關(guān)運(yùn)費(fèi)何時(shí)作為價(jià)外費(fèi)用繳納增值稅、何時(shí)要計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,首先要分清運(yùn)費(fèi)是由誰(shuí)最終負(fù)擔(dān),如果由銷售方負(fù)擔(dān),則運(yùn)費(fèi)實(shí)質(zhì)是銷售方為銷售貨物服務(wù)的,銷售方應(yīng)當(dāng)按7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額;如果是由購(gòu)貨方負(fù)擔(dān),則還要看業(yè)務(wù)中涉及到哪幾方,然后再分情況進(jìn)行處理即可。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例[S].國(guó)務(wù)院,2008-11-10.
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