基于績效管理的政府成本會計研究
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摘要：基于績效管理的政府成本會計是政府各單位財政運行的重要保證。我國政府成本會計的研究正處于發(fā)展階段，尚未建立比較完善的政府成本會計核算系統(tǒng)。政府在提供公共服務(wù)的過程中常伴隨著效率低下、資源浪費等現(xiàn)象。隨著新公共管理運動的推行，許多國家對政府成本會計問題的認識和實踐取得了良好的效果，我國目前對基于績效管理的政府成本會計的研究尚未落到實處，因此，構(gòu)建我國政府成本會計體系至關(guān)重要，但是存在較大的障礙?？梢詣?chuàng)造基于績效管理的政府成本會計發(fā)展條件，全面深化基于績效管理的政府成本會計改革。
關(guān)鍵詞：績效管理成本會計會計體系
一、基于績效管理的政府成本會計相關(guān)理論
政府的存在與發(fā)展，需要整個社會的投入，與之相對應(yīng)，社會公眾對政府的角色及其功能也認識越來越清晰，同時越來越密切關(guān)注政府成本問題，因此，樹立政府成本意識以及如何科學處理政府成本與效益問題，已成為各國關(guān)注的焦點。
（一）政府成本會計的意義
政府部門提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品需要發(fā)生一定的耗費，即：投入財力、物力與人力資源。政府成本是指政府在其行政運行中發(fā)生的各種費用及開支，是政府在行使其組織和管理社會的職能時所耗費各種資源的總和。政府成本是政府績效考核的重要指標之一。構(gòu)建政府成本會計，一方面，能夠?qū)⒄畬⑵鋱?zhí)政中的各項成本予以貨幣化，確認具體的量化指標值，為政府政績考核提供價值化的信息，為政府降低服務(wù)和管理成本提供一定的思路；另一方面，能夠為政府會計信息的使用者提供多元化的相關(guān)成本信息，實現(xiàn)構(gòu)建政府成本會計體系的目標。
（二）政府成本會計的作用
首先，政府成本會計以成本———效益分析和績效考核為基礎(chǔ)，能夠促進政府更有效地對資源進行管理和使用，努力以較低的成本提供更多、更優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品和服務(wù)，確保公共資源的使用績效。政府外部的利益相關(guān)者也可通過成本績效報告評價政府活動的效率和效益，監(jiān)督是否存在浪費行為。其次，政府成本會計有助于提高政府成本信息透明度，可以幫助納稅人等相關(guān)信息使用者更加清晰地了解政府成本的各項明細，以及預(yù)算支出與實際支出的差異等。管理者也可以從中找出需要改進的工作細節(jié)，減少不必要、低效率的工作環(huán)節(jié)，使政府工作更加高效。
（三）績效管理和政府成本會計的聯(lián)系
績效管理在提高公共部門工作效率和科學管理水平方面發(fā)揮著重要作用。政府績效管理是政府在體現(xiàn)其意志和行使各項職能過程中反映出的一種管理能力。政府成本是政府績效管理的一項重要基礎(chǔ)性指標，牢固樹立成本意識對構(gòu)建服務(wù)型政府至關(guān)重要。為了合理比較政府支出與政府職能履行情況是否相符，除了需要準確核算政府成本之外，還需要建立政府成本績效計量體系，使政府支出與績效相結(jié)合，以此來衡量政府部門的執(zhí)政效率。從提升組織績效管理來看，我國政府成本會計的基本目標是核算并提供政府內(nèi)部運營管理需要的各類成本信息?？冃Ч芾淼暮怂愎綖椤爱a(chǎn)出/成本”，即成本相同的情況下，追求更高的單位產(chǎn)出（績效）；換句話說，產(chǎn)出（績效）相同的情況下，要追求更低的成本。因此，政府對其績效進行管理，從理論上分析，政府要對其成本及其產(chǎn)出進行有效的確認、記錄和計量。由此可見，政府成本會計可以提供政府績效管理的價值指標，是政府績效管理的重要信息窗口之一。
二、國外政府成本會計的經(jīng)驗借鑒
（一）美國政府成本會計應(yīng)用情況
美國的政府會計體系發(fā)展比較成熟，美國聯(lián)邦政府早在上世紀70年代中期，便已經(jīng)開始討論在政府會計中采用權(quán)責發(fā)生制的問題，并在權(quán)責發(fā)生制的基礎(chǔ)上開始試編聯(lián)邦政府財務(wù)報告，但一直進展不大。突破性的標志成果是1990年的《首席財務(wù)官法案》，該法案要求各部門的首席財務(wù)官負責整理和報告成本信息，并且對績效進行系統(tǒng)的衡量。1993年，美國頒布了《政府績效和成果法案》（GovernmentPerformanceandResultsAct，簡稱GPRA法案）。GPRA法案要求政府各部門每年做出未來的運行計劃，設(shè)定績效目標并對績效完成情況作出年度總結(jié)報告。由于績效計量與成本信息之間存在必然聯(lián)系，所以政府績效指標計算也就離不開政府提供重要成本信息。1993年7月，時任美國副總統(tǒng)戈爾在總統(tǒng)的報告《國家績效評估》中提出，應(yīng)該要求聯(lián)邦會計準則咨詢委員會一套成本會計準則，該準則應(yīng)能指導聯(lián)邦政府各部門確認其活動的單位成本。聯(lián)邦會計準則顧問委員會1995下發(fā)了第4號公告（SFFACNo.4）———《聯(lián)邦政府管理成本概念和準則》，后又對該準則進行了修訂，該公告成為了聯(lián)邦政府進行成本會計核算和編制財務(wù)報告的具體指導性文件。
（二）法國政府成本會計應(yīng)用情況
法國2001年通過并于2006年實行的《財政組織法》，明確規(guī)定了成本分析系統(tǒng)作為政府會計中的預(yù)算會計系統(tǒng)、財務(wù)會計系統(tǒng)和成本會計系統(tǒng)三套會計系統(tǒng)之一的地位。根據(jù)《財政組織法》，法國的國家預(yù)算由“任務(wù)———項目———行動”三級結(jié)構(gòu)組成，成本分析系統(tǒng)以“任務(wù)———項目———行動”的三層結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，這種結(jié)構(gòu)能夠較好地體現(xiàn)出與業(yè)務(wù)活動的關(guān)聯(lián)程度，由此歸集到項目的成本更能反映業(yè)務(wù)的實際經(jīng)濟消耗。與企業(yè)層面的成本按照相應(yīng)的產(chǎn)品進行歸集、能夠辨認明確的成本對象并歸集費用不同，政府單位主要職能是為大眾提供服務(wù)，選擇成本對象成為難題之一。法國按項目進行成本核算的做法有很大的創(chuàng)新。成本分析系統(tǒng)將項目確認為成本歸集對象，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，將付現(xiàn)成本和攤銷等應(yīng)計成本均考慮在內(nèi)，比收付實現(xiàn)制下的支出分類能夠更加科學地反映實際情況。同時，將成本歸集至項目層次后，反映跨期項目的成本更加真實準確。
（三）其他一些國家政府成本會計應(yīng)用情況
加拿大最早于1989年了成本計算指南，在2002年又了新的版本，總審計長辦公室(OCG)通過加拿大政府已經(jīng)推進行政管理工作，制定了問責制及資金價值，政府成本會計相關(guān)制度初見雛形。日本在政府部門實行“政策單元成本信息”，旨在促進政府每年對政策執(zhí)行情況進行評估，考核資源的配置是否透明、高效。每一個部委要為其每一個政策單元編制“政策單元成本信息”。馬來西亞的政府成本會計對政府預(yù)算編制和成本控制起到了至關(guān)重要的作用，同時以成本為基礎(chǔ)的預(yù)算給成本會計系統(tǒng)帶來了新的挑戰(zhàn)。馬來西亞于1992年在當年的第3號公共管理績效提升法案（PublicAdministrationImprovementCircularNo.3/92）下，通過了針對政府成本會計核算的指南———微型會計系統(tǒng)（MicroAccountingSystem，簡稱MAS）?？梢姡m然馬來西亞的政府財務(wù)會計尚未完全引入權(quán)責發(fā)生制，卻專門構(gòu)建了相對獨立的政府成本會計系統(tǒng)，且能夠提供滿足其需求的成本會計報告。新西蘭政府1994年了《提升產(chǎn)出成本水平———指導意見與案例》（ImprovingOutputCosting：GuidelinesandExamples）手冊中提出，政府的運行會消耗一定的人力、物力和財力，從而產(chǎn)生相應(yīng)的成本。其中還對政府成本會計系統(tǒng)的目標、方法和用途等內(nèi)容進行了詳細介紹，并配有具體核算案例。為了更好地履行受托責任，新西蘭政府對其運行過程中全部成本都進行會計核算，以此來管理和控制好政府成本。新西蘭財政部認為在公共部門中，持續(xù)不斷地改善成本核算系統(tǒng)對滿足更好的管理信息需求是非常重要的，新西蘭于2001年出版了《改善產(chǎn)出成本核算》，規(guī)定各個政府部門嚴格按照該指南進行成本核算。政府成本會計在眾多國家實施以來，在一定程度上加強了政府部門的成本管理和控制，改變了以往“只管投入、不管效果”或“只看效果、不講投入”的做法，提高了公共部門的效率、效益意識，促進了績效管理。從以上各個國家成本會計的構(gòu)建及發(fā)展分析，健全的政府成本會計核算體系，可以強化政府對成本預(yù)算的管理、強化成本控制意識；以“績效和結(jié)果”為導向，還可以加強對政府成本的核算與控制，強化績效評估、披露完整的政府成本信息。國外政府大部分將成本會計當成改進政府管理的工具，通過成本復(fù)原和成本定價措施達到改進政府管理的目的。我國目前的《政府會計準則———基本準則》中僅僅提出政府會計體系包含政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計，并未特別提及政府成本會計體系。根據(jù)以上對國外若干國家政府成本會計的現(xiàn)狀分析，本文結(jié)合我國的實際情況，認為我國未來政府成本會計體系的發(fā)展趨勢會更加趨向于法國模式，即：將政府會計分為政府財務(wù)會計、政府預(yù)算會計和政府成本會計，三者相輔相成但又適度分離。
三、我國引入基于績效管理的政府成本會計的實施障礙
政府掌握著公共資源的支配權(quán)利，而任何公共產(chǎn)品和服務(wù)都具有很強的外部性，其產(chǎn)生的社會效益一般均高于經(jīng)濟效益。因此，政府在提供公共服務(wù)時不能以利潤為驅(qū)動力，“非盈利性”的特征使其難以對效益進行準確評估，也因此缺乏節(jié)約和追求效用最大化的動力，難免產(chǎn)生浪費。較長時間以來，我國政府通常能夠得到充足的財政撥付資金，但是財政預(yù)算、決算明細信息一直以來不太公開透明，這種情況下，政府及政府官員都缺少進行成本核算的動機與意愿，普遍表現(xiàn)為思想上重預(yù)算、輕成本，在政府編制預(yù)算支出時僅僅注重自身的預(yù)算需求，缺乏對成本的綜合考慮。我國的政府績效管理制度在成本管理方面也存在一些問題。從現(xiàn)狀分析，要想真正實現(xiàn)政府資金配置的合理化以及財政資源使用的高效率，尚存在一定的困難，主要原因在于當前難以根據(jù)預(yù)算單位既定的目標進行合理的成本管理。首先，政府的預(yù)算開支項目都是從成本———收益分析的基礎(chǔ)上做決定，而“收益”以及與之對應(yīng)的“成本”相對難以測算；其次，負責這一開支項目的政府部門，只對于項目實施的最終成效負責，并不深入項目的實施過程并采取對策，會對財政資源的使用帶來一定的影響，績效管理與成本管理難以實現(xiàn)較好的結(jié)合。綜上分析，當前我國引入基于績效管理的政府成本會計還存在一些實施障礙，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。
（一）基于“績效”本身的實施障礙
1.政府績效不易衡量。為了提高成本分析的作用，必須制定科學的績效指標以便于成本績效分析。政府活動有別于企業(yè)的經(jīng)濟活動，不可能一味地追求利潤最大化，因此，政府活動的目標不僅僅體現(xiàn)在經(jīng)濟方面，同時還要努力追求效率、保證公平，導致政府活動的績效很難用類似“成本利潤率”、“投資回報率”等單一、明確的價值指標來衡量。2.政府成本績效管理推動力過于分散。政府的很多項目和活動有時主要考慮政治或社會因素，成本則成為次要因素；在成本衡量方面，有時非經(jīng)濟因素對政府決策影響更大。如政府對教育、公共衛(wèi)生、社會保障的投入等，顯然不可能只關(guān)注是否在經(jīng)濟上有可觀的高回報率，而需要更多考慮到國計民生。可以說，由于政府活動目標的多樣性，加大了成本績效分析的難度，考核問責機制也不易實施，導致政府對成本績效管理的重視不足。從發(fā)達國家的經(jīng)驗看，政府成本績效管理的最終推動力主要來自公眾，公眾既為公共服務(wù)提供資金，又受益于公共服務(wù)，對政府績效最具發(fā)言權(quán)。顯然，這種過于分散的推動力必然成為我國引入基于績效管理的政府成本會計的一大實施障礙。
（二）基于成本方面的實施障礙
1.非貨幣性成本難以確認。由于公共部門生產(chǎn)的特殊性，在衡量投入時，不僅有發(fā)生的貨幣成本，也有很多無法用貨幣來衡量的投入。例如，城鄉(xiāng)（特別是農(nóng)村）中小學校的合并，自然在整合資源后節(jié)約了成本、提高了教學質(zhì)量，但偏遠地區(qū)學生上學的交通及時間成本則增加了，站在全社會角度，這也是一種無法用貨幣衡量的隱性成本，該類型的非貨幣性成本如何確認，尚無科學的確認與計量模式。由此可見，貨幣性成本是績效管理的一個必須要素，但不是唯一的要素；與之對應(yīng)的非貨幣性成本的難以確認性，必然成為我國引入基于績效管理的政府成本會計的實施障礙。2.成本費用的分割及計量困難。政府很多核心的職能服務(wù)，有些是免費向社會公眾提供的純公共產(chǎn)品，具有效益的不可分割性，在考核具體職能或項目的成本時，由于效益不易分割，難以與特定的成本（投入）相配比，導致有些成本無法分攤，獲取每一單位的準確成本信息有較大難度，因而與之對應(yīng)的成本———效益分析也就舉步維艱了。甚者，很多成本根本無法準確計量，例如對自然資源等政府特殊資產(chǎn)耗用，自然使用該類型的資源所耗費的成本也就難以衡量。
（三）基于實施環(huán)境方面的障礙
1.政府成本會計理論基礎(chǔ)薄弱。目前我國對政府成本會計的理論研究尚處于起步階段，研究政府成本會計的專家學者相對較少，而且探索的趨向主要集中于政府財務(wù)信息披露、權(quán)責發(fā)生制的導入等問題。由此導致政府成本會計未成體系，理論基礎(chǔ)薄弱，不足以支撐政府成本會計的實際架構(gòu)。2.政府對成本會計重要性認識不足。相比成本信息，目前政府機構(gòu)在預(yù)算與決策中對非經(jīng)濟因素相對比較重視。例如，政府機構(gòu)在關(guān)系到國計民生方面的決策時會更加重視政治因素、社會因素的影響。甚至有些政府機構(gòu)僅注重財政資金的預(yù)算合規(guī)性支出，缺乏對支出成本的衡量，對構(gòu)建成本會計體系缺乏熱情。3.政府財務(wù)人員成本意識相對缺乏。我國政府財務(wù)人員中，傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制的會計核算模式已經(jīng)深入人心，在成本核算中缺乏權(quán)責發(fā)生制概念和成本意識思維。
四、我國引入基于績效管理的政府成本會計的建議
綜上可知，從長遠分析，我國應(yīng)建立政府成本會計系統(tǒng)，以便控制我國政府成本、提高政府績效，從而提高我國公共資金使用效率和政府財務(wù)管理水平。從現(xiàn)狀分析，雖然在國際上有一定的成功經(jīng)驗可供借鑒，但從總體上看，我國在政府成本會計體系的構(gòu)建中缺乏成熟的理論支撐且在實踐方面的經(jīng)驗也相對缺乏。本文認為，我國引入政府成本會計的道路還比較漫長，但是可以創(chuàng)造發(fā)展條件和進行一些試探性的改革。
（一）創(chuàng)造基于績效管理的政府成本會計發(fā)展條件
1.制定相關(guān)法律和規(guī)章制度。目前我國政府成本會計缺乏戰(zhàn)略指引和制度支撐，政府要想提高自身的行政效率，就必須明確績效在行政管理中的重要性，建立以績效管理為核心的法律法規(guī)。要充分吸收借鑒國外的先進經(jīng)驗，制定和完善能保障基于績效管理的政府成本會計發(fā)展的法律法規(guī)，為政府績效管理工作的運行和發(fā)展保駕護航。2.提升從業(yè)人員的綜合素質(zhì)。構(gòu)建政府成本會計是為了給政府的管理人員提供相關(guān)成本信息，進而提高管理決策水平、強化組織績效。從事政府成本會計的工作人員不同于普通政府財務(wù)會計人員，由此需要對相關(guān)人員進行有針對性的培訓，提高其專業(yè)勝任能力。政府成本會計人員需要具備良好的溝通交流能力、協(xié)調(diào)配合能力、對組織的各項成本運作流程有深刻理解、熟悉掌握成本歸集與分配方面的專業(yè)知識以及分析和解決問題的能力。從業(yè)人員在政府成本會計工作中應(yīng)重新找到工作重點，重視降低政府成本，由注重投入向注重結(jié)果轉(zhuǎn)變，同時提升自己的專業(yè)技能，將成本會計技術(shù)靈活運用于政府部門的會計工作中。
（二）全面深化基于績效管理的政府成本會計改革
1.推行獨立的成本會計體系。我國現(xiàn)行的政府會計體系中包括政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計。政府預(yù)算會計記錄和報告政府預(yù)算資金的收支、結(jié)余情況，政府成本會計對政府提供商品或服務(wù)的成本信息進行披露，同時在預(yù)算會計中，成本會計核算資料為制定預(yù)算審批的標準需要提供了參考。我國可以結(jié)合自身具體情況，主要借鑒法國的經(jīng)驗，將政府預(yù)算會計與政府成本會計相分離，改變單一以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算會計，讓政府成本會計成為相對獨立的體系。2.權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制有效結(jié)合。引入權(quán)責發(fā)生制需要經(jīng)歷一個過渡與適應(yīng)的過程，我國正在積極推動相關(guān)政策的出臺和實施，實現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的良好結(jié)合。在改革初期，要以收付實現(xiàn)制為主，發(fā)揮政府職能主心骨作用；隨著改革的不斷推進，政府的參與管理職能逐漸向綜合管理職能轉(zhuǎn)變，權(quán)責發(fā)生制的應(yīng)用范圍應(yīng)不斷擴大，收付實現(xiàn)制的應(yīng)用范圍則應(yīng)相對縮小，最終形成以權(quán)責發(fā)生制為主的政府會計核算基礎(chǔ)。3.建立完善的成本會計信息系統(tǒng)。美國聯(lián)合財務(wù)管理改善項目組（JFIMP）在1998年指出，政府成本會計信息系統(tǒng)需要同時滿足功能要求、信息要求以及信息整合要求才能稱得上合格。政府成本會計系統(tǒng)有效運行是對組織內(nèi)相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)以及非財務(wù)數(shù)據(jù)整理加工的過程，若要讓相關(guān)成本費用得到合理歸集與分配，就需要保障機構(gòu)內(nèi)相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)以及非財務(wù)數(shù)據(jù)準確、完整。成本會計信息系統(tǒng)應(yīng)該根據(jù)其特殊的職責要求和工作流程來設(shè)定。
五、結(jié)論
近些年來，成本會計在對政府加強管理和提升績效等方面發(fā)揮越來越明顯的作用，逐漸受到了社會公眾的廣泛關(guān)注。隨著我國政府財政制度的日益改善，財政體系面臨的挑戰(zhàn)也在逐步加大，財政體系要適應(yīng)社會的發(fā)展環(huán)境，就必須要求各單位根據(jù)自身成本預(yù)算對績效管理問題采取相應(yīng)的措施，大力加強對基于績效管理的政府成本會計的認識，進一步提高政府成本會計在財政管理中的地位，充分發(fā)揮政府成本會計的作用，從而構(gòu)建健全的政府成本會計體系。
作者：瞿林 湛忠燦 單位：湖南理工學院