高速公路PPP項目前期稅收籌劃

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摘要：在建筑行業(yè)，不同建設(shè)對象的PPP模式，涉稅事項存在較大差異。高速公路ppp項目，主要采用先投資建設(shè)、后運營管理、再資產(chǎn)移交的運作方式，由合作各方共同出資組建公司對項目實施全過程管控。因此，高速公路PPP項目具有周期長、涉稅點多等特點。研究表明，做好前期稅收籌劃工作，有利于降低高速公路PPP項目整體稅負水平。

關(guān)鍵詞：PPP項目合同；社會投資人；政府方

一、項目立項主體

對于項目立項主體，通常存在兩種情況：項目由政府方發(fā)起，PPP項目在論證階段，社會投資人尚未明確，此時項目立項主體只能是政府方，通常是政府設(shè)立的平臺公司；項目由項目公司發(fā)起，此種情況在項目實施后及后續(xù)建設(shè)施工過程中較為常見，此時項目公司作為項目立項主體。通常情況下，高速公路PPP項目是以政府部門或政府的代表機構(gòu)作為主體，進行申報立項，獲批后進行社會公開招標。社會投資人在中標項目后，立項主體是否需要變更，成為稅收籌劃的關(guān)鍵點之一。項目公司組建前，通常由政府方完成項目的工程（預）可行性研究、各項專題報告及評估（評價）、初步設(shè)計等大量前期工作，并支付了部分前期工作費用。如果項目立項主體發(fā)生變更，項目公司所取得發(fā)票的抬頭與其抬頭不一致，則存在增值稅進項稅不能抵扣和企業(yè)所得稅不能稅前列支的風險。在項目公司組建后，應(yīng)盡快將政府方完的前期工作內(nèi)容通過第三方審計機構(gòu)進行鑒定，并就該事項與當?shù)刂鞴芏悇?wù)機構(gòu)進行溝通。若稅收損失無法避免，應(yīng)與政府方協(xié)商補償方案。對于未執(zhí)行完的前期工作合同，將通過變更合同主體，由項目公司進行業(yè)務(wù)結(jié)算，并盡可能獲取增值稅專用發(fā)票。

二、項目補貼資金

政府補貼作為項目回報的重要來源，對于推動高速公路PPP項目正常運轉(zhuǎn)不可或缺。政府方承諾給社會投資人的項目補貼資金，注入方式多種多樣，主要有以通過運營期缺口補助的方式撥付項目公司，以政府方出資的方式投資入股項目公司，或二者并存。運營期缺口補助對投資方而言，可有效降低運營虧損風險，但存在被稅務(wù)機關(guān)認定為政府付費而繳納增值稅和企業(yè)所得稅的風險。在項目進入運營期后，政府方通過撥付補助資金來彌補項目公司的收費缺口，實質(zhì)是對高速公路通行收費的一種價格補償，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》和《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)認定為是政府付費，與通行費收入合并計征增值稅。若將補貼資金以股權(quán)投資的方式注入項目公司，使得補貼以資本金的形式脫離了項目的收益屬性。目前，PPP項目資本金并沒有明確納入增值稅的征收范圍。社會投資人應(yīng)尋求或在項目合同中約定，政府方配合其與主管稅務(wù)機關(guān)積極協(xié)商，使得資本金增值稅納稅義務(wù)時點延后甚至獲得減免。由補貼資金以股權(quán)形式注入項目公司，在公司清算或移交前，補貼資金無需繳納企業(yè)所得稅。

三、項目建設(shè)用地

項目建設(shè)用地的取得方式有劃撥、協(xié)議轉(zhuǎn)讓、招拍掛等，以不同方式獲取土地，對項目在不同階段涉稅事項的影響差別較大。社會投資人需在PPP項目合同中，就土地獲取方式以及土地使用證辦理等事項，與政府方進行明確。通常情況下，高速公路PPP項目取得土地的方式為劃撥。如果合同約定，政府方以劃撥方式向社會投資人提供項目的土地使用權(quán)，則項目公司無需要向國家交納出讓金，只需支付相應(yīng)的征用補償安置費。高速公路建設(shè)離不開對土地的征用，征地拆遷主體的確認和拆遷費用涉稅事項的談判是項目前期稅收籌劃的重點內(nèi)容之一。若合同約定政府方為征拆主體，需在條款中明確，項目公司收到或支付征拆資金只為代收代付行為，不開具相關(guān)發(fā)票；若合同約定項目公司作為征拆的主體，相關(guān)支出將作為投資總額，構(gòu)成高速公路資產(chǎn)價值的組成部分，無論征拆行為由項目公司自行實施還是委托政府機構(gòu)實施，項目公司都無法獲得增值稅進項抵扣憑證。為此，項目公司應(yīng)尋求政府方支持其征拆費用可以計算抵扣進項稅的政策訴求，或和政府方協(xié)商征拆費用進項損失的補償方案。另外，項目用地可靠涉及耕地占用，征用耕地需依法繳納耕地占用稅。對于項目用地，如果合同約定由項目公司提交用地申請，則項目公司將成為納稅義務(wù)人，按實際占地面積繳納耕地占用稅，而高速公路線路占用耕地可享減免優(yōu)惠，項目公司應(yīng)積極利用優(yōu)惠政策申請稅收減免；如果合同約定由政府方直接出面申請項目占用耕地，則項目公司本身無需要繳納耕地占用稅。

四、機構(gòu)選址規(guī)劃

項目機構(gòu)選址，主要是根據(jù)設(shè)計規(guī)劃方案確定，同時也要考慮涉稅事項的籌劃。若合同未作明確約定，為便于日常管理，項目公司應(yīng)選擇在高速公路附近以及屬于城市市區(qū)、縣城或建制鎮(zhèn)范疇以外的地區(qū)，修建辦公場所并進行注冊登記。此舉可使項目公司的通行費等運營收入，按照1%稅率繳納城建稅。里程較長的高速公路通常會途徑不同行政區(qū)域，將面臨財政稅收分配糾紛的問題。投資方應(yīng)按照項目設(shè)計規(guī)劃，盡早要求政府方協(xié)助項目公司建立與主管稅務(wù)機構(gòu)的溝通機制，避免后期由于各地稅收利益糾紛造成投資人損失。如果政府方無法協(xié)調(diào)解決或調(diào)解效果不佳，則重點尋求在合同中約定詳細的稅收損失補償方式。對于規(guī)劃在農(nóng)村地區(qū)的收費站和服務(wù)區(qū)，項目公司應(yīng)積極向主管稅務(wù)機構(gòu)提出申請，免征土地使用稅和房產(chǎn)稅。對規(guī)劃中為過往車輛提供免費服務(wù)的公共廁所、停車場、休息大廳等設(shè)施使用的房產(chǎn)申請免征房產(chǎn)稅；對公路服務(wù)區(qū)內(nèi)，配套的停車場、公共綠地、公共廁所等占地，若也是非盈利性質(zhì)的可申請免征土地使用稅。

五、項目移交方式

社會投資人可與政府方在PPP項目合同中約定，特許經(jīng)營期滿后，項目公司以有償或無償?shù)姆绞?，移交高速公路及附屬設(shè)施。若合同約定以有償?shù)姆绞揭平桓咚俟芳案綄僭O(shè)施，移交階段涉稅點多、稅負較重。首先，項目公司需按照約定轉(zhuǎn)移對價的6%繳納增值稅；其次，以轉(zhuǎn)移對價減去公路資產(chǎn)剩余計稅基礎(chǔ)的余額為應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。此外，高速公路所占土地在獲批劃撥項目公司時，該國有土地使用權(quán)免征土地增值稅；但是，項目公司將土地及地上建筑物和其他附屬設(shè)施產(chǎn)權(quán)進行有償轉(zhuǎn)讓，該項交易產(chǎn)生增值額，還需計算繳納土地增值稅。如果選擇以無償?shù)姆绞揭平桓咚俟芳案綄僭O(shè)施，移交階段涉的稅收成本較低。高速公路所占用的土地多數(shù)以政府劃撥的方式獲得，在項目移交時，這些土地以到期政府收回的方式進行交割，能避繳納土地出讓金和土地增值稅?？囗椖亢贤s定項目公司對高速公路僅享有固定年限的運營權(quán)，公路資產(chǎn)的所有權(quán)本就屬于政府方，運營期滿后的資產(chǎn)移交是歸還行為而不能視作為銷售行為，無需繳納增值稅。綜上，PPP項目合同作為高速公路PPP項目基礎(chǔ)性的法律文件，既約定了項目公司股東的出資方式，也確定了項目建設(shè)和運營的模式。因此，高速PPP項目稅收籌劃及管理工作，應(yīng)充分重視合同條款的磋商，全面考慮項目涉稅事項。對項目前期階段稅務(wù)籌劃進行分類管理，相關(guān)涉稅問題提前與政府方和主管稅務(wù)機關(guān)溝通協(xié)調(diào)，避免后續(xù)的稅收風險導致項目的稅負水平上升。

作者;李錚 單位：中交上海航道局有限公司