作業(yè)成本法管理動因分析

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摘要：作業(yè)成本管理為企業(yè)提供了一種以作業(yè)為視角的成本管理理念，它以“作業(yè)”為成本管理對象，以實現(xiàn)持續(xù)降低產(chǎn)品作業(yè)成本的目標，最大限度地提高客戶獲取的收益。本文在介紹作業(yè)成本管理產(chǎn)生的背景、演變進程、理論的基礎上，分析了作業(yè)成本管理的構成要素、基本框架、實施步驟及主要應用，旨在幫助企業(yè)更好地理解和實施作業(yè)成本管理。

關鍵詞：作業(yè)成本法;作業(yè)成本管理;成本動因

成本管理是企業(yè)管理的永恒話題，特別是在當前中國經(jīng)濟處于結構改革的關鍵時期，中國經(jīng)濟面臨著較大的下行壓力，部分實體企業(yè)經(jīng)營十分困難，這時加強成本管理工作顯得尤為重要。傳統(tǒng)以產(chǎn)品為重點的成本管理方法，單純以降低成本為導向，成本管理措施更多地側(cè)重于事后管理，已經(jīng)無法滿足企業(yè)內(nèi)部加強管理的需要。

1作業(yè)成本管理產(chǎn)生的背景

傳統(tǒng)以產(chǎn)品為重點的成本管理方法，單純以降低成本為導向，成本管理措施更多地側(cè)重于事后管理，這種主要為外部報表使用者而設計的成本管理模式，已經(jīng)無法滿足企業(yè)內(nèi)部加強管理的需要。作業(yè)成本管理提供了一種以作業(yè)為視角的成本管理理念，它以“作業(yè)”為成本管理對象，將企業(yè)視為一系列“作業(yè)”的集合體，作業(yè)所消耗的資源通過作業(yè)鏈在企業(yè)內(nèi)部累計，并最終通過產(chǎn)品轉(zhuǎn)移給客戶，并幫助企業(yè)不斷消除作業(yè)鏈中不能增加客戶價值的作業(yè)，從而實現(xiàn)持續(xù)降低產(chǎn)品作業(yè)成本的目標，進而提升客戶價值并增加企業(yè)利潤[1]。

2作業(yè)成本管理的演變進程

2.1作業(yè)成本計算階段

作業(yè)成本管理的初始階段，主要是解決共同間接費用分攤不合理的問題，通過動因數(shù)量與動因費率計算得到產(chǎn)品作業(yè)成本，達到提高企業(yè)產(chǎn)品成本信息的相關性和準確性的目的。

2.2作業(yè)成本控制階段

從單純的產(chǎn)品成本計算發(fā)展為作業(yè)成本控制。在這一階段，作業(yè)成本管理的思想得以確立，管理的重心由過去的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”，通過作業(yè)分析實現(xiàn)持續(xù)降低產(chǎn)品生產(chǎn)作業(yè)成本的控制目標。

2.3企業(yè)價值管理階段

從企業(yè)價值管理的視角，將企業(yè)視為一系列作業(yè)的集合體，一切價值都是由作業(yè)創(chuàng)造并最終轉(zhuǎn)移給顧客，從而使企業(yè)管理的重心作業(yè)拓展到企業(yè)的整個作業(yè)鏈中。

3作業(yè)成本管理的理論基礎

3.1成本動因理論

成本動因理論認為，產(chǎn)品成本的發(fā)生與生產(chǎn)的數(shù)量沒有直接關聯(lián)，而是與隱藏在成本之后的作業(yè)量有關，成本變動是由作業(yè)驅(qū)動發(fā)生的，即成本是作業(yè)的函數(shù)。

3.2全面成本管理理論

作業(yè)成本管理是基于全面成本管理，將作業(yè)范圍從產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)拓展到整個企業(yè)，對產(chǎn)品的生產(chǎn)管理流程細化到具體工藝、操作工藝，并貫穿于企業(yè)經(jīng)營管理的全過程。

3.3二維作業(yè)成本模型

二維作業(yè)成本模型(參見圖1)縱向代表成本分配觀，橫向代表業(yè)務流程觀[2]。企業(yè)是按照作業(yè)順序開展的一個個連續(xù)的作業(yè)，作業(yè)成本是業(yè)務流程的價值表示，隨著業(yè)務流程的推進，最終累計形成業(yè)務流程的總成本。

4作業(yè)成本管理的構成要素

作業(yè)成本管理的構成要素包括資源、作業(yè)、成本對象和成本動因。資源是指企業(yè)為了生產(chǎn)產(chǎn)品而消耗的費用。作業(yè)(Activity)是用來描述企業(yè)為完成特定目的工作的基本計量單位之一。成本對象是成本歸集的客體，可以是一件產(chǎn)品、一個客戶、一個部門，也可以是一項作業(yè)或一批作業(yè)等，成本對象的劃分主要是為了滿足企業(yè)成本管理的需要。成本動因是指隱藏在成本背后，推動成本發(fā)生和變化的因素，反映的是產(chǎn)品與消耗的作業(yè)方式和原因。

5作業(yè)成本法的基本框架

作業(yè)成本管理以作業(yè)成本法為載體，作業(yè)成本法貫穿于作業(yè)成本管理的始終。從圖2中可以看出，對于可追溯至作業(yè)的成本，根據(jù)成本動因分配計入作為最終成本對象的產(chǎn)品；對于不可追溯的作業(yè)，采用其他相對合理的標準分配到特定的產(chǎn)品。

6作業(yè)成本管理的實施步驟

作業(yè)成本管理一般包括7個實施步驟[3]，具體如圖3所示。

6.1建立作業(yè)中心

作業(yè)中心，亦稱成本庫，主要用于歸集企業(yè)發(fā)生的各項成本費用，為下一步作業(yè)成本分配做準備。企業(yè)在建立作業(yè)中心時，應將具有相同或相似動因的作業(yè)劃入一個作業(yè)中心，避免將不同動因的作業(yè)納入同一個作業(yè)中心，否則將導致作業(yè)成本分配不相關。

6.2資源歸集分配

這一步驟分為資源的歸集和分配兩個步驟，資源的歸集是根據(jù)資源動因，將各作業(yè)中心對資源的消耗作為成本歸集到作業(yè)中心；然后再根據(jù)作業(yè)動因，將不同作業(yè)中心的作業(yè)成本分配計入不同的產(chǎn)品對象。

6.3確定成本對象

成本對象是企業(yè)作業(yè)的接受者，資源歸集后需要分配到具體的成本對象。在成本對象的確定過程中，要結合企業(yè)的實際需求，如為滿足產(chǎn)品定價、產(chǎn)品盈利能力分析、客戶盈利能力分析等需要，企業(yè)應將產(chǎn)品、客戶作為成本對象。

6.4發(fā)掘成本動因

發(fā)掘成本動因應以作業(yè)成本中最為主要的原因作為動因，動因與產(chǎn)出存在直接的關聯(lián)性，且在選擇成本動因時不宜把面鋪得太廣。成本動因的選擇，應針對關鍵作業(yè)、重要作業(yè)，選擇容易計量的成本動因，在不降低結果準確性的前提下盡可能降低動因數(shù)量[4]。

6.5作業(yè)成本計算

基于二維作業(yè)成本模型和作業(yè)成本法基本框架，在進行作業(yè)成本計算時，應首先計算單位成本動因的變動引起間接成本變動的數(shù)量，即確定動因費率；然后根據(jù)產(chǎn)品消耗的各作業(yè)中心資源的動因數(shù)量及相應的動因費率，分配計算產(chǎn)品應分攤的各項成本費用，包括銷售費用和管理費用，最終得到完全產(chǎn)品成本(參見圖4)。

6.6作業(yè)成本管理主要包括作業(yè)分析、產(chǎn)品分析、客戶盈利能力分析、產(chǎn)品替代、重新設計產(chǎn)品以及產(chǎn)品削減等方面。

7作業(yè)成本管理的主要應用

7.1作業(yè)分析

根據(jù)作業(yè)成本管理的思想，企業(yè)應該在增加顧客價值的同時，最大限度增加企業(yè)的利潤。作業(yè)分析是結合客戶對產(chǎn)品的需求和產(chǎn)品對作業(yè)的需求，分析各項作業(yè)的工作效率和價值，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”、優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”、最終增加“顧客價值”和“企業(yè)價值”[5]。通過對作業(yè)的不斷改善，減少無附加價值作業(yè)，提高企業(yè)資源的利用效率，到持續(xù)降低成本的目的[6]。作業(yè)分析的一般步驟見圖5所示。

7.2客戶盈利能力分析

作業(yè)成本管理可以實現(xiàn)以客戶為對象進行收入和成本費用的歸集，幫助企業(yè)識別不同客戶服務成本差異的原因，進而針對性地采取應對措施。

7.3產(chǎn)品分析

包括產(chǎn)品定價、產(chǎn)品獲利能力、重新設計產(chǎn)品和消減產(chǎn)品等全方位分析評價體系，能夠幫助企業(yè)科學有效地制定產(chǎn)品決策，改善

7.3.1產(chǎn)品定價

定價決策直接影響企業(yè)的利潤，只有合理的定價才能使企業(yè)的銷售額和利潤額同時達到較高水平[7]。作業(yè)成本管理方法為企業(yè)定價提供了相對準確的成本信息，可以提高產(chǎn)品定價的相關性和可靠性，還可以用于新產(chǎn)品價格預測及銷售訂單成本預測。

7.3.2獲利分析

傳成本成本核算體系成本費用分攤分配較為粗放，容易誤導企業(yè)生產(chǎn)決策，作業(yè)成本管理方法下能夠提供相對較為準確的產(chǎn)品成本信息，更好地幫助企業(yè)進行產(chǎn)品獲利分析和經(jīng)營決策。

7.3.3產(chǎn)品替代

當企業(yè)目標與客戶需求出現(xiàn)較大分歧，企業(yè)可以通過提供相同功能的其他低成本產(chǎn)品，在滿足客戶技術需求的同時，不需要付出價格溢價。

作者：李建國 單位：中國石油集團海洋工程有限公司財務資產(chǎn)處