風(fēng)險(xiǎn)管控論文：科研院所稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管控思考

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本文作者：陳月旺 單位：中國(guó)電子科技集團(tuán)公司第二研究所

科研項(xiàng)目作為免稅項(xiàng)目增值稅進(jìn)項(xiàng)稅月末需轉(zhuǎn)出，如不區(qū)分科研項(xiàng)目支出還是經(jīng)營(yíng)支出，則會(huì)產(chǎn)生很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例1：一家科研院所，2010年5月購(gòu)進(jìn)了一批材料10萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬(wàn)元，其中：某科研項(xiàng)目領(lǐng)用4萬(wàn)元材料，經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目領(lǐng)用6萬(wàn)元。當(dāng)月將材料進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬(wàn)元進(jìn)行了抵扣。月末未做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。2011年1月當(dāng)?shù)氐?a href="http://saumg.com/lunwen/swfxlw/28532.html" target="_blank">稅務(wù)機(jī)關(guān)在核查時(shí)，發(fā)現(xiàn)了某科研項(xiàng)目領(lǐng)用4萬(wàn)元材料，應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出0.68萬(wàn)元，做出如下懲罰決定：該科研院所補(bǔ)交0.68萬(wàn)元的增值稅，并處以0.34萬(wàn)元的罰款和相應(yīng)的滯納金。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：免征增值稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，因此在實(shí)際操作中特別要注意區(qū)分免稅項(xiàng)目和應(yīng)稅項(xiàng)目。在例1中，某科研項(xiàng)目領(lǐng)用的4萬(wàn)元材料涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額不應(yīng)該抵扣，在月末應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出0.68萬(wàn)元（4×0.17）。如果未做轉(zhuǎn)出，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按已抵扣而未轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額最低百分之五十進(jìn)行罰款，并按稅款額每天萬(wàn)分之五加收滯納金。

科研院所每年的水電費(fèi)是一筆很大的支出，由于對(duì)每個(gè)項(xiàng)目不會(huì)單獨(dú)計(jì)量用電用水量，通常會(huì)將水電費(fèi)等費(fèi)用按項(xiàng)目工時(shí)或直接材料等的比例分?jǐn)傔M(jìn)入各個(gè)項(xiàng)目，也包含免稅科研項(xiàng)目和繳納營(yíng)業(yè)稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目，在分?jǐn)偹娰M(fèi)的同時(shí)，應(yīng)將免稅的科研項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目分?jǐn)偟乃娰M(fèi)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，單從核算上看都沒(méi)問(wèn)題，但稅務(wù)檢查時(shí)常常出現(xiàn)爭(zhēng)議，存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)出現(xiàn)補(bǔ)繳稅款和罰款情況。

在進(jìn)行固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)，用于集體福利的固定資產(chǎn)不得抵扣；以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無(wú)論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施包括給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。近年來(lái)，國(guó)家對(duì)科研院所的固定資產(chǎn)投資較多，科研院所在組織實(shí)施這些投資項(xiàng)目時(shí)，要注意這些問(wèn)題，避免出現(xiàn)多抵扣少納稅的現(xiàn)象。

科研院所一般研發(fā)能力強(qiáng)，技術(shù)力量雄厚，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)設(shè)備自己研發(fā)、自己制造、自己使用的現(xiàn)象。對(duì)于自制設(shè)備財(cái)務(wù)處理通常是按項(xiàng)目在科研成本中歸集核算，待設(shè)備完成驗(yàn)收后，按照科研事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度，減少該設(shè)備科研成本發(fā)生金額和修購(gòu)基金科目金額，同時(shí)按自制設(shè)備的成本增加固定資產(chǎn)和固定基金，在納稅申報(bào)時(shí)，未作視同銷(xiāo)售處理。

新形勢(shì)下科研院所承擔(dān)了大量市場(chǎng)化研究和生產(chǎn)任務(wù)，由于科研院所產(chǎn)品具有研究創(chuàng)新的特點(diǎn)，項(xiàng)目研制周期往往比較長(zhǎng)，產(chǎn)品交付驗(yàn)收后，在合同款沒(méi)有全部到位的情況下，為控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，存在大量預(yù)收賬款掛賬現(xiàn)象，不按稅法規(guī)定及時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，不能按規(guī)定時(shí)點(diǎn)申報(bào)納稅，存在巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于上述存在而常常忽視的增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)科研院所的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)免稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理，科研院所需要從科研項(xiàng)目源頭上開(kāi)始重視。隨著國(guó)家科研體制發(fā)生變化，科研項(xiàng)目除政府撥款外需科研單位自籌部分資金完成，所以上報(bào)科研項(xiàng)目預(yù)算時(shí)要進(jìn)行稅務(wù)策劃，盡量將涉及進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出購(gòu)進(jìn)貨物等在自籌資金中開(kāi)支，不涉及進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的費(fèi)用在科研撥款中開(kāi)支。在下達(dá)科研項(xiàng)目任務(wù)計(jì)劃時(shí)，分為國(guó)撥和自籌項(xiàng)目分別下達(dá)并分別核算，每月按在國(guó)撥經(jīng)費(fèi)中購(gòu)進(jìn)貨物支出金額為依據(jù)，計(jì)算當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出金額。對(duì)免稅和非應(yīng)稅項(xiàng)目中的水電費(fèi)開(kāi)支進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，依據(jù)我國(guó)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定：一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額（非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)）÷當(dāng)月全部銷(xiāo)售額（營(yíng)業(yè)額合計(jì)）根據(jù)此公式計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額，按月及時(shí)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出。對(duì)自制設(shè)備的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制，科研院所在自制設(shè)備完成驗(yàn)收后，要及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，同時(shí)要作為視同銷(xiāo)售處理，特別要做好自制設(shè)備價(jià)格認(rèn)定，自制設(shè)備計(jì)稅價(jià)格最好征得稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后，按同類(lèi)設(shè)備的價(jià)格來(lái)計(jì)算增值稅，及時(shí)繳稅。對(duì)預(yù)收賬款的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)要積極進(jìn)行防范，嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)應(yīng)稅行為的時(shí)間規(guī)定，按照合同進(jìn)展情況，履行納稅義務(wù)，將預(yù)收賬款及時(shí)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，并在納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明，待合同款全部到位的情況下，開(kāi)具發(fā)票，避免重復(fù)納稅。

個(gè)人所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及防范

科研院所作為個(gè)人所得稅的代扣代繳義務(wù)人，要及時(shí)準(zhǔn)確計(jì)算個(gè)人所得稅，并按時(shí)繳納。但是在實(shí)際操作中，總有紕漏，主要有：科研院所由于工作需要和受工資總額的限制，往往需要雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘退休的技術(shù)人員，或接受外部勞務(wù)派遣用工。如何界定上述支出的性質(zhì)，是勞務(wù)費(fèi)還是工資？在扣繳個(gè)人所得稅時(shí)季節(jié)工、臨時(shí)工等的支出，科研院所往往按工資稅目扣稅，存在個(gè)人所得稅的代扣核算不準(zhǔn)確的問(wèn)題。評(píng)審費(fèi)在科研單位是普遍現(xiàn)象，為了鼓勵(lì)專(zhuān)家，在科研項(xiàng)目評(píng)審中給專(zhuān)家發(fā)放評(píng)審費(fèi)，經(jīng)常是擬制發(fā)放表，由領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，專(zhuān)家簽領(lǐng)。項(xiàng)目評(píng)審費(fèi)不按要求代扣個(gè)人所得稅。對(duì)于上述存在的個(gè)人所得稅的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，防范措施主要是科研院所要認(rèn)真研究個(gè)人所得稅條款，準(zhǔn)確界定費(fèi)用性質(zhì)和套用稅目。對(duì)于內(nèi)部職工發(fā)放評(píng)審費(fèi)應(yīng)納入工資范疇一并計(jì)算當(dāng)月個(gè)人所得稅；對(duì)于聘請(qǐng)的外單位專(zhuān)家，評(píng)審費(fèi)應(yīng)作為一次性勞務(wù)報(bào)酬計(jì)算個(gè)人所得稅，這樣就從源頭上消除了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及防范

科研院所企業(yè)所得稅匯算清繳除了企業(yè)經(jīng)常遇到的問(wèn)題和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)外，還有科研院所特殊業(yè)務(wù)引起或忽視的問(wèn)題帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）稅收優(yōu)惠的事前審批與事后備案

在企業(yè)所得稅匯算清繳過(guò)程中，科研院所要享受的減免稅優(yōu)惠，需要在規(guī)定的期限內(nèi)報(bào)備，有些事項(xiàng)需事前審批，有些事項(xiàng)需事后備案，稅務(wù)機(jī)關(guān)審批備案認(rèn)可后方可享受稅收優(yōu)惠。由于歷史的原因，科研院所往往以上級(jí)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)文件為依據(jù)，而忽視事前審批與事后備案工作，會(huì)帶來(lái)很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此在年度所得稅匯算清繳過(guò)程中，享受稅收優(yōu)惠需根據(jù)有關(guān)規(guī)定在要求的時(shí)間內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行事前審批與事后備案工作。特別是在研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除備案中，要按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的程序，及時(shí)報(bào)送新技術(shù)新產(chǎn)品新工藝的開(kāi)發(fā)費(fèi)預(yù)算、開(kāi)發(fā)人員編制和名單、費(fèi)用歸集表、項(xiàng)目立項(xiàng)決議文件、項(xiàng)目研究成果報(bào)告等。特別要注意在研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用中列支的差旅費(fèi)、辦公費(fèi)等是不允許加計(jì)扣除的。

（二）不征稅收入

根據(jù)財(cái)稅［2011］70號(hào)文件規(guī)定，只要符合文件規(guī)定的三個(gè)條件，科研院所獲得專(zhuān)項(xiàng)財(cái)政資金可作為不征稅收入。但同時(shí)規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?？蒲性核鲆暣藯l規(guī)定，造成不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）應(yīng)稅收入彌補(bǔ)免稅項(xiàng)目的虧損

科研院所用應(yīng)稅收入抵補(bǔ)免稅項(xiàng)目虧損，虧損只能用減免稅項(xiàng)目所得來(lái)彌補(bǔ)。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，合并計(jì)算應(yīng)稅所得和免稅項(xiàng)目虧損，存在少繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)國(guó)稅函［2010］148號(hào)規(guī)定，科研院所要分別核算應(yīng)稅所得和免稅項(xiàng)目，對(duì)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額的項(xiàng)目不得彌補(bǔ)當(dāng)期以及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損。

（四）所得稅匯算期前后取得有效憑證

科研院所在科研生產(chǎn)過(guò)程中，因債務(wù)糾紛，資金情況、質(zhì)量問(wèn)題等原因，難免會(huì)發(fā)生無(wú)法取得合法、有效的入賬憑證，在實(shí)際執(zhí)行中會(huì)遇到既未在成本費(fèi)用發(fā)生年度取得，也未在匯算清繳時(shí)補(bǔ)充，但在以后年度取得該成本費(fèi)用的有效憑證，不論業(yè)務(wù)發(fā)生多長(zhǎng)時(shí)間，均在取得年度扣除。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第15號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定，多繳的企業(yè)所得稅稅款可向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅，但不能超過(guò)五年，五年后取得入賬憑證在取得年度不能扣除。

其他稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及防范

（一）會(huì)計(jì)賬務(wù)處理產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

固定資產(chǎn)的盤(pán)盈和處置收入作為修購(gòu)基金的增加，房租收入在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中作為住房基金的增項(xiàng)處理，而稅法會(huì)作為應(yīng)稅收入。對(duì)于這些會(huì)計(jì)處理與稅法的不同，在所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行收入的納稅調(diào)增，否則會(huì)帶來(lái)少納所得稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）轉(zhuǎn)撥經(jīng)費(fèi)產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

在科研院所普遍存在科研經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)撥現(xiàn)象，政府科研主管部門(mén)會(huì)將科研撥款撥付給總承擔(dān)單位，然后由總承擔(dān)單位將經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)撥各分承擔(dān)單位。對(duì)于總承擔(dān)單位，這些轉(zhuǎn)撥的經(jīng)費(fèi)是否應(yīng)作為非應(yīng)稅收入的減項(xiàng)呢？對(duì)于分承擔(dān)單位，收到的轉(zhuǎn)撥經(jīng)費(fèi)，是否作為免稅收入處理呢？如果處理不當(dāng)，這些都會(huì)給科研院所帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如何避免上述風(fēng)險(xiǎn)，主要是通過(guò)總承擔(dān)單位和政府科研主管部門(mén)、分承擔(dān)單位簽署三方科研項(xiàng)目研究合同，在合同條款中明確總承擔(dān)單位將經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)撥各分承擔(dān)單位。通過(guò)嚴(yán)密的合同來(lái)避免稅務(wù)上的風(fēng)險(xiǎn)。

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理和防范是一項(xiàng)系統(tǒng)性的工作，涉及科研院所管理的各個(gè)環(huán)節(jié)。如何合理納稅才能避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)？首先思維方式要轉(zhuǎn)變，科研院所要主動(dòng)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，規(guī)范操作，依法納稅；其次要通過(guò)思維方式轉(zhuǎn)變帶動(dòng)組織方式的轉(zhuǎn)變，設(shè)立稅務(wù)專(zhuān)崗，統(tǒng)一科研院所稅務(wù)管理，避免因管理不慎而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；再次要通過(guò)思維方式轉(zhuǎn)變帶動(dòng)工作方式的轉(zhuǎn)變，加強(qiáng)稅收政策的研究，提高理論水平和實(shí)際處理問(wèn)題的能力，事前、事中、事后預(yù)防和規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，確保科研院所的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)最小化。