高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算論文

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一、高校預(yù)算與會(huì)計(jì)核算的關(guān)系

高等學(xué)校預(yù)算與會(huì)計(jì)核算是緊密相連，不可分割的。會(huì)計(jì)核算是高校實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的前提基礎(chǔ)。高校通過(guò)會(huì)計(jì)核算為預(yù)算提供真實(shí)、全面的信息，確保預(yù)算管理職能的實(shí)現(xiàn)。而預(yù)算作為學(xué)校年度財(cái)務(wù)收支計(jì)劃，是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的主要依據(jù)。高效率的預(yù)算管理能有效的促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升，而高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息是提高預(yù)算管理水平的有效保障。高等學(xué)校只有將預(yù)算管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有效結(jié)合，才能全面提高會(huì)計(jì)核算和預(yù)算管理水平。從預(yù)算管理制度和會(huì)計(jì)制度來(lái)看，會(huì)計(jì)改革與預(yù)算改革也是相互促進(jìn)、相輔相成的。作為公共財(cái)政改革的子系統(tǒng)，會(huì)計(jì)改革為財(cái)政預(yù)算改革提供技術(shù)上的支持。而政府預(yù)算改革也為會(huì)計(jì)改革提出了更高的要求。2000年以后我國(guó)陸續(xù)進(jìn)行了部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)以及政府收支分類等一系列公共財(cái)政預(yù)算改革，成為了政府會(huì)計(jì)改革的推動(dòng)力。政府會(huì)計(jì)改革從事業(yè)單位開始，自2012年起先后頒布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》等一系列制度，就是為了適應(yīng)財(cái)政預(yù)算改革的需要，確保財(cái)政預(yù)算改革的成果。2013年12月，財(cái)政部印發(fā)了新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱新制度)，以適應(yīng)財(cái)政預(yù)算改革和高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。新制度對(duì)固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷的計(jì)提，基建并賬的處理，會(huì)計(jì)科目體系和報(bào)表體系的完善等出臺(tái)了一系列改革措施，在一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息的完整性和可靠性，對(duì)加強(qiáng)財(cái)政資金的管理也有積極的促進(jìn)作用。但按照新預(yù)算法傳遞出的成本理念、績(jī)效理念、全面預(yù)算理念，新制度仍然是不完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理的結(jié)合體，目前高校財(cái)務(wù)核算仍然不能全面核算教育成本、提供績(jī)效成果以及現(xiàn)金流量等信息，也不能直接反映預(yù)算執(zhí)行狀況，出具預(yù)算報(bào)告。

二、現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)

從現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度的架構(gòu)及核算的內(nèi)容看，其呈現(xiàn)以下主要特點(diǎn):

(一)會(huì)計(jì)目標(biāo)單一

會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)在一定程度上反映會(huì)計(jì)目標(biāo)追求，通常情況下，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，其追求的會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是預(yù)算管理目標(biāo);以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，其追求的會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。新制度規(guī)定，高校會(huì)計(jì)核算一般是收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的核算按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，其用意是想兼顧其他目標(biāo)如財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，但從整個(gè)會(huì)計(jì)科目體系的設(shè)置來(lái)看并不盡然。新制度依據(jù)收支類科目要求按功能分類科目、經(jīng)濟(jì)分類科目進(jìn)行設(shè)置，核算不同的資金來(lái)源(財(cái)政撥款和非財(cái)政撥款)、不同的預(yù)算類別(基本付出和項(xiàng)目支出)。新制度新增一級(jí)會(huì)計(jì)科目16個(gè)，但能真正體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的科目只有固定資產(chǎn)的“累計(jì)折舊”和無(wú)形資產(chǎn)的“累計(jì)攤銷”，且未設(shè)置與其對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用科目，折舊與攤銷也是“虛提”，只是對(duì)長(zhǎng)期存量資產(chǎn)質(zhì)量狀況的反映。整個(gè)會(huì)計(jì)科目核算體系追求的是預(yù)算管理目標(biāo)，即評(píng)價(jià)預(yù)算管理合規(guī)性的受托責(zé)任的履行情況。由于在科目設(shè)置上偏好于預(yù)算管理，其他目標(biāo)也就難以兼顧，顯得較為單一。

(二)會(huì)計(jì)功能單純

新制度雖然增加了固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷的核算，對(duì)支出也進(jìn)行了粗放的分類。按“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”、“上繳上級(jí)支出”、“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”和“其他支出”等設(shè)置支出科目核算，但并沒(méi)有明確哪些是費(fèi)用類科目，會(huì)計(jì)科目表中也沒(méi)有區(qū)分，這些多是按財(cái)政預(yù)算管理要求，并要與收入的資金性質(zhì)、年初預(yù)算內(nèi)容相對(duì)應(yīng)進(jìn)行明細(xì)核算。即核算的功效就是嚴(yán)格按照國(guó)家規(guī)定的開支標(biāo)準(zhǔn)審核各種支出報(bào)銷，以上級(jí)批復(fù)的預(yù)算指標(biāo)控制資金使用。這種核算模式主要是規(guī)范高校的“預(yù)算活動(dòng)”，它的功能主要是反映高校的“預(yù)算執(zhí)行情況”。

(三)會(huì)計(jì)成果單薄

高校會(huì)計(jì)核算的成果就是高校財(cái)務(wù)報(bào)告，它是構(gòu)成政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)。新制度完善了財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)和體系，由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表構(gòu)成，年報(bào)增加了附注。同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)、負(fù)債按流動(dòng)性排列。與舊的高校會(huì)計(jì)核算制度的財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)相比，它兼顧了財(cái)政資金使用情況的內(nèi)容，提供的財(cái)務(wù)成果也一定程度地反映了高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及財(cái)務(wù)狀況。在實(shí)踐中，政府收支科目分類改革后，高校決算報(bào)表也是按功能分類和經(jīng)濟(jì)分類填報(bào)。這種報(bào)告架構(gòu)仍然是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，主要是報(bào)告高校財(cái)政資金收支結(jié)果和資產(chǎn)負(fù)債狀況，反映的是會(huì)計(jì)信息的真實(shí)程度和合規(guī)合法程度，既體現(xiàn)不了成本、績(jī)效方面的信息，也體現(xiàn)不了現(xiàn)金流量狀況，還不屬于綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，因而不能全面、完整地反映高校財(cái)務(wù)成果。

三、完善高校會(huì)計(jì)核算制度的建議

在預(yù)算法修訂和全面深化改革的背景下，高校會(huì)計(jì)核算制度的實(shí)施承擔(dān)著推進(jìn)我國(guó)大學(xué)治理體系和治理能力現(xiàn)代化的使命與責(zé)任，必須加強(qiáng)完善。

(一)修正會(huì)計(jì)目標(biāo)定位

新預(yù)算法第三十一條要求“各部門、各單位應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院財(cái)政部門制定的政府收支分類科目、預(yù)算支出標(biāo)準(zhǔn)和要求，以及績(jī)效目標(biāo)管理等預(yù)算編制規(guī)定，根據(jù)其依法履行職能和事業(yè)發(fā)展的需要以及存量資產(chǎn)情況，編制本部門、本單位預(yù)算草案?！痹谶@里首次以法律的形式明確了“績(jī)效目標(biāo)管理”，今后“績(jī)效目標(biāo)管理”在各部門、各單位將被無(wú)條件強(qiáng)制執(zhí)行。高校作為預(yù)算基層單位，其會(huì)計(jì)目標(biāo)理所當(dāng)然應(yīng)與預(yù)算法趨同。在會(huì)計(jì)目標(biāo)定位上，要從傳統(tǒng)預(yù)算管理向財(cái)務(wù)管理、績(jī)效管理目標(biāo)看齊，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上也要實(shí)行“雙確認(rèn)基礎(chǔ)”。因?yàn)?，不同的?huì)計(jì)確認(rèn)反映不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)，高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)除了實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制外，還要實(shí)行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)預(yù)算收入與支出要素的確認(rèn)可以采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)財(cái)務(wù)收入與費(fèi)用要素的確認(rèn)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)此，建議將現(xiàn)行的會(huì)計(jì)要素由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出轉(zhuǎn)設(shè)置為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)屬于資產(chǎn)負(fù)債表要素，收入和費(fèi)用屬于收入費(fèi)用表要素。只有將“支出”要素改設(shè)為“費(fèi)用”要素，才能核算和反映財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，才能滿足新預(yù)算法的要求。

(二)拓展會(huì)計(jì)功能

修訂的預(yù)算法首次將“編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”寫入法律。編制權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告，不僅要求披露資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)信息，還要求披露收入、費(fèi)用和運(yùn)營(yíng)余額信息。這里的費(fèi)用不同于支出，它是指效益與本會(huì)計(jì)年度相關(guān)的支出，對(duì)象化的費(fèi)用即為成本，這就從法律的高度為高校拓展會(huì)計(jì)功能，進(jìn)行成本核算提出了新的要求。當(dāng)前，高校會(huì)計(jì)核算的功能主要是反映預(yù)算收支平衡情況，是以評(píng)價(jià)預(yù)算收支的真實(shí)性、合法合規(guī)性為核心，沒(méi)有真正地進(jìn)行教育成本核算?，F(xiàn)行新制度雖然增加了“累積折舊”、“累積攤銷”，對(duì)支出也進(jìn)行了一定程度的細(xì)分，但沒(méi)有對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用會(huì)計(jì)科目，沒(méi)有歸集實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用的方法，也未規(guī)定成本費(fèi)用的核算內(nèi)容，無(wú)法完成由支出管理向成本費(fèi)用管理的轉(zhuǎn)型。因此，要完善科目設(shè)置，增加“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”等核算成本費(fèi)用的科目，并按照2012年12月的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》新增的“成本費(fèi)用管理”一章的要求，對(duì)高等學(xué)校的“費(fèi)用”進(jìn)行明確界定，按照用途歸集設(shè)置“教育費(fèi)用”、“科研費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“離退休費(fèi)用”和“其它費(fèi)用”，完善科目體系，拓展高校會(huì)計(jì)成本核算功能，更加真實(shí)地反映高校資產(chǎn)信息，全面核算學(xué)生教育成本，反映高校運(yùn)行“績(jī)效”，實(shí)現(xiàn)預(yù)算法提出的績(jī)效管理要求。

(三)充實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)告體系

新預(yù)算法第九十七條規(guī)定:“各級(jí)政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，報(bào)告政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性，報(bào)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案?！闭C合財(cái)務(wù)報(bào)告所包括的內(nèi)容不僅僅指政府資產(chǎn)負(fù)債表，還涉及凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、政府年末財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表、期內(nèi)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表等等?，F(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和報(bào)表附注組成。從報(bào)告的架構(gòu)來(lái)看，并未突破傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)范疇，不能涵蓋教育成本費(fèi)用、績(jī)效方面的內(nèi)容，還未形成“綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”，與新預(yù)算法要求還有差距。因此，有必要改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)，增加“成本費(fèi)用表”和“現(xiàn)金流量表”。“成本費(fèi)用表”主要是用來(lái)揭示高校教育培養(yǎng)成本和運(yùn)行成本，“現(xiàn)金流量表”則用來(lái)全面反映高校資金周轉(zhuǎn)與運(yùn)營(yíng)情況。通過(guò)構(gòu)建立體交叉多維的會(huì)計(jì)報(bào)告體系，從不同層面、不同角度，全面、系統(tǒng)、完整地報(bào)告高校的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況和各項(xiàng)財(cái)務(wù)成果，為報(bào)告使用者提供真實(shí)、可靠、完整的會(huì)計(jì)信息，有助于報(bào)告使用者對(duì)高校過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)，為政府和社會(huì)各界對(duì)高校投入提供決策依據(jù)。新預(yù)算法的頒布實(shí)施，對(duì)提升高校會(huì)計(jì)核算工作有著積極作用，同時(shí)也給高校會(huì)計(jì)核算帶來(lái)全新的挑戰(zhàn)。盡管新制度剛修訂實(shí)施近一年，但其出臺(tái)相對(duì)倉(cāng)促，新預(yù)算法有很多新理論、新理念、新提法、新要求在新制度中不能有效體現(xiàn)。我們應(yīng)加強(qiáng)對(duì)新預(yù)算法的學(xué)習(xí)，對(duì)照分析現(xiàn)有制度的不足，不斷探索完善，特別要注重加強(qiáng)與新預(yù)算法的協(xié)同效應(yīng)，使高校會(huì)計(jì)核算目標(biāo)趨于多元、功能更為齊全、報(bào)告更加科學(xué)，更能適應(yīng)國(guó)家財(cái)政管理體制改革和高等教育體制改革的需要。

作者：韋錦義 尹麗 單位：廣西科技大學(xué)