營(yíng)改增改革下房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃策略

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摘要：自2011年實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策以來(lái)，我國(guó)經(jīng)歷了近四年的稅制改革，已形成了涵蓋交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、以及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等“營(yíng)改增”稅制改革大局。“營(yíng)改增”稅制改革背景下，隨后將對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施稅制改革，對(duì)該行業(yè)應(yīng)繳納的各種稅金都產(chǎn)生了較為深遠(yuǎn)的影響。本文從納稅籌劃的角度，在分析了“營(yíng)改增”稅制改革前后房地產(chǎn)企業(yè)的稅收狀況后，提出相關(guān)納稅籌劃策略。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”；房地產(chǎn)企業(yè)；納稅籌劃策略

一、“營(yíng)改增”稅制改革簡(jiǎn)介

稅收是我國(guó)財(cái)政收入的主要來(lái)源之一。我國(guó)稅收是以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并行的雙主體稅制，而增值稅和營(yíng)業(yè)稅又構(gòu)成了我國(guó)稅制體系中最重要的兩大流轉(zhuǎn)稅。2011年，國(guó)家稅務(wù)總局與財(cái)政部經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，聯(lián)合下發(fā)了關(guān)于我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案，此后幾年，從我國(guó)部分交通運(yùn)輸業(yè)以及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為試點(diǎn)，逐漸擴(kuò)大到涵蓋我國(guó)整個(gè)交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、以及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅改革，2016年，我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)也將被納入“營(yíng)改增”的浪潮中，改革力度之大、影響之深也是前所未有。

二、“營(yíng)改增”稅制改革前我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)納稅情況分析

營(yíng)業(yè)稅改增值稅之前，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種包括營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、房產(chǎn)稅、印花稅、企業(yè)所得稅等，其中營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅構(gòu)成了稅制改革前房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅種?！盃I(yíng)改增”稅制改革實(shí)施前，房地產(chǎn)企業(yè)商品房銷售時(shí)按照售價(jià)的5%繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅主要是由增值額即售房收入與扣除項(xiàng)目之間的差額決定的，其中扣除項(xiàng)目包括因取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金及財(cái)政部確定的其他扣除項(xiàng)目。根據(jù)增值額占扣除項(xiàng)目的比例確定增值率，并以此計(jì)算應(yīng)繳納的土地增值稅。增值率是確定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的關(guān)鍵。企業(yè)所得稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要稅負(fù)之一。除小微型房地產(chǎn)企業(yè)適用20%的企業(yè)所得稅外，房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅率一般為25%。房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的稅負(fù)輕重取決于開發(fā)利潤(rùn)的大小，因此和土地增值稅在稅負(fù)上具有一定的趨同性。

三、“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)納稅情況的影響

1.對(duì)營(yíng)業(yè)稅及增值稅的影響。

我國(guó)對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”稅制改革后，房地產(chǎn)行業(yè)將邁入繳納增值稅時(shí)期。目前，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅稅率的基本傾向性意見(jiàn)已形成，針對(duì)一般納稅人，房地產(chǎn)業(yè)的增值稅稅率預(yù)計(jì)為11%，并可按照增值稅相關(guān)條例進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，因此很大程度上降低了在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)期工程材料成本中負(fù)擔(dān)增值稅后又重復(fù)征稅的問(wèn)題。但存在兩大問(wèn)題，一是根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，一線城市的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目成本一半左右是由地價(jià)款構(gòu)成的，且很難取得可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票；二是其他房地產(chǎn)開發(fā)成本如拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政大配套費(fèi)及其他行政事業(yè)性收費(fèi)也無(wú)法取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，使得增值稅稅負(fù)過(guò)重。

2.對(duì)土地增值稅的影響。

“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的主要影響體現(xiàn)在已繳納的增值稅上。由于繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)期銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅為5%，且為價(jià)內(nèi)稅，對(duì)價(jià)格影響相對(duì)較小，并且在計(jì)算增值額時(shí)可以抵扣；而改征增值稅后，稅率預(yù)計(jì)變?yōu)?1%，且增值稅為價(jià)外稅，在計(jì)算增值額時(shí)，已繳納的增值稅不可作為抵扣項(xiàng)目，則會(huì)很大程度的增加了土地增值稅的增值率，增大土地增值稅稅負(fù)。另外，“營(yíng)改增”后土地增值稅是否屬于重復(fù)征稅的稅種值得探討。

3.對(duì)企業(yè)所得稅的影響。

在房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后，由于增值稅屬于價(jià)外稅，不能在企業(yè)所得稅前扣除，使企業(yè)實(shí)際稅負(fù)變重，因此，“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅后所得影響較大。

四、“營(yíng)改增”稅制改革背景下房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃策略分析

1.積極反映，爭(zhēng)取稅收政策支持。

由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相關(guān)成本中相當(dāng)大的比例不能取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致成本中已負(fù)擔(dān)且本不應(yīng)該影響損益的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，增大了企業(yè)稅負(fù)，因此，對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)“營(yíng)改增”具體事項(xiàng)的相關(guān)稅務(wù)建議、訴求應(yīng)盡快通過(guò)各種渠道向政策制定部門及時(shí)反映，爭(zhēng)取稅收政策支持。例如，房地產(chǎn)企業(yè)中占比例很大的土地出讓金、市政大配套費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他行政性收費(fèi)，一般只能取得相關(guān)政府部門的行政專用收據(jù)或其他收據(jù)，從而無(wú)法形成完整的抵扣鏈條。為此建議政策制定部門可以對(duì)此類成本規(guī)定一個(gè)合理的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率，即政府可以允許房地產(chǎn)企業(yè)憑財(cái)政部門開具的土地出讓金專用收據(jù)等作為抵扣憑證，類似企業(yè)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品可以抵扣13%的進(jìn)項(xiàng)稅額，如果這部分進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)將會(huì)大幅上升；還應(yīng)考慮房地產(chǎn)業(yè)的上下游稅率，最好規(guī)定一致或相近，以減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)稅制改革的初衷即結(jié)構(gòu)性減稅的目標(biāo)。此外，由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期長(zhǎng)的特性，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的認(rèn)證期是否在現(xiàn)行政策的基礎(chǔ)上適當(dāng)延長(zhǎng)。

2.政策籌劃，爭(zhēng)取財(cái)政資金支持。

由于“營(yíng)改增”政策實(shí)施后將對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)帶來(lái)較大的影響，由于房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)狀況及增值稅的征納方式，在實(shí)施初期會(huì)對(duì)相當(dāng)一部分企業(yè)帶來(lái)較沉重的稅收負(fù)擔(dān)。為了實(shí)現(xiàn)改革的平穩(wěn)過(guò)渡，據(jù)統(tǒng)計(jì)，相當(dāng)一部分省市財(cái)稅部門均提供了改革扶持資金政策，對(duì)稅制改革中有實(shí)際困難的企業(yè)予以政府資金扶持。因此，處于“營(yíng)改增”大背景下的房地產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)積極利用相關(guān)資金扶持政策，并根據(jù)自身情況進(jìn)行政策籌劃，以享受相關(guān)的政策資金支持，減輕企業(yè)的稅收壓力。

3.找準(zhǔn)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，合理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

房地產(chǎn)企業(yè)與銷售貨物或提供加工修理修配勞務(wù)的企業(yè)不同，其建造周期長(zhǎng)且開發(fā)至一定節(jié)點(diǎn)才能進(jìn)行預(yù)售，考慮到房地產(chǎn)的行業(yè)特點(diǎn)、市場(chǎng)行情及政策因素，“營(yíng)改增”后會(huì)使該行業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大。主要風(fēng)險(xiǎn)一是：如不能按期預(yù)售，前期的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅認(rèn)證過(guò)期，致使進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣；二是：如果商品房脫銷，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足使得企業(yè)稅負(fù)增加；三是：如果房地產(chǎn)行業(yè)不景氣，嚴(yán)重出現(xiàn)商品房滯銷，無(wú)法及時(shí)取得銷項(xiàng)稅，可能會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅倒掛；如何避免此類事情發(fā)生，是政策制定部門需考慮的問(wèn)題也是企業(yè)稅務(wù)籌劃和規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)。

4.合理籌劃增值稅抵扣鏈條，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

由于增值稅抵扣有嚴(yán)格的抵扣鏈條，所以“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)必須加強(qiáng)增值稅抵扣鏈條的管理及籌劃。因房地產(chǎn)企業(yè)商品房的銷售價(jià)格確定后，相應(yīng)的銷項(xiàng)稅也就確定，銷項(xiàng)稅的籌劃空間有限，所以只能把籌劃的重點(diǎn)放在進(jìn)項(xiàng)稅上。房地產(chǎn)企業(yè)如何增大進(jìn)項(xiàng)稅額并在合理的時(shí)間內(nèi)得到全額抵扣是降低企業(yè)稅負(fù)的重點(diǎn)，比如企業(yè)的供應(yīng)商、施工方等上游企業(yè)的開票時(shí)間、增值稅稅率、結(jié)算方式的選擇及進(jìn)項(xiàng)稅認(rèn)證時(shí)間的籌劃等都是進(jìn)項(xiàng)稅籌劃的重要切入點(diǎn)。項(xiàng)目從開工至售罄，在增值稅抵扣鏈條上，根據(jù)各行業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)科學(xué)、合法制定正確的籌劃步驟，做出最符合企業(yè)要求的有效籌劃方案，有效降低企業(yè)稅負(fù)。

五、結(jié)語(yǔ)

“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)在合理利用政策的同時(shí)，在實(shí)際操作中應(yīng)根據(jù)具體業(yè)務(wù)綜合考慮各種因素的影響，找準(zhǔn)切入點(diǎn)合理制定稅務(wù)籌劃策略。

參考文獻(xiàn)：

[1]張怡然.我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)納稅問(wèn)題分析.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)[J].2015.01.

[2]周育森.論“營(yíng)改增”對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的影響.財(cái)會(huì)通訊[J].2015.06.

作者：苗秀霞 單位：天津生態(tài)城投資開發(fā)有限公司