企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用路徑探析

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摘要：本文提出了企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑問題。企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑是實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本路線，其以管理會(huì)計(jì)的職能和管理會(huì)計(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)，表現(xiàn)為企業(yè)價(jià)值信息的創(chuàng)建和更迭的運(yùn)動(dòng)軌跡，是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的目標(biāo)、原則和要素的相互鏈接。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；應(yīng)用路徑；協(xié)同決策；價(jià)值創(chuàng)造

一、問題的提出

《管理會(huì)計(jì)基本指引》（以下稱《基本指引》）為企業(yè)開展管理會(huì)計(jì)工作提供了基本框架結(jié)構(gòu)，是企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的基本指南，對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)發(fā)展和創(chuàng)造價(jià)值能力的提升具有強(qiáng)大的促進(jìn)作用?！痘局敢访鞔_了應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、原則和要素，回答了管理會(huì)計(jì)能解決什么問題、怎么解決問題和如何應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。但是沒有表述管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、應(yīng)用原則和應(yīng)用要素之間的關(guān)系，沒有回答如何才能實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)等問題。實(shí)質(zhì)上，是沒有指明管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑。為了深入貫徹落實(shí)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，完善管理會(huì)計(jì)指引，明確和開展企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑研究是非常必要的。

二、企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑

是實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本邏輯路線企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑是發(fā)揮管理會(huì)計(jì)職能，驅(qū)動(dòng)管理會(huì)計(jì)要素，貫徹管理會(huì)計(jì)原則，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本邏輯路線和基本思維模式。企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用路徑的模型如圖1。企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑是企業(yè)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程的具體表現(xiàn)形式。企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑是由基礎(chǔ)和路線兩部分構(gòu)成的，其基礎(chǔ)的縱軸是管理會(huì)計(jì)的職能，計(jì)量是基本職能，決策是高級(jí)職能；橫軸是管理會(huì)計(jì)活動(dòng)，左端反映企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和管理體系的決策鏈，右端反映企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的價(jià)值鏈。其路線是將財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的信息進(jìn)行整合，通過集成轉(zhuǎn)化為企業(yè)的價(jià)值信息。再將價(jià)值信息和決策資源整合，進(jìn)一步集成轉(zhuǎn)化為決策信息，并協(xié)同經(jīng)營(yíng)管理者開展最優(yōu)化的價(jià)值決策，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造。

三、企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑

是管理會(huì)計(jì)職能作用于管理會(huì)計(jì)環(huán)境的體現(xiàn)企業(yè)管理會(huì)計(jì)的基本職能是價(jià)值計(jì)量，高級(jí)職能是協(xié)同決策，計(jì)量和決策是企業(yè)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的兩個(gè)方向。《基本指引》第七條指出管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用環(huán)境“主要包括與管理會(huì)計(jì)建設(shè)和實(shí)施相關(guān)的價(jià)值創(chuàng)造模式、組織架構(gòu)、管理模式、資源保障、信息系統(tǒng)、國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)、法律、行業(yè)等因素等”。這些應(yīng)用環(huán)境元素構(gòu)成了企業(yè)的價(jià)值鏈、決策鏈和信息鏈。價(jià)值創(chuàng)造模式和資源構(gòu)成企業(yè)的價(jià)值鏈，組織架構(gòu)和管理體系構(gòu)成企業(yè)的決策鏈，信息系統(tǒng)和外部相關(guān)環(huán)境構(gòu)成企業(yè)的信息鏈。企業(yè)管理會(huì)計(jì)發(fā)揮價(jià)值計(jì)量和協(xié)同決策職能，作用于企業(yè)的價(jià)值鏈和決策鏈，即形成了企業(yè)的信息鏈，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)創(chuàng)造了條件。在企業(yè)價(jià)值鏈的情境中，企業(yè)管理會(huì)計(jì)發(fā)揮價(jià)值計(jì)量的職能，根據(jù)戰(zhàn)略導(dǎo)向原則和業(yè)財(cái)融合原則的要求，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息和價(jià)值鏈上的業(yè)務(wù)信息進(jìn)行整合成價(jià)值信息。價(jià)值信息是反映企業(yè)全局的、未來的和具有競(jìng)爭(zhēng)能力的關(guān)鍵指標(biāo)數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是價(jià)值信息的基礎(chǔ)因素，業(yè)務(wù)信息是價(jià)值信息的驅(qū)動(dòng)因素；在決策鏈的情境中，企業(yè)管理會(huì)計(jì)進(jìn)一步發(fā)揮價(jià)值計(jì)量的職能，根據(jù)適應(yīng)性原則和成本效益原則的要求，將價(jià)值信息與決策資源相結(jié)合，進(jìn)一步生成決策信息。決策信息是反映企業(yè)戰(zhàn)略性、創(chuàng)新性和提升價(jià)值創(chuàng)造能力的可決策的指標(biāo)數(shù)據(jù)。價(jià)值信息只是處于企業(yè)價(jià)值的描述形態(tài)和分析形態(tài)的信息，而決策信息是處于企業(yè)價(jià)值的組織確認(rèn)形態(tài)和選擇形態(tài)的高級(jí)信息。在決策鏈的情境中，企業(yè)管理會(huì)計(jì)發(fā)揮協(xié)同決策職能，將決策信息和決策時(shí)機(jī)整合成為決策方案，納入決策程序，統(tǒng)一協(xié)調(diào)，達(dá)成共識(shí)，完成決策，決策信息就形成政策命令和執(zhí)行指標(biāo)，實(shí)際已經(jīng)形成了更高級(jí)的行為信息。行為信息再傳遞回價(jià)值鏈情境時(shí)，企業(yè)的價(jià)值鏈就形成新的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，行為信息轉(zhuǎn)化為價(jià)值行為，當(dāng)活動(dòng)完成的時(shí)候，新的價(jià)值就創(chuàng)造出來了，企業(yè)管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)也就實(shí)現(xiàn)了。

四、企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑

是管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的運(yùn)行軌跡企業(yè)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)是從經(jīng)營(yíng)環(huán)境需求出發(fā)，以成本效益管理為核心，通過規(guī)劃預(yù)算、執(zhí)行控制和績(jī)效責(zé)任評(píng)價(jià)等經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)效益最大化、促進(jìn)價(jià)值提升的價(jià)值計(jì)量和協(xié)同決策的過程。企業(yè)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的內(nèi)容是企業(yè)縱向決策鏈和橫向價(jià)值鏈的有機(jī)結(jié)合，是戰(zhàn)略決策體系和生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)體系的融合，可描述為決策鏈與價(jià)值鏈相結(jié)合的二維結(jié)構(gòu)模型，如圖2所示。企業(yè)的價(jià)值鏈?zhǔn)枪鸫髮W(xué)教授波特提出來的，能夠準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、職能管理結(jié)構(gòu)和價(jià)值創(chuàng)造結(jié)構(gòu)。企業(yè)的決策鏈?zhǔn)怯善髽I(yè)的組織機(jī)構(gòu)、價(jià)值鏈和基本業(yè)務(wù)單元構(gòu)成的。從股東會(huì)到經(jīng)理層是公司治理結(jié)構(gòu)，從董事長(zhǎng)到價(jià)值鏈?zhǔn)枪镜慕?jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，從總經(jīng)理到基本業(yè)務(wù)單元是管理結(jié)構(gòu)。企業(yè)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)，在應(yīng)用路徑方面表現(xiàn)為企業(yè)信息形態(tài)的變化和更迭。即“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息+其他信息”——價(jià)值信息——決策信息——行為信息——績(jī)效信息，這些信息構(gòu)成了企業(yè)管理會(huì)計(jì)運(yùn)營(yíng)的基本軌跡。

五、企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑

是管理會(huì)計(jì)工具方法發(fā)揮作用的成果企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和業(yè)務(wù)信息整合出發(fā)，通過逐步生成演化，最終實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造，獲取業(yè)績(jī)信息的過程。事實(shí)上，企業(yè)信息的獲取和演化更迭，都是應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具方法的成果。對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的獲取、分析、提煉和整合，是管理會(huì)計(jì)的最初形態(tài)，成本效益理念的落實(shí)和相關(guān)指標(biāo)的測(cè)算及分析是管理會(huì)計(jì)的基本工具方法。業(yè)務(wù)信息的整合是企業(yè)價(jià)值信息的補(bǔ)充完善和驅(qū)動(dòng)因素的確立，也需要管理會(huì)計(jì)工具方法。如卡普蘭的平衡計(jì)分卡是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和業(yè)務(wù)信息整合最成功的工具方法。因此，企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑是管理會(huì)計(jì)信息的創(chuàng)建和更迭過程，也是企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具方法的應(yīng)用過程。

六、完善《管理會(huì)計(jì)基本指引》的意見

（一）關(guān)于管理會(huì)計(jì)目標(biāo)(1)問題：《管理會(huì)計(jì)基本指引》第三條管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述，沒有表達(dá)出管理會(huì)計(jì)的主體和管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)。筆者認(rèn)為單位管理會(huì)計(jì)的主體應(yīng)明確為管理會(huì)計(jì)部門。這個(gè)部門可以是單獨(dú)設(shè)立的管理會(huì)計(jì)部門，也可以是財(cái)務(wù)部門，還可以是財(cái)務(wù)和其他相關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理部門組建的聯(lián)席工作機(jī)構(gòu)。管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是單位創(chuàng)造價(jià)值的優(yōu)化運(yùn)籌管理，具體表現(xiàn)為價(jià)值計(jì)量和協(xié)同決策，這是管理會(huì)計(jì)安身立命的關(guān)鍵。(2)修改意見：管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是單位管理會(huì)計(jì)部門通過提供價(jià)值信息，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具方法，開展價(jià)值計(jì)量，充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)解析過去、控制現(xiàn)在和籌劃未來的職能，協(xié)同價(jià)值決策，促進(jìn)管理創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略發(fā)展。

（二）關(guān)于管理會(huì)計(jì)活動(dòng)(1)問題：《管理會(huì)計(jì)基本指引》第十三條管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的表述，只表述了管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容，沒有表達(dá)出管理會(huì)計(jì)的深層次的內(nèi)容。筆者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)具有兩個(gè)層面的內(nèi)容：一是基本層面的內(nèi)容，即單位的基本管理活動(dòng)，包括規(guī)劃、執(zhí)行和評(píng)價(jià)；二是深入層面的內(nèi)容，即單位的方向性、全局性和長(zhǎng)久性的管理活動(dòng)，包括決策、創(chuàng)新和戰(zhàn)略。(2)修改意見：管理會(huì)計(jì)活動(dòng)是單位利用價(jià)值信息，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的工具和方法，通過規(guī)劃預(yù)算、執(zhí)行控制和績(jī)效評(píng)價(jià)等關(guān)鍵管理環(huán)節(jié)，為實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策、管理創(chuàng)新和戰(zhàn)略發(fā)展，提升價(jià)值創(chuàng)造能力的管理過程。

（三）關(guān)于工具方法的應(yīng)用領(lǐng)域(1)問題：《管理會(huì)計(jì)基本指引》第二十條管理會(huì)計(jì)工具方法應(yīng)用領(lǐng)域的表述不夠準(zhǔn)確。(2)修改意見：第二十條管理會(huì)計(jì)工具方法主要應(yīng)用于以下領(lǐng)域——成本效益分析、發(fā)展戰(zhàn)略管理、投資融資管理、規(guī)劃預(yù)算管理、執(zhí)行控制管理、績(jī)效評(píng)價(jià)管理。

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[1]郭文軍，楊國(guó)輝．現(xiàn)代企業(yè)管理會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)重構(gòu)研究[J]．新會(huì)計(jì)，2015（10）．

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作者：楊國(guó)輝 單位：蘇州科技城醫(yī)院