會計監(jiān)管體系及財報制度的協(xié)調(diào)

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摘要：南非擁有成熟的會計市場和監(jiān)管體系，是最早采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的國家之一，也是世界上第一個強制實施整合報告制度的國家。在世界經(jīng)濟論壇公布的全球競爭力報告中“審計和財務(wù)報告實力”這一指標(biāo)，南非連續(xù)7年排名第一。本文對南非會計監(jiān)管體系的發(fā)展歷程、會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)和程序進行了介紹和研究，分析了我國會計監(jiān)管體系及財報制度中的不足。

關(guān)鍵詞：南非會計準(zhǔn)則；會計監(jiān)管體系；財報制度

一、南非會計監(jiān)管體系發(fā)展歷程

當(dāng)今社會，證券市場所存在的會計造假行為尤其引人注目。在20世紀(jì)90年代末及21世紀(jì)初，南非也發(fā)生了一些財務(wù)丑聞，其中最大的出自2007年一家名為Fidentia的資產(chǎn)管理公司，涉及金額達20億蘭特。治理虛假的會計行為和不真實的會計信息，不僅要有傳統(tǒng)意義上的會計監(jiān)督，更要有與證券市場發(fā)展相適應(yīng)的現(xiàn)代意義上的會計監(jiān)管（徐經(jīng)長，2003）。會計監(jiān)管體系包含規(guī)范體系和運行體系，這兩個體系類似于立法體系和執(zhí)法體系。在過去的幾十年中，南非政府已采取一系列變革措施來加強會計監(jiān)管。本文所指的監(jiān)管包括對公司遵循會計準(zhǔn)則情況的監(jiān)管以及對審計師的監(jiān)管。下面將南非會計監(jiān)管體系發(fā)展歷程分成三個階段，并按時間順序分別對財務(wù)報告與審計行業(yè)的監(jiān)管法規(guī)及監(jiān)管機構(gòu)進行分析。

（一）會計監(jiān)管制度起步階段

南非共和國，曾經(jīng)是由四個英國殖民地組成（開普敦、德蘭士瓦、納塔爾和奧蘭治河）。在被英國占領(lǐng)期間，殖民地對財務(wù)信息的需求不被重視。四個殖民地在1910年成為一個聯(lián)盟，五十年后才成為共和國。長期以來，南非作為英聯(lián)邦的一部分而適用英國法律。因此，早期南非在會計和審計專業(yè)領(lǐng)域采取的措施在很大程度上也依賴于英國的會計制度。1951年，南非政府頒布《公共會計師與審計師法案》（PAAA），并創(chuàng)建了專門針對從事審計工作的特許會計師的法定監(jiān)管機構(gòu)——公共會計師與審計師委員會（PAAB），使得南非與英聯(lián)邦國家在會計監(jiān)管方面開始出現(xiàn)差異。該法案通過制定審計和道德標(biāo)準(zhǔn)來管理審計行業(yè)，要求審計師將發(fā)現(xiàn)的所有不當(dāng)行為進行報告或披露。然而，由于PAAB缺乏獨立性，使得監(jiān)管效果不佳。1973年，南非頒布了《公司法》，將對公司會計行為的規(guī)范上升至法律層面。這是南非財務(wù)報告發(fā)展歷史上的一個里程碑，切斷了英國和南非公司立法之間的長期關(guān)系。該《公司法》要求公司根據(jù)“南非公認(rèn)會計實務(wù)”（SAGAAP）編制財務(wù)報表。雖然該法案普遍受到好評，但公司仍然能夠在財務(wù)報表上披露不實內(nèi)容從而巧妙地規(guī)避法規(guī)。因此，南非監(jiān)管機構(gòu)希望通過與遇到類似挑戰(zhàn)的國際同行合作，吸收他們的經(jīng)驗，并能在國際會計問題與方法上持續(xù)更新，以提高其財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量。1973年國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）成立后不久，南非就受邀作為常設(shè)委員會的聯(lián)席會員加入其中，IASC也由此成為南非會計監(jiān)管發(fā)展進程中的重要角色。

（二）會計監(jiān)管國際化發(fā)展階段

Brown和Tarca（2005）指出，財務(wù)報告準(zhǔn)則的執(zhí)行由三部分組成：一是公司需要實行有效的控制制度，致力于編制高質(zhì)量的財務(wù)報告；二是需要具有較強專業(yè)能力的獨立審計師；三是需要監(jiān)管機構(gòu)擁有確保準(zhǔn)則得到有效執(zhí)行的必要權(quán)力。本部分主要對《公司法（1973）》頒布之后、《公司法（2008）》頒布之前南非在財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)、審計行業(yè)和公司治理方面進行的變革進行介紹。1.財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)。南非加入IASC后，其財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行工作逐漸與國際保持一致。在20世紀(jì)90年代初，南非特許會計師協(xié)會（SAICA）推出了一個協(xié)調(diào)改進項目，旨在減少南非和國際會計準(zhǔn)則（IAS）之間的差異，為國際投資者提供更有用的財務(wù)報告。該項目不允許SAGAAP與IAS在根本問題上有所不同。不過當(dāng)時世界銀行進行的一項評估顯示，盡管南非的會計人員擁有必要的專業(yè)能力，但監(jiān)管會計準(zhǔn)則遵守情況的機制很薄弱，由此約翰內(nèi)斯堡證券交易所（JSE）的監(jiān)管項目應(yīng)運而生。JSE是南非唯一的證券交易所，截至2016年年底，共有472家上市公司，市值達9510億美元。JSE是一個自律機構(gòu)，自己建立證券交易規(guī)則和上市要求。從2000年起，JSE要求在該交易所上市的公司按照《1973公司法》編制財務(wù)報告，并可以選擇SAGAAP或IAS作為財務(wù)報告框架（這樣的選擇主要是為了協(xié)助外資公司和雙重上市的公司）。2004年，JSE修訂了其上市規(guī)定，宣布在2005年1月1日之后開始的財務(wù)期間，上市公司必須按照國際財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)（IAS）編制報表，而不能自主選擇SAGAAP或IAS。同時，JSE（而不是南非政府）認(rèn)為，需要監(jiān)測公司對所使用財務(wù)報告框架和法規(guī)的遵守情況。因此，JSE和SAICA成立了一個會計準(zhǔn)則監(jiān)管小組（GMP），該監(jiān)管小組是南非在財務(wù)報告準(zhǔn)則領(lǐng)域的第一個有效監(jiān)管機構(gòu)。21世紀(jì)早期在財務(wù)丑聞頻繁爆出的背景下，GMP提高了公眾對財務(wù)報表信息準(zhǔn)確性和完整性的信心。然而，由于SAICA僅在涉及南非特許會計師（CA）的情況下才訴諸行動，GMP的執(zhí)法行動可能不會對非CA成員造成約束，從而使得GMP的調(diào)查結(jié)果缺乏完整性。2.審計行業(yè)。由于2001年以來，許多公司的丑聞涉及到審計師，全球都對審計行業(yè)的監(jiān)管提出質(zhì)疑。南非財政部長通過任命一個名為會計審查小組（ARP）的監(jiān)管機構(gòu)進行干預(yù)，其職責(zé)是評估會計和審計行業(yè)的監(jiān)管框架。ARP為了給審計行業(yè)規(guī)范引入更具包容性的立法框架，提出了構(gòu)建《審計專業(yè)法》（APA）的建議。《審計專業(yè)法》于2005年生效，該法案取代了PAAA，旨在成為該行業(yè)更有效的監(jiān)管工具。同時獨立審計師監(jiān)管理事會（IRBA）成立，取代了公共會計師和審計師理事會（PAAB）對南非會計的監(jiān)管地位。IRBA不是政府機構(gòu)，但其在財政部的監(jiān)督下代表政府對審計行業(yè)進行獨立監(jiān)管。IRBA還負(fù)責(zé)制定審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則。南非的IRBA類似于美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），通過對公司進行審計，在財務(wù)報告的監(jiān)管和執(zhí)行方面起到重要作用?？梢?，南非對審計行業(yè)的監(jiān)管也與國際趨勢相協(xié)調(diào)。3.公司治理。雖然南非和國際審計行業(yè)的形象在21世紀(jì)初由于各種公司丑聞而受到了負(fù)面的影響，但隨著世界把重心轉(zhuǎn)移到公司的管理方式上，一個流行詞開始出現(xiàn)——“公司治理”。南非的公司治理起源于現(xiàn)行的許多財務(wù)報告規(guī)定和執(zhí)行制度。由金氏委員會研究并的《金氏規(guī)則》認(rèn)為，需要在管理自由、問責(zé)制和不同利益相關(guān)者的利益之間實現(xiàn)適當(dāng)?shù)钠胶?。《金氏?guī)則》（1994年首次出版，2002年進一步發(fā)展，2009年得到改善）針對企業(yè)失?。òㄆ墼p舞弊引發(fā)的企業(yè)失?。?，考慮公司內(nèi)的倫理文化和面臨的風(fēng)險，為處在相對混亂時期的南非企業(yè)提供公司治理與道德標(biāo)準(zhǔn)方面的相關(guān)建議。盡管《金氏規(guī)則》沒有正式立法，但卻成為南非企業(yè)普遍接受的行為準(zhǔn)則，并在國際上獲得認(rèn)可，同時JSE要求上市公司披露他們遵守《金氏規(guī)則》的程度。

（三）會計監(jiān)管體系構(gòu)建階段

第一階段提到的《公司法（1973）》是由公司注冊處處長管理，但由于注冊官的執(zhí)法能力有限，導(dǎo)致其嚴(yán)重依賴自我管理。因此制定和執(zhí)行南非新《公司法》的重要驅(qū)動因素是為所有公司制定一個監(jiān)管框架。2008年頒布的新《公司法》，再次引導(dǎo)了南非財務(wù)報告管理的新方向?！豆痉ǎ?008）》是南非針對會計監(jiān)管環(huán)境最大的一次變革，它不僅在財務(wù)報告方面制定了規(guī)章，而且還制定了相關(guān)的執(zhí)行措施。與《公司法（1973）》相比，新法案詳細(xì)規(guī)定了不同類型公司的具體財務(wù)報告要求。然而，無論公司類型如何，公司的財務(wù)報表都要求與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則保持一致，使其更易于比較。《公司法（2008）》引進了若干監(jiān)管機構(gòu)，包括承擔(dān)該法大部分執(zhí)行責(zé)任的公司知識產(chǎn)權(quán)委員會（CIPC）以及負(fù)責(zé)建議和批準(zhǔn)南非會計準(zhǔn)則的財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)委員會（FRSC）。由于FRSC的職責(zé)重點是財務(wù)報告準(zhǔn)則本身，準(zhǔn)則的實施受財務(wù)報告調(diào)查小組（FRIP）監(jiān)管。這個小組也是通過新《公司法》設(shè)立的，有效取代了2002年JSE和SAICA聯(lián)合財務(wù)與會計•201811成立的GMP對會計準(zhǔn)則實施情況的監(jiān)管地位。與FRIP類似的是JSE在2011年建立的新監(jiān)管過程，二者都在對會計準(zhǔn)則遵守情況的監(jiān)管上發(fā)揮著作用。但其在執(zhí)行中有所差異，其中一個主要的區(qū)別在于執(zhí)行程序的時間安排——FRIP是基于涉嫌違反財務(wù)報告規(guī)定的投訴或指控進行調(diào)查，而JSE的監(jiān)管是完全主動的。JSE在5年內(nèi)至少審查一次所有上市公司的財務(wù)報表，其通過與約翰內(nèi)斯堡大學(xué)的合作關(guān)系，在學(xué)生和學(xué)術(shù)人員的幫助下，每年選出約80家上市公司進行審查。南非的會計發(fā)展進入第三階段后《金氏規(guī)則》中的要求仍備受關(guān)注。2010年2月，JSE通過修改其上市規(guī)定，強制所有上市公司需遵循《金氏規(guī)則》（KingⅢ）來編制并整合報告，否則需要說明不的原因。2010年5月，南非整合報告委員會成立，旨在為編制整合報告制定相應(yīng)指南。南非成為全球第一個強制要求企業(yè)編制和整合報告的國家。南非整合報告委員會也是世界上第一個發(fā)表整合報告框架草案的委員會，該委員會發(fā)表了第一份討論文件、第一份整合報告框架和第一份整合報告。JSE上市公司整合報告的經(jīng)驗正在引起全球關(guān)注。

二、南非會計準(zhǔn)則制定

南非是世界上最早遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的國家之一。早在1973年國際會計準(zhǔn)則委員會成立時，南非會計準(zhǔn)則的發(fā)展就受到了國際社會的關(guān)注與認(rèn)可。1974年，國際會計準(zhǔn)則委員會邀請南非成為其聯(lián)席會員，負(fù)責(zé)擬議國際會計準(zhǔn)則。1978年，南非成為擁有投票權(quán)的正式會員。與國際會計準(zhǔn)則委員會的合作使南非的會計準(zhǔn)則得到了系統(tǒng)的發(fā)展。2011年以前南非的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)是會計實務(wù)理事會，2011年財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)委員會成立，替代了會計實務(wù)理事會的職責(zé)。

（一）會計實務(wù)理事會（APB）

1972年9月，由國家特許會計師委員會作出決定，成立一個能夠代表社會各利益團體的機構(gòu)，即會計實務(wù)理事會（APB），來領(lǐng)導(dǎo)南非會計準(zhǔn)則的制定。APB由會計職業(yè)界、學(xué)術(shù)界、證券交易所以及各商業(yè)部門的代表組成。由于在1973年國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）成立時，南非就與其有了密切的合作，因此早期南非大部分會計準(zhǔn)則都以IFRS為藍本。APB的會計準(zhǔn)則稱為南非公認(rèn)會計慣例（SAGAAP），以AC101、AC102等來命名。2003年，APB決定使SAGAAP與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同。此后，APB將未經(jīng)修改的IFRS作為SAGAAP。不過，南非針對其特有的法律法規(guī)環(huán)境了一套僅適用于本國的解釋，因為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的解釋公告不太可能會涉及這些事項，如黑人經(jīng)濟振興交易中的會計核算。在南非，這些解釋與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的解釋公告同等重要，被命名為AC500系列。2008年，APB還根據(jù)IASB的中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則征求意見稿，了適用中小企業(yè)的SASAAP，這使得南非成為世界上第一個采用中小企業(yè)IFRS的國家。由于每當(dāng)IASB一項新的或經(jīng)修訂的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，APB都要修改SAGAAP，于是在2011年5月，APB撤銷了SAGAAP而直接采用了IFRS來避免繁復(fù)的工作。

（二）財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)委員會（FRSC）

FRSC是一個獨立于政府的機構(gòu)，但由政府資助，資金由國家財政部全額撥款提供，于2011年新《公司法》生效后成立，取代了APB。FRSC的職責(zé)是推動IFRS適應(yīng)南非當(dāng)?shù)氐恼谓?jīng)濟環(huán)境，為貿(mào)工部在財務(wù)報告準(zhǔn)則方面提供建議，并為部長提供財務(wù)報告監(jiān)管方面的咨詢。FRSC有權(quán)財務(wù)報告指引（FRG）來說明IFRS里沒有考慮到的南非環(huán)境和問題，以及在不同的實務(wù)中可能出現(xiàn)的問題。因此，一項新的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則及解釋后，F(xiàn)RSC會進行相關(guān)評估，確定其對南非當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的影響，保證新的IFRS與南非現(xiàn)存的法律法規(guī)沒有沖突，并決定是否需要FRG。另外，F(xiàn)RSCFRG借鑒了國際會計準(zhǔn)則的制定程序的經(jīng)驗，遵循正當(dāng)程序（dueprocess），堅持透明、充分、公允的原則。FRSC通過積極向國際理事會、委員會和國際論壇獻言獻策，在IASB的會計準(zhǔn)則制定過程中發(fā)揮重要作用，并積極響應(yīng)制定全球會計標(biāo)準(zhǔn)的倡議。

三、南非會計發(fā)展對我國的啟示

（一）促進我國會計準(zhǔn)則國際化

南非在2005年就實現(xiàn)了與IFRS的全面趨同，還是世界上第一個采用中小企業(yè)IFRS的國家，正因為與國際會計準(zhǔn)則理事會的長期合作，南非的會計監(jiān)管體系和財報制度才得到了系統(tǒng)的發(fā)展，而我國的會計國際化起步則較晚，會計國際化進程中也存在著一些障礙。2008年金融危機爆發(fā)，二十國集團（G20）峰會和金融理事會（FSB）提出要建立一個全球統(tǒng)一的高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，使全球資本市場能獲得更透明、更有可比性的財務(wù)信息，以維護金融市場穩(wěn)定。我國財政部為響應(yīng)這個倡議，于2010年正式了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，而目前的中國會計準(zhǔn)則實際上與IFRS還存在諸多差異。IFRS已獲得了主要國家及國際組織的認(rèn)可與支持，如歐盟、世界銀行、證監(jiān)會國際組織等，這無疑將增強IFRS的權(quán)威性和廣泛性。同時，制定全球會計準(zhǔn)則已成為世界主要經(jīng)濟體的共識，這不僅代表了一種趨勢，更將成為現(xiàn)實，它勢必會影響各國會計的國際化進程，并影響每一個國家計準(zhǔn)則國際趨同道路上的領(lǐng)跑者，幫助中國企業(yè)拿到海外資本市場的通行證。同時，積極參與國際會計準(zhǔn)則理事會制定和修改會計準(zhǔn)則的過程，充分發(fā)表我們對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的意見，從而對IFRS施加影響，使其能考慮我國以及其他新興市場國家和發(fā)展中國家的利益。

（二）推進我國會計監(jiān)管變革

一般認(rèn)為IFRS屬于原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則，與規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則相比，IFRS的應(yīng)用在較大程度上需要依賴使用者的職業(yè)判斷和主觀意愿。南非成功實施原則導(dǎo)向的IFRS與其有效的會計監(jiān)管體系密不可分。南非既有對公司遵循會計準(zhǔn)則情況的監(jiān)管，也有對審計師的監(jiān)管；既有對涉嫌違反財務(wù)報告規(guī)定的投訴或指控進行的被動調(diào)查，也有對所有上市公司是否存在財務(wù)造假行為的主動審查；既有政府部門的監(jiān)管，也有獨立專業(yè)機構(gòu)的監(jiān)管。并且各個監(jiān)管機構(gòu)職責(zé)分明、相互協(xié)調(diào)合作。與南非較為完善的會計監(jiān)管制度相比，我國的會計監(jiān)管體系還存在不少缺陷和漏洞。雖然我國陸續(xù)出臺或完善了不少法律法規(guī)來規(guī)范證券市場的會計行為，如《會計法》《審計法》《證券法》《注冊會計師法》等，極大地促進了我國會計監(jiān)管的有序運行，但筆者認(rèn)為其中部分法規(guī)的出臺是被動、消極地“堵窟窿”，導(dǎo)致我國現(xiàn)行的會計監(jiān)管制度落后于實踐的發(fā)展，沒有起到應(yīng)有的引導(dǎo)作用，監(jiān)管部門也缺乏主動性。另外，我國實行分業(yè)監(jiān)管，政府監(jiān)管部門繁多，各監(jiān)管主體自成體系、職責(zé)不清、監(jiān)管分散、缺乏協(xié)調(diào)與合作，導(dǎo)致會計監(jiān)管效率低，財務(wù)舞弊事件頻發(fā)，不能真正地保護中小投資者及社會公眾等弱勢群體的利益。在過去的五十年中，南非采取了一系列大大小小的變革措施才成就了今天完善的會計監(jiān)管體系。因此，我國的會計監(jiān)管體系也迫切需要改革，如修訂和完善相關(guān)法律法規(guī)，明確財政部、審計署、證監(jiān)會、稅務(wù)部門及市場監(jiān)督管理部門等的職責(zé)及權(quán)限。

（三）完善我國會計準(zhǔn)則制定過程

南非的會計準(zhǔn)則制定過程由政府主導(dǎo)，雖然中國也是由政府來制定會計準(zhǔn)則，但兩者還是存在著較大的差異。會計準(zhǔn)則涉及的利益群體眾多、類型多樣，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)盡可能平衡各方利益。財政部會計準(zhǔn)則委員會作為中國會計準(zhǔn)則制定的咨詢機構(gòu)，其人員構(gòu)成主要集中在政府官員、專家學(xué)者。學(xué)術(shù)界往往參照國際會計準(zhǔn)則作為范本進行編譯后征求意見稿，征求意見的時間相對較短。反觀南非，負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則的財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)委員會（FRSC），其組成成員包括了各方利益團體，有學(xué)術(shù)界、會計職業(yè)團體、企業(yè)、證券交易所以及各商業(yè)部門的代表，能代表更廣泛群體的利益。該機構(gòu)經(jīng)常征求意見稿，廣泛吸取民意，提高公眾參與度，增強了會計準(zhǔn)則制定過程的客觀性和透明度。因此，筆者認(rèn)為我國可以參考和借鑒南非的經(jīng)驗，建立更具代表性和獨立性、效率更高的中國會計準(zhǔn)則制定機制，進而推動我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展。

（四）鼓勵我國企業(yè)編制整合報告

傳統(tǒng)財務(wù)報告的價值在于反映企業(yè)在會計期間的經(jīng)營狀況，報告使用者只能了解報告期間企業(yè)的經(jīng)營成果與業(yè)績水平，但是利益相關(guān)者的信息需求遠不止這些財務(wù)信息，他們需要更深入地了解經(jīng)營成果與當(dāng)今商業(yè)環(huán)境變化動態(tài)之間的相互關(guān)系。雖然我國有很多企業(yè)披露了社會責(zé)任報告、環(huán)境報告以及可持續(xù)發(fā)展報告等非財務(wù)信息，但各報告的內(nèi)容相互獨立，往往導(dǎo)致使用者難以把握信息之間的關(guān)聯(lián)性，各報告也可能出現(xiàn)信息重復(fù)冗雜等情況。而整合報告不僅采用整體性的編制理念，以更綜合的方式提供績效信息，包括財務(wù)、環(huán)境、社會和治理績效等，并提供股東和其他利益相關(guān)方特別感興趣的更詳細(xì)信息，而且對企業(yè)長期的發(fā)展能力與價值創(chuàng)造更為關(guān)注。同時，整合報告可以增加企業(yè)的信息透明度，向利益相關(guān)者表明企業(yè)在采取哪些措施來應(yīng)對風(fēng)險和機遇并保持價值創(chuàng)造，體現(xiàn)企業(yè)對社會責(zé)任的承擔(dān)，有利于提升企業(yè)的形象并增加企業(yè)的價值。南非是全球第一個強制要求企業(yè)編制和整合報告的國家，其經(jīng)驗值得我國學(xué)習(xí)和借鑒。

主要參考文獻

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[3]汪祥耀.論我國會計準(zhǔn)則發(fā)展的國際化路徑[J].會計之友(下旬刊),2010,（36）:4-8.

作者：蔡海靜 鐘婷 單位 ：浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院