會計審計質(zhì)量差別分析
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1定義的差異分析
按美國會計學會(AAA)頒布的《基本審計概念公告》的定義:審計是指為了查明有關(guān)經(jīng)濟活動和經(jīng)濟現(xiàn)象的認定與所制定的標準之間的一致程度,而客觀地收集和評估證據(jù),并將結(jié)果傳遞給有利害關(guān)系的使用者的系統(tǒng)過程。這一定義指出了審計的本質(zhì),即審計是一種具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。一個國家存在多種經(jīng)濟監(jiān)督活動,涉及多個經(jīng)濟管理部門。在我國,財政部門履行財政監(jiān)督職責,以確保財政資金分配和使用的合規(guī)性;稅務(wù)部門履行稅收監(jiān)督職責,以確保納稅人納稅的及時性、完整性。但財政、稅務(wù)和其他經(jīng)濟監(jiān)督都存在著內(nèi)在的弱點,突出表現(xiàn)為對外不對內(nèi),難以監(jiān)督本身的違規(guī)違紀問題;而且都具有單一性,局限于本身的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。而審計監(jiān)督則是一項專門的工作,本身無經(jīng)濟管理職責,具有很強的獨立性和綜合性,能對財政、稅務(wù)等部門的活動進行全面、深入的審查和評價。幾點說明:(1)經(jīng)濟活動和經(jīng)濟現(xiàn)象是審計的對象,也是審計的內(nèi)容,對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟現(xiàn)象的認定代表著對被審計單位的經(jīng)濟活動是否合法合規(guī)或有效以及是否真實公允的一種看法。(2)證據(jù)用來確定被審計單位經(jīng)濟活動的合法合規(guī)性或有效性。審計就是有目的、有計劃地收集、鑒定、綜合、利用和評估證據(jù)的過程。(3)客觀性是指不偏不倚、實事求是。(4)所制定的標準是審計工作的依據(jù),是判斷審計活動有效性的尺度,如國家頒布的法律、規(guī)章和標準,職業(yè)團體制定的會計準則,企業(yè)制定的各種消耗定額、計劃、預(yù)算等。
1.2質(zhì)量審核定義
GB/T19011-2003《質(zhì)量和(或)環(huán)境管理體系審核指南》中將質(zhì)量審核定義為是收集、分析和評價審核證據(jù)的過程,是確定滿足審核準則的程度的過程,是系統(tǒng)的、獨立的并形成文件的過程。分析：GB/T19011對質(zhì)量審核的客觀性要求不嚴,具體表現(xiàn)在獲得的審核證據(jù)上,也就是說獲得的審核證據(jù)可能是主觀的(如:談話記錄等),也可能是客觀的。這和質(zhì)量管理要求是一致的,因為質(zhì)量管理包括對人的要求,在對其進行客觀的評價時,其中可能含有主觀的評價,如:領(lǐng)導(dǎo)對質(zhì)量的重視程度,在記錄中也許只有談話記錄“領(lǐng)導(dǎo)的質(zhì)量意識較強,能重視質(zhì)量”等類似的主觀評價等。而經(jīng)濟管理僅僅是對經(jīng)濟活動的賬目、實物的要求,沒有對人的要求,因此,會計審計要求必須是客觀的證據(jù),個人的談話記錄、認識等只能作為一個線索而不能作為證據(jù)使用。
2分類的差異分析
對會計審計可以從不同的角度加以考察,從而作出不同的分類,這有利于加深對審計的認識,從而有效地組織各類審計活動,充分發(fā)揮審計的積極作用。對質(zhì)量審核一般進行簡單的分類,對分類沒有什么目的性。分析：從表1中看,GB/T19011對質(zhì)量審核的實施時間分類上有一定困難,因為質(zhì)量管理在事前沒有可以操作的、詳細的審核辦法,而且風險分析目前使用還不廣泛,事前審核的效果沒有足夠的判定依據(jù)。在實踐中,組織可以對自身進行有意識的事前審核,以確定組織的風險并加以控制,使組織的流程更好地運行,提高組織的效率。
3目標的差異分析
3.1審計目標
審計目標包括存在和發(fā)生(existenceandoccurrence)、權(quán)利和義務(wù)(rightandobligation)、估價或分攤(valuationorallocation)、完整性(completeness)、表達和披露(presentationanddisclosure)等5個方面的認定。
(1)存在與發(fā)生認定是指資產(chǎn)負債表所列示的資產(chǎn)、負債、權(quán)益在資產(chǎn)負債表中確實存在;損益表所列示的各項收入與費用在會計期間確實發(fā)生。
(2)權(quán)利和義務(wù)認定是指會計報表中記錄的各項資產(chǎn)確實屬于公司所有或被公司所控制;會計報表中記錄的各項負債確屬公司應(yīng)履行的義務(wù)。
(3)估價或分攤認定是指各項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入和費用等要素均按適當?shù)慕痤~列入會計報表中。所謂“適當?shù)慕痤~”是指這一金額的確定不僅遵循了一般公認的會計準則,而且在數(shù)學上的處理也正確無誤。
(4)完整性認定是指所有應(yīng)該在會計報表中列示的交易和項目都確實列入了。
(5)表達與披露認定是指會計報表中各項目分類正確、會計原則選用適當、信息披露充分。審計人員必須深入了解管理當局對財務(wù)報表的認定,因為這些認定是確定具體審計目標和制定審計程序的出發(fā)點和落腳點。審計人員的基本職責就是確定被審單位管理當局對其會計報表的認定是否有理由和根據(jù)。為獲得審計證據(jù)以證明被審單位管理當局對其會計報表的認定,審計人員必須針對每一項認定制定具體的審計目標。一旦為實現(xiàn)審計具體目標取得了足夠的證據(jù),審計人員就有理由確認被審單位管理當局的認定是合理的。表2給出了每一項認定對應(yīng)的具體目標,即實存性、權(quán)利和義務(wù)、準確性、分類、截止、詳細匹配、可變現(xiàn)價值、完整性、表達和披露九項。值得注意的是,管理當局的認定與具體審計目標之間并非一一對應(yīng)的關(guān)系,而是更詳細一些。
3.2質(zhì)量審核目標
質(zhì)量審核的目的是確定審核應(yīng)完成什么,這些目的與受審核方密切相關(guān),而與其他方面均無關(guān)系。分析：質(zhì)量審核的目標較之會計審計目標有較大的不同,尤其在實存性和完整性方面的要求,在具體的實踐中應(yīng)注意。質(zhì)量審核本身要求所有證據(jù)的實存性,但不要求一定是客觀的證據(jù)。完整性要求在質(zhì)量審核中基本上都會被忽視,這與質(zhì)量管理要求一致,因為質(zhì)量管理中要求識別過程,但沒有要求所有的已發(fā)生的過程均詳細記錄。經(jīng)濟管理中為避免嚴肅的規(guī)則被踐踏,明確要求所有的已發(fā)生的交易過程均必須翔實記錄。由此,我們可以在質(zhì)量審核中引入部分完整性的要求,如要求對一些過程在不同的時間進行完整性記錄等。表達和披露在會計審計中是有相關(guān)要求的,在質(zhì)量審核中要求比較含糊,不同的審核人員表達和披露的同一個實例將會出現(xiàn)較大的差別。各組織可以根據(jù)自身特點明確質(zhì)量審核表達和披露的標準和要求。其他的不同方面,由于經(jīng)濟管理和質(zhì)量管理的不同情況,無選取的必要。
4證據(jù)的差異分析
4.1會計審計證據(jù)
是指審計人員在執(zhí)行某項審計業(yè)務(wù)的過程中,為形成審計意見而獲取的各種憑據(jù)。每一個審計結(jié)果都可以被看作是審計證據(jù)的載體,其中包含了審計人員為形成審計結(jié)論和審計建議而收集的各種信息。取證工作包括收集、鑒定和綜合審計證據(jù),它是審計工作的核心。從一定意義上說,整個審計工作就是有目的、有計劃地收集審計證據(jù)、鑒定審計證據(jù)并作出判斷的過程。按證據(jù)的來源可分為:
(1)內(nèi)部證據(jù)。是指由被審單位產(chǎn)生和處理的審計證據(jù),例如,職工的工時記錄卡、收貨單等。因為它是由被審單位制作、處理和保存的,一般說來,內(nèi)部證據(jù)與那些有外部實體參與處理的證據(jù)相比,證明力要低一些。原因在于兩種審計證據(jù)的客觀性不同,后者比前者更客觀,更不容易為被審單位所歪曲。
(2)內(nèi)—外證據(jù)。是指由被審單位產(chǎn)生,但需要通過外部單位的活動加以處理的證據(jù)。內(nèi)—外證據(jù)的證明力比單純的內(nèi)部證據(jù)強。但兩者都產(chǎn)生于被審單位,都不同程度地受制于被審單位。
(3)外—內(nèi)證據(jù)。是指始于外部單位,然后由被審單位進行處理或保存的證據(jù)。外部單位的參與增強了此類證據(jù)的證明力。然而,這類證據(jù)經(jīng)過了被審單位,也有被篡改的可能性,從而削弱了其證明力。
(4)外部證據(jù)。是指源于外部單位,并且不經(jīng)過被審單位系統(tǒng)就直接被審計人員獲得的證據(jù),這類證據(jù)的證明力最強。按表現(xiàn)形式可分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、環(huán)境證據(jù)、口頭證據(jù)。這里對口頭證據(jù)進行討論比較?？陬^證據(jù)是指審計人員從被審單位員工或其他有關(guān)人員那里得到的口頭答復(fù)而形成的一類證據(jù)?？陬^證據(jù)實際上是在審計過程中,審計人員向被審單位有關(guān)人員進行的各式各樣的詢問。比如,詢問其會計記錄、文件等的存放地點、特殊會計政策使用的理由、內(nèi)部控制制度的設(shè)計和執(zhí)行情況等等。通常,這些答復(fù)所形成的審計證據(jù)并不足以證明事情的真相,其證明力并不大,往往僅作為旁證資料存在。然而,審計人員可以通過口頭證據(jù)發(fā)掘出一些重要線索,從而有利于對某些需要審核的情況作進一步的調(diào)查,以搜集到更為可靠的證據(jù)。也就是說,口頭證據(jù)有著提供線索、啟發(fā)思路、節(jié)約時間與精力的作用。對證據(jù)進行分析性復(fù)核是指審計人員對被審單位重要的比率或趨勢進行的分析,包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動,以及它們與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。進行分析性復(fù)核的主要目的在于揭示異常變動和差異,為進一步的審計工作提供線索,至少是引起審計人員的注意。作為一種經(jīng)濟而有效的審計方法,分析性復(fù)核日益受到各國審計人員的重視。
4.2質(zhì)量審核證據(jù)
與審核準則有關(guān)的并且能夠證實的記錄、事實陳述或其他信息,可以是定性的或定量的?？梢酝ㄟ^文件的方式得到,也可以通過陳述的方式(面談)或現(xiàn)場觀察的方式獲取。分析：由于管理上的特殊性,質(zhì)量審核一般均只有內(nèi)部證據(jù)可用。由于內(nèi)部證據(jù)的證明力比較小,在進行質(zhì)量審核時一定要仔細分析,以排除和降低不良信息的不利影響,讓質(zhì)量審核更有效。對口頭證據(jù),由于質(zhì)量管理包括對人的管理,應(yīng)盡量堅持采用描述性的口頭證據(jù),并且堅持盡量使用大樣本的方法,即交談人的數(shù)量要大,范圍要廣。除此,別無他法。對證據(jù)進行分析性復(fù)核是會計審計中分析數(shù)據(jù)的特殊方法,質(zhì)量審核也有借鑒意義,可以通過對被審單位質(zhì)量趨勢的觀察、分析,為進一步工作提供指引,從而起到事半功倍的作用。
5審計工作底稿與質(zhì)量審核記錄的差異分析
5.1審計工作底稿
審計人員從接受審計任務(wù)開始,到出具審計報告為止,對整個審計過程中的各項工作都應(yīng)做好記錄。這些記錄反映了審計人員所執(zhí)行的具體程序、進行的分析判斷、收集到的審計證據(jù),以及得出的審計結(jié)論和審計意見,構(gòu)成了審計工作底稿。全部審計工作記錄和獲取的各種資料,是審計人員進行審計工作、完成審計任務(wù)的重要工具,也是形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)。編制和獲取審計工作底稿是整個審計工作的主要組成部分,審計程序的實施、證據(jù)的收集與分析過程其實就是審計工作底稿的形成過程。審計工作底稿的編制要求:資料具體、詳略得當、結(jié)論明確、格式規(guī)范、標識一致、記錄清晰。
5.2質(zhì)量審核記錄
質(zhì)量審核記錄是闡明所取得結(jié)果或所完成活動的證據(jù),根據(jù)這些證據(jù)審核人員進行評價,得到審核發(fā)現(xiàn),結(jié)合審核目的后得出審核結(jié)論。審核記錄要求:完整、準確、簡明和清晰。分析：作為質(zhì)量控制和質(zhì)量檢查的重要手段。相關(guān)工作記錄在會計審計和質(zhì)量審核中都有特別的作用。對審計和審核人員的能力、個人素質(zhì)、業(yè)務(wù)技能、實踐經(jīng)驗及水平都需要相關(guān)工作記錄來證實。由于質(zhì)量審核沒有如會計審計一般需要更多的數(shù)據(jù),因此,分析判斷就顯得不是很充分、明顯。會計審計的意義較廣泛,需要提出審計意見。而質(zhì)量審核的意義僅針對被審核方,因而不一定有審核意見,而質(zhì)量審核必需的審核發(fā)現(xiàn)也僅僅是可以識別改進的機會。在這方面,實踐中可以提出較多的具體要求,以充分顯示質(zhì)量審核的強大作用。
6計劃的差異分析
6.1會計審計計劃
制定審計計劃,可以從總體上明確審計的預(yù)期目的,以及為達到這一目的所采取的大致措施和策略,使注冊會計師心中有數(shù),對整個審計工作起到預(yù)先規(guī)劃的作用。安排適當?shù)墓ぷ鬟M度,進行人員配置與協(xié)調(diào),可以保持合理的審計成本,并有利于與被審單位合作,從而提高審計工作的效率。實施審計計劃,注冊會計師可以有的放矢地收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。通過對審計計劃執(zhí)行情況的檢查,可以對審計小組工作完成情況進行有效監(jiān)督、考核和評價。
6.2質(zhì)量審核計劃
是對一次審核活動和安排的描述,須形成文件。質(zhì)量審核單獨提出審核方案來策劃、組織、實施必要的活動。分析：會計審計計劃在風險的評估上有相當重要而突出的作用,這和會計審計的責任要求是一致的,會計審計的法律責任和風險是一直存在的,因此審計計劃中突出了風險的評估。在實施審計前對風險進行評估是有重要意義的。從理論上講,在風險評估后對不同的風險,采用不同的抽樣,可以最大限度地降低風險。圍繞樣本的性質(zhì)、樣本量、抽樣組織方式、抽樣工作質(zhì)量要求所進行的計劃工作稱為樣本設(shè)計。在進行樣本設(shè)計時應(yīng)考慮的基本因素主要有:審計目標、審計對象總體和抽樣單位、抽樣風險與非抽樣風險、可信賴程度、可容忍偏差、預(yù)計總體偏差和分層。在抽樣方法上由于質(zhì)量審核中沒有太多的涉及,本文不多討論。質(zhì)量審核也有風險,但與會計審計是不能相提并論的。因此,在實踐中可以粗略地采用一些。例如:先根據(jù)經(jīng)驗估計被審核單位的質(zhì)量管理狀況,然后估計審核的樣本大約是多少,從而確定抽樣方案和樣本大小。
