增值稅會計處理及對企業(yè)稅負影響

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摘要：增值稅加計抵減政策最早于國內(nèi)2019年提出并頒布實行，面向生產(chǎn)、生活服務(wù)等一般納稅人的減稅減負，屬于國內(nèi)經(jīng)濟社會發(fā)展一項新的稅收優(yōu)惠政策。在近兩年的發(fā)展過程中，該項政策在社會上引起眾多關(guān)注，本文從增值稅加計抵減政策的基本內(nèi)容與服務(wù)項目出發(fā)，對其在企業(yè)稅負中產(chǎn)生的影響進行不同角度分析，旨在通過相關(guān)研究成果對企業(yè)的發(fā)展決策提供參考與建議。

關(guān)鍵詞：增值稅加計抵減；企業(yè)；影響

一、引言

黨和政府在新時期的社會發(fā)展階段上，通過減稅降費等一系列措施，對經(jīng)濟發(fā)展工作進行了新一輪工作部署，過去兩年的時間段上，財政部與國家稅務(wù)總局制定、頒布并落實的多項優(yōu)惠政策與配套性文件，明確了相關(guān)普惠性減稅內(nèi)容，這也是面向小微企業(yè)資金無償借貸行為的優(yōu)惠政策，雖然部分政策內(nèi)容規(guī)定在企業(yè)內(nèi)部集團才能實施，但在此基礎(chǔ)上又通過稅率降低與其范圍拓展等方式，進一步確定一系列新政策，如“退留抵”與“扶貧捐贈免征稅”等。眾多政策的實施，使得稅減制度的改革逐漸明晰。加計抵減經(jīng)由財政部、國家稅務(wù)總局與海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的政策內(nèi)容，對納稅人的加計抵減政策的證明材料實施了進一步明確。在《關(guān)于明確生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計抵減政策的公告》中，對生活性服務(wù)的加計抵減比例進行了調(diào)高，相關(guān)方面的政策在重點實施內(nèi)容上，都使生活性服務(wù)的加計抵減行為得到進一步明確，均體現(xiàn)在加計抵減的比例項目上。另外，國家稅務(wù)總局與財政部會計司也針對增值稅加計抵減、會計處理方式以及納稅申報等工作進行了新一輪規(guī)定。

二、新加計抵減政策與核算的相關(guān)概述

1.“加計抵減”具備眾多優(yōu)惠內(nèi)容

（1）企業(yè)進項稅額抵扣。在過去幾年的發(fā)展過程中，我國對降稅比例進行了新一輪規(guī)定，總體上變化不大，即增值稅的稅率在原有的基礎(chǔ)上變動，其中部分稅率比例不采取變動，稅率為16%的下降3%，稅率為10%的下降1%。6%的稅率沒有采取變動。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，通過票證實施抵扣，在輕資本行業(yè)的增值稅使用比例上，主要為6%和9%。通常情況下，人力資源成本在企業(yè)的總成本占比中較大，增值稅專用發(fā)票的獲取相對較難，進項稅額的明確計算較難，另外，上游企業(yè)經(jīng)過稅率降低調(diào)整，使得進項稅額的抵扣降低，造成稅負增高的情況。稅率調(diào)整使得企業(yè)在可抵扣進項稅額減少，為轉(zhuǎn)變此種情況，使稅率調(diào)整產(chǎn)生的反作用得到抵消，加計抵減政策得以出臺。該項政策對納稅人（符合條件）在當期能夠進行抵扣的進項稅額可遵循一定比例計算，用計算得出的數(shù)額抵減常規(guī)情況下的增值稅應(yīng)納稅額。具體公式為：本期計提的加計抵減額=本期可抵扣的進項稅額×10%（或15%）當期可抵減的加計額=上期末加計抵減額余額+當期計提的加計抵減額-當期調(diào)減的加計抵減額本期（實際）應(yīng)納稅額=本期銷項稅額-本期進項稅額-當期可抵減加計額。對于該公式，可以看出加計抵減政策的主要內(nèi)容為本期可抵扣進項稅額作為基數(shù)，使?jié)M足相關(guān)條件的企業(yè)實施進項稅額的抵扣，不同生產(chǎn)與生活服務(wù)項目所進行的進項稅額抵扣的比例不同。（2）結(jié)合國內(nèi)關(guān)于加計抵減的公告內(nèi)容，在滿足加計抵減政策的納稅人群體中，其本期滿足加計抵減的數(shù)額項目可在基礎(chǔ)性的四項服務(wù)上進行增加，即整個公司當期所有增值稅應(yīng)納稅額。從政策的特殊性上看，與其他減稅政策相對比，增值稅加計抵減政策可以不通過退稅、退庫等手續(xù)辦理流程，使征納二者之間獲得業(yè)務(wù)辦理上的效率和成本節(jié)約。通過抵減額的上調(diào)，企業(yè)在增值稅的繳納比例上也能夠得到一定下調(diào)，經(jīng)由計算所得出的教育費附加與城市維護建設(shè)稅等還可在原有基礎(chǔ)上進行降低，從而使企業(yè)總體稅負得到優(yōu)化，盈利范圍也得到進一步拓展。對處于新冠疫情影響下的企業(yè)，減稅降費的優(yōu)惠政策需要在現(xiàn)階段的企業(yè)運營過程中實施進一步落實。（3）簡易計稅、免稅、集體福利與個人消費。該方面產(chǎn)生的進項稅額需要根據(jù)實際情況進行加計抵減的調(diào)減處理。該種方式屬于縮小抵扣范圍的處理方式，即稅額式減免政策。

2.加計抵減政策屬于階段性、臨時性優(yōu)惠政策

從國內(nèi)的很多公告規(guī)定上，可以得知加計抵減的政策內(nèi)容截止期限為2021年年末，階段性較為明顯。在增值稅稅制持續(xù)發(fā)展的背景下，三檔合并兩檔的政策改革方向，使得增值稅抵扣的整體流程將得到持續(xù)完善，多個行業(yè)的增值稅稅負差異得以拉近。加計抵減優(yōu)惠政策可以在合適的時間進行取消，在執(zhí)行期到期后，將取消集體加計抵減額，余下的加計額也無法實施抵減。

3.使用主體規(guī)定嚴格且受惠面不大

國內(nèi)在增值稅加計抵減政策的受惠主體上制定了明確標準，即提供郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)與生活服務(wù)的營業(yè)額占比大于總銷售額的50%以上的納稅人。從國內(nèi)頒布的政策上可以看出，滿足加計抵減政策的主體對象需要滿足行業(yè)標準、身份標準與銷售占比標準。從政策上規(guī)定的內(nèi)容上可以看出納稅人在享受加計抵減的優(yōu)惠政策上，需要提供相應(yīng)的條件證明。政策標準與條件的制定類似于行業(yè)標準，企業(yè)在政策規(guī)定的內(nèi)容上，其他生產(chǎn)、生活服務(wù)等項目不屬于政策的條件范圍內(nèi)，如提供建筑服務(wù)、銷售不動產(chǎn)服務(wù)等。在滿足優(yōu)惠政策的企業(yè)群體中，若小規(guī)模納稅人只能滿足簡易計稅項目，則不能享受加計抵減優(yōu)惠政策；小規(guī)模納稅人通過征收率實施簡易計稅，不滿足加計抵減優(yōu)惠政策；在提供生產(chǎn)與生活服務(wù)的企業(yè)中，大部分為小規(guī)模納稅人，該類型企業(yè)在提供生產(chǎn)與生活服務(wù)的簡易計稅法上不包括一般納稅人。滿足加計抵減優(yōu)惠政策的一般納稅人在該政策的適用性研究上，還需根據(jù)其提供的服務(wù)項目在總銷售額中的占比進行判斷，即前者需要超過后者的50%以上。企業(yè)的銷售額通常指企業(yè)在一定周期內(nèi)獲取的應(yīng)征增值稅銷售額，如納稅申報額與免稅銷售額等，而不征稅收入不計入其中。此外，若往年納稅人在銷售額或者經(jīng)營結(jié)構(gòu)上發(fā)生變化，郵政服務(wù)與電信服務(wù)等內(nèi)容低于總銷售額比例的50%，那么在下一年度的加計抵減政策中將不滿足適用條件，若該納稅人于年末存在結(jié)余的加計抵減稅額，超過期限也不能實施抵減。從加計抵減政策的規(guī)定內(nèi)容上可以看出使用主體的要求較為明確、嚴格，使得該項優(yōu)惠政策的受惠面受到限制。在優(yōu)化措施上，可考慮銷售額占比的標準規(guī)定，使提供不同服務(wù)項目的企業(yè)均適用于加計抵減優(yōu)惠政策，使政策的優(yōu)化面得到進一步拓展。

4.加計抵減核算

《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》對政府補助的內(nèi)容與項目進行了明確指出，即企業(yè)經(jīng)由政府無償獲取非貨幣、貨幣性資產(chǎn)，該方式主要體現(xiàn)在無償性與政府途徑的資產(chǎn)獲取上，特點相對明顯。加計抵減額能否歸類于政府補助項目尚待指明。但從內(nèi)容與資產(chǎn)獲取方式上看，加計抵減額是構(gòu)成企業(yè)具體繳納增值稅稅額降低的一種方式，而該方式主要基于政府非貨幣性資產(chǎn)進行明確，并且在部分滿足增值稅加計抵減條件的企業(yè)群體中，可以不向政府進行商品交付與等量價值的服務(wù)項目，屬于政府面向企業(yè)服務(wù)的無償補貼項目。從加計抵減的規(guī)定內(nèi)容上看，部分納稅人可以在滿足基本條件的基礎(chǔ)上，進項稅額以外的增量項目可以實施一定比例的數(shù)額抵扣。這也在較大程度上優(yōu)化了企業(yè)的稅負情況，有助于企業(yè)實現(xiàn)較好的凈利潤增長。從該增量抵扣與企業(yè)日常經(jīng)營活動的性質(zhì)上看，可以看出整個流程性質(zhì)不同于企業(yè)和客戶之間的交易對價調(diào)整，沒有滿足企業(yè)的收入核算項目，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際情況，在財務(wù)處理上滿足政府補助準則，可依據(jù)該方面的準則內(nèi)容進行處理。當前，政府在補助準則上增加了新科目，通過核算總額法和企業(yè)日常經(jīng)營、政府補助等項目計量，使其符合政府補助的定義，在期末結(jié)轉(zhuǎn)的過程中，將其轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，無余額。2019年關(guān)于增值稅會計處理的新規(guī)定內(nèi)容指出，增值稅加計抵減額在增稅計量的過程中，需要計入“其他收益”，從一系列的處理規(guī)定上可以看出增值稅加計抵減的適用對象標準較多、較嚴格。

三、新加計抵減優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀分析

從國內(nèi)一系列關(guān)于加計抵減政策的管理規(guī)定與標準判斷依據(jù)等內(nèi)容上看，企業(yè)在進行納稅申報實際繳納增值稅稅額的計算與處理工作中，需根據(jù)本期應(yīng)納增值稅稅額借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”，按實際納稅金額貸記“銀行存款”，根據(jù)本期能夠進行加計抵減額貸記“其他收益”。該處理方式可以在一定程度上，保證先計提加計抵減額不計入“其他收益”，但容易造成會計處理工作不滿足謹慎性原則，該方式的會計核算工作較為簡單。若企業(yè)在相關(guān)會計處理工作上，只根據(jù)實際加計抵減額進行賬務(wù)處理，對于加計抵減額的計提工作、調(diào)減處理與結(jié)余等內(nèi)容則難以在賬務(wù)系統(tǒng)中實施詳細記錄，只可以在備查簿中實施記錄。根據(jù)目前會計處理工作的主要流程，本期能夠進行抵減的加計額的計算工作，較大概率使“應(yīng)交稅費——未交增值稅”的期末余額增加，進而超過納稅申報表中的應(yīng)納稅額，進而使“應(yīng)交稅費——未交增值稅”的賬面余額和上月的實際繳納稅額出現(xiàn)誤差，造成會計與稅務(wù)核算工作的不匹配。此外，一般納稅人在增值稅納稅申報表附表中的“二、加計抵減情況”填列中，只可通過賬外的備查資料進行參考。

四、加計抵減的會計處理方法

結(jié)合當下增值稅會計處理方式與會計準則的相關(guān)要求，對納稅人的加計抵減條件實施分析，并擬定會計處理的簡化方式，使其會計處理工作能夠通過“其他收益”與“應(yīng)交稅費——未交增值稅”等科目就能計算變動情況與結(jié)余數(shù)額。一般納稅人的當期增值稅繳納數(shù)額，一般通過“應(yīng)交稅費——未交增值稅”的借方科目實施計算，本期實際繳納增值稅稅額可進行多種支付結(jié)算方式，若通過存款進行增值稅稅額的繳納，貸記“銀行存款”。從加計抵減的會計處理方式上看，在項目核算與工作處理上，可在“應(yīng)交稅費”科目上增加明細賬戶“增值稅加計抵減額”，以此核算增值稅加計抵減額、實際抵減與結(jié)余等。次年年初的相反分錄可進行沖回處理，緊接日常加計抵減的會計處理工作。該方式能夠在賬務(wù)系統(tǒng)中進行增值稅加計抵減的全面反饋，還能夠在“應(yīng)交稅費——增值稅加計抵減額”的期末余額調(diào)整上使其為零，以此滿足謹慎性的基本要求，從而使企業(yè)會計核算工作與納稅申報需求得到滿足。舉例：2020年8月，某公司的一般計稅項目銷項稅額是120萬元，進項稅額是100萬元，上期留抵稅額是10萬元，上期結(jié)轉(zhuǎn)的加計抵減額余額是5萬元；簡易計稅項目銷售額是100萬元（不含稅價），征收率3%。8月份應(yīng)繳納的增值稅的一般計稅項目、簡易計稅項目和應(yīng)納稅額合計情況如下：一般計稅項目：抵減前的應(yīng)納稅額=120-100-10=10（萬元）；當期可抵減加計抵減額=100×10%+5=15（萬元）；抵減后的應(yīng)納稅額=10-10=0（萬元）；加計抵減額余額=15-10=5（萬元）。簡易計稅項目：應(yīng)納稅額=100×3%=3（萬元）。應(yīng)納稅額合計：一般計稅項目應(yīng)納稅額+簡易計稅項目應(yīng)納稅額=0+3=3（萬元）。會計處理工作上該公司在實際繳納增值稅時，應(yīng)按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)交稅費——未交增值稅30000貸：銀行存款30000借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）100000貸：其他收益100000五、加計抵減對企業(yè)稅負的影響分析按照國內(nèi)的相關(guān)規(guī)定，加計抵減額需要在營業(yè)利潤項目上以“其他收益”進行表示，使納稅人在計算當期的應(yīng)繳納企業(yè)所得稅中受到影響。對此，納稅人在加計抵減進項稅的思考過程中，應(yīng)結(jié)合當前企業(yè)總體稅負升降問題與經(jīng)營情況進行加計抵減進項稅額的減負處理工作。本文通過擬定相關(guān)案例進行加計抵減政策的相關(guān)計量，說明該政策內(nèi)容可以在一定情況下使企業(yè)的總稅負降低。

1.企業(yè)稅負降低

A公司提供的服務(wù)性質(zhì)與項目主要為生活性內(nèi)容，該企業(yè)于2020年9月轉(zhuǎn)成一般納稅人，以此使自身滿足增值稅加計抵減政策的相關(guān)規(guī)定。若A公司僅涉及增值稅與企業(yè)所得稅，當年的銷項稅額為500萬元，能夠進行抵扣的進項稅額為400萬元，當年的所得稅稅前利潤共500萬元。（1）若A公司依據(jù)加計抵減政策進行繳納稅額的計算，則2020年能夠進行加計抵減的稅額項目=400×15%=60（萬元），2020年需要進行的增值稅稅額繳納=500-400-60=40（萬元），2020年企業(yè)需要繳納的企業(yè)所得稅=（500+60）×25%=140（萬元），所以可以得出A公司2020年的總體稅負=40+140=180（萬元）。（2）若A公司沒有按照加計抵減政策的計算方式實施稅額計算，可以從以下計算中看出：2020年A公司需進行繳納的增值稅額=500-400=100（萬元），2020年的應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額=500×25%=125（萬元），所以2020年A公司總的稅負為100+125=225（萬元）。通過上述計算可以看出，A公司在兩種不同的稅負計算過程中，選擇加計抵減政策的計算方式可以在較大程度上降低公司的總體稅負情況。所以，在這種情況下，公司最好選擇加計抵減政策的稅負計算方式。

2.企業(yè)稅負增加

B公司提供的服務(wù)性質(zhì)與項目主要以生活性內(nèi)容為主，該企業(yè)于2020年9月轉(zhuǎn)成一般納稅人，符合增值稅加計抵減優(yōu)惠政策，若該公司僅牽扯增值稅與企業(yè)所得稅，該年度發(fā)生的銷項稅額為500萬元，能夠進行抵扣的進項稅額為400萬元，稅前利潤為290萬元。（1）若B公司依據(jù)加計抵減政策實施繳納稅額計算，2020年度的可加計抵減稅額=400×15%=60（萬元）；2020年需繳納增值稅=500-400-60=40（萬元）；2020年需繳納企業(yè)所得稅=（290+60）×25%=87.5（萬元）；2020年B公司的稅負總額=87.5+40=127.5（萬元）。（2）若B公司沒有采用加計抵減的稅額核算方式，則2020年B公司需繳納增值稅稅額=500-400=100（萬元）；按照B公司現(xiàn)階段的經(jīng)營情況與小微企業(yè)的普惠稅收政策，B公司在2020年度的應(yīng)納稅額所得額不大于100萬元，能夠根據(jù)25%、20%的稅率進行企業(yè)所得稅計算，而100萬元～300萬元區(qū)間內(nèi)可根據(jù)50%、20%的稅率進行依次計算。B公司2020年度稅前利潤為290萬元，符合小微企業(yè)的優(yōu)惠政策，所以2020年度B公司的所得稅=100×25%×20%+（290-100）×50%×20%=24（萬元），該公司總的稅負=100+24=124（萬元）。從上述B公司兩種不同情況的計算方式可以看出B公司選擇加計抵減方式的稅負大于第二種稅負計算方式，在這種情況下，B公司需要結(jié)合自身運營情況進行綜合判斷。

六、結(jié)語

在當前的減稅新政與增值稅加計抵減的落實背景下，企業(yè)在發(fā)展過程中如何利用該政策內(nèi)容的變化進行發(fā)展規(guī)劃與運營管理，成為時下重點關(guān)注的內(nèi)容之一。本文在分析增值稅加計抵減的內(nèi)容的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)稅負的實際情況，展開全面分析并在研究的基礎(chǔ)上，為企業(yè)如何緊抓減稅紅利提供了相關(guān)參考方案。

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作者:邱巧因 單位:中國電信股份有限公司廈門分公司